Анализ себестоимости продукции (работ, услуг). Анализ инвестиционных проектов в условиях риска
6.5. Анализ затрат с целью управления безубыточностью производства
Анализ безубыточности, или минимального уровня деятельности, широко используется в странах с рыночной экономикой для оценки выгодности производства и реализации продукции. Он базируется на взаимосвязи между объемом производства (продаж), себестоимостью и прибылью. В ее основу положена классификация затрат по отношению к объему производства на переменные и постоянные.
Переменные затраты изменяются прямо пропорционально изменению объема производства и сбыта продукции (сырье, материалы, электроэнергия на производственные нужды, заработная плата производственных рабочих). Эти расходы легко поддаются стандартизации и нормированию. Постоянные затраты не зависят от изменения объема производства и сбыта продукции, а обусловливаются условиями их организации и продолжительностью отчетного периода, по истечении которого определяются финансовые результаты. Как затраты, не подлежащие прямому учету, т. е. постоянные, рассматриваются: амортизационные отчисления, оклады, которые нельзя отнести непосредственно к конкретным видам продукции, налоги, взносы, пошлины, включаемые в себестоимость продукции, и другие общехозяйственные затраты.
Смешанные издержки включают элементы и переменных, и постоянных затрат. К ним относятся оплата топлива и электроэнергии, которые расходуются на технологические нужды и, кроме того, используются на отопление и освещение; почтовые и телеграфные расходы; затраты на текущий ремонт оборудования и т. п. При анализе необходимо разделить смешанные издержки на переменные и постоянные по данным бухгалтерского учета и отчетности.
Существуют три основных метода дифференциации смешанных издержек.
- Метод максимальной и минимальной точки.
- Графический (статистический) метод.
- Метод наименьших квадратов.
Рассмотрим механизм дифференциации на конкретном примере.
Пример 1.
Организация производит товарный бетон. При анализе себестоимости продукции возникла проблема дифференциации смешанных издержек производства на переменные и постоянные. Особенно сложно оказалось выделить сумму постоянных расходов на электроэнергию (табл. 6.21).
| Месяц | Объем производства, тыс. 
|
Расходы на электроэнергию, тыс. руб. |
|---|---|---|
| Январь | 8 | 4 050 |
| Февраль | 9 | 4 100 |
| Март | 10 | 4 200 |
| Апрель | 12 | 4 500 |
| Май | 12 | 4 500 |
| Июнь | 13 | 4 650 |
| Июль | 14 | 4 750 |
| Август | 15 | 4 800 |
| Сентябрь | 14 | 4 700 |
| Октябрь | 12 | 4 500 |
| Ноябрь | 11 | 4 350 |
| Декабрь | 10 | 4 200 |
| Итого за год | 140 | 53 300 |
| В среднем за месяц | 11,7 | 4 441,7 |
-
Дифференциация издержек методом максимальной и минимальной точки.
Из приведенных выше данных выбираются два периода с наибольшим и наименьшим объемом производства.
В нашем примере это август и январь. В августе сумма переменных расходов будет максимальной, а постоянных - минимальной. В январе, естественно, наоборот (табл. 6.22).
Таблица 6.22. Данные для расчета переменных издержек Показатель Объем производства и расходы Разность между максимальными и минимальными величинами максимальный минимальный 1. Объем производства тыс.
15 8 7 % 100 53,33 46,67 2. Расходы на электроэнергию, тыс. руб. 4 800 4 050 750 Определяется ставка переменных издержек - это средние переменные расходы в себестоимости единицы продукции:
где 
- максимальный объем производства, тыс. ;
- минимальный объем производства в процентах к максимальному. Определяется сумма постоянных издержек:
Постоянные издержки = 4 800 - 107 x 15 = 4 800 - 1 605 = 3 195 тыс. руб.
Переменные издержки составляют 1 605 тыс. руб.
-
Дифференциация издержек графическим (статистическим) методом.
На график ( рис. 6.1) наносятся все данные о совокупных издержках организации за потребленную электроэнергию. Потом проводится линия совокупных издержек: точка пересечения ее с осью издержек показывает сумму постоянных расходов - 3 100 тыс. руб.
Тогда ставка переменных расходов составит:
-
Дифференциация затрат методом наименьших квадратов.
Сумма совокупных издержек на электроэнергию определяется уравнением первой степени:
у = а + bх,
Разграничение смешанных затрат на постоянные и переменные методом наименьших квадратов является наиболее точным, так как в нем используются все данные о совокупных издержках и определяются величины "а" и "b".
Методика определения коэффициентов и результаты расчетов приведены в табл. 6.23.
| Месяц | Объем производства, x (тыс. ) |
 (тыс. ) |
Совокупные издержки, y (тыс. руб.) |
 (тыс. руб.) |
 |
 (тыс. руб.) |
|---|---|---|---|---|---|---|
| А | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 |
| Январь | 8 | -3,7 | 4 050 | -391,7 | 13,69 | 1 449,29 |
| Февраль | 9 | -2,7 | 4 100 | -341,7 | 7,29 | 922,59 |
| Март | 10 | -1,7 | 4 200 | -241,7 | 2,89 | 410,89 |
| Апрель | 12 | 0,3 | 4 500 | 58,3 | 0,09 | 17,49 |
| Май | 12 | 0,3 | 4 500 | 58,3 | 0,09 | 17,49 |
| Июнь | 13 | 1,3 | 4 650 | 208,3 | 1,69 | 270,79 |
| Июль | 14 | 2,3 | 4 750 | 308,8 | 5,29 | 709,09 |
| Август | 15 | 3,3 | 4 800 | 358,3 | 10,89 | 1 182,39 |
| Сентябрь | 14 | 2,3 | 4 700 | 258,3 | 5,29 | 594,09 |
| Октябрь | 12 | 0,3 | 4 500 | 58,3 | 0,09 | 17,49 |
| Ноябрь | 11 | -0,7 | 4 350 | -91,7 | 0,49 | 64,19 |
| Декабрь | 10 | -1,7 | 4 200 | -241,7 | 2,89 | 410,89 |
| Итого за год | 140 | x | 53 300 | x | 50,68 | 6 066,68 |
| В среднем за месяц | 11,7 | x | 4 441,7 | x | x | x |
Ставка переменных расходов "b" равна:
Переменные расходы в расчете на среднемесячный объем производства составляют 1 400,5 тыс. руб. (119,7 x 11,7).
Тогда постоянные затраты составят 3 041,2 тыс. руб. (4 441,7 - 1 400,5).
Таким образом, в аналитической форме совокупные издержки на электроэнергию можно представить в следующем виде:
- по методу максимальной и минимальной точки: у = 3 195 + 107 x x;
- по статистическому методу: у = 3 100 + 114,7 x х;
- по методу наименьших квадратов: у = 3 041,2 + 119,7 x х.
Себестоимость продукции учитывается и планируется только в части переменных производственных затрат. Постоянные расходы при этом полностью списываются за счет доходов отчетного периода - маржинального дохода, т. е. относятся на уменьшение маржи. Маржинальный доход, или маржа, представляет собой разницу между выручкой от продаж и переменной себестоимостью и предназначен для возмещения постоянных затрат и получения прибыли. Другими словами, прибыль в сумме с постоянными затратами понимается как маржинальный доход предприятия. Этот метод учета получил название "директ-кост" (direct-cost).
Использование его в управлении позволяет принять наиболее эффективное решение из альтернативных на основе анализа функциональной математической зависимости между себестоимостью, объемом и прибылью (Cost - Volume - Profit - CVP).
Наличие такой зависимости используется менеджером для анализа порога прибыли, или "критической ("мертвой") точки объема производства" (break-even). Этот анализ является инструментом для определения того количества продукции, которое необходимо произвести и сбыть, чтобы покрыть переменные и постоянные затраты за соответствующий период. Точка критического объема производства (ТКОП) показывает, что общая сумма маржинального дохода возмещает общую сумму постоянных затрат за определенный период.
Анализ безубыточности или порога прибыли разработан в 1930 г. американским инженером Уолтером Раутенштрахом как метод планирования, известный под названием графика критического объема производства.
Определение порога прибыли (ТКОП) осуществляется двумя способами планирования или одним из них. Первый способ известен под названием "графика критического объема производства" (break-evenchart). Второй способ базируется на алгебраическом решении. Рассмотрим указанные способы. Первый способ предусматривает графическое решение. По горизонтали показывают объем продукции (в натуральном или стоимостном выражении), который регламентирован наличием производственных мощностей у предприятия. По вертикали показывают постоянные и переменные затраты, т. е. полную себестоимость регламентированного объема продукции и прибыль, в сумме составляющие выручку от продаж. На графике видно, что разность между выручкой от продаж и переменными расходами, или сумма постоянных затрат и прибыли, представляет собой маржинальный доход предприятия.
График позволяет определить точку пересечения затрат и выручки от продаж, в которой величина затрат на производство и сбыт продукции будет равна величине выручки от продаж. Эта точка получила название "точки критического объема производства" (ТКОП), т. е. того объема продукции, при котором предприятие показывает все свои расходы или как раз получает заданную минимальную прибыль (порог прибыли). На графике видно, что слева от ТКОП предприятие находится в зоне убытков, а справа попадает в зону прибыли.