Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.7. Ответственность исполнителей за выполнение бюджетов

К сожалению, анализ отклонений, выявляя лишь сам факт и величину недовыполнения или перевыполнения бюджетов, не указывает на их причины. Например, если в процессе анализа бюджетных отклонений за месяц был выявлен перерасход сырья на некоторую сумму, это могло произойти по двум причинам: сырье, поступившее в производство, было закуплено по более высокой цене либо на каждую единицу выпуска продукции было затрачено сырья больше, чем это было предусмотрено бюджетом. Ответственными за это могут быть как менеджеры по закупкам сырья, если они не смогли заключить договор на приемлемых условиях, так и производственные менеджеры, допустившие нарушение технологических условий изготовления продукции, приведшее к перерасходу сырья.

Важно понимать, что сам факт существования отклонений не означает, что за них ответственны менеджеры по закупкам или по производству лично. Отклонения (независимо от степени их детализации) только указывают на "проблемную" область, но без дальнейшего анализа не являются окончательным доказательством персональной ответственности того или иного руководителя за возникший дисбаланс. Детальное выявление отклонений может лишь помочь определить то должностное лицо, которое наилучшим образом сможет отреагировать на изменение ситуации и начать исправлять положение.

В качестве того, как анализ отклонений позволяет выявить персональную ответственность менеджеров за отклонения, рассмотрим пример 17.

Пример 17

Цех бисквитной продукции комбината "Кондитерский мир" выпускает торты, пирожные и другие изделия из бисквитной массы. В цехе продукция проходит полный цикл: здесь изготавливают тесто, затем выпекают его на противнях четырехкилограммовыми коржами, затем коржи нарезаются на пласты нужной величины и украшаются кремом.

В цехе работает бригада пекарей и кондитеров, которые за смену (8 ч рабочего времени) выпекают 200 коржей. Кроме них в цехе работают двое помощников и оператор оборудования. Нормативы затрат в рублях на производство одного килограмма готового бисквитного изделия (в тортах или пирожных), действующие в течение января месяца планового года, приведены в табл. 13.6.

Результат деятельности цеха по итогам января по сравнению с плановыми значениями представлен в табл. 13.7.

Из верхней части табл. 13.7 видно, что план выпуска продукции в натуральном выражении за анализируемый месяц цехом перевыполнен на 1,8%. Вместе с объемом выпуска увеличилась и общая сумма затрат цеха на 2,3%, т. е. превышение плана по затратам оказалось несколько большим, чем по выпуску. Хотя по ряду статей сумма затрат по сравнению с плановой не изменилась (постоянные затраты на оплату труда и амортизация) или немного уменьшилась (коммерческие расходы), в остальных статьях наблюдалось отклонение от нормативных значений в сторону увеличения.

Следует выделить несколько факторов, которые могут являться причинами таких отклонений. Частично это связано с увеличением фактического выпуска относительно планового уровня (отклонения по объему выпуска). Насколько это так, дает представление расчет отклонений фактических значений затрат на 1 кг готового изделия (колонка 7). Видим, что лишь увеличение переменных накладных затрат труда целиком и полностью обусловлено ростом выпуска продукции. Отрицательные отклонения удельного показателя по ряду статей связаны с тем, что эти статьи не претерпели увеличения в абсолютном выражении. Однако в неблагоприятную сторону изменились удельные переменные затраты материалов и труда и административные расходы. Чтобы выяснить причины неблагоприятного увеличения первых двух видов затрат, переменные затраты на сырье и материалы были рассмотрены более подробно. Результаты анализа представлены в табл. 13.8.

Самый большой перерасход средств на 1 кг изделия имел место по статье "Яйцо" (34 коп.), кроме того, сверхнормативной оказалась стоимость желатина. Самая заметная экономия (26 и 12 коп. на 1 кг изделия) была достигнута по статьям "Сахар" и "Сахарная пудра". Руководство цеха выяснило, что месяц назад отдел закупок комбината сменил поставщиков многих видов сырья и материалов. В частности, яйцо стало поставляться на комбинат с другой птицефабрики. Однако это сырье оказалось не соответствующего стандарту качества (более мелкое) при той же стоимости за коробку. Это потребовало большего расхода на единицу изделия и больших трудозатрат по оформлению готовой кондитерской продукции цеха.

Новые поставщики сахара и сахарной пудры, предоставляя сырье надлежащего качества, предложили существенно более низкие цены, поэтому и в производстве затраты на эти виды сырья заметно снизились.

Удачные закупки сахара несколько сгладили ситуацию, одна- ко действие всех факторов в сумме привело к удорожанию себестоимости 1 кг кондитерских изделий цеха, что, несомненно, отрицательно скажется и на уровне прибыли, полученной по результатам работы в данном месяце.

Пример 17, будучи достаточно простым по форме, иллюстрирует то, какие подходы можно использовать на практике при анализе структуры затрат предприятия. На реальном предприятии сложность заключается в том, что, как правило, структура затрат включает в себя сотни, если не тысячи статей. Кроме того, в разных подразделениях предприятия в структуре затрат одни и те же статьи играют разную роль. Так, например, в цехе бисквитных изделий из примера 17 три четверти затрат приходится на долю переменных затрат сырья и материалов, в то же время в непроизводственных подразделениях того же комбината, например в службе сбыта, переменных затрат может не быть вовсе, а львиную долю будут составлять накладные расходы, и именно их и следует анализировать более подробно.

Основной причиной, по которой руководство предприятия осуществляет детальный анализ отклонений, является то, что такие исследования позволяют вскрыть многие проблемы управления, усилить контроль за функционированием наиболее сложных участков производства и определить меру ответственности отдельных руководителей за результаты деятельности подразделений. Такой подход вполне оправдан, однако существует риск, что в результате детального анализа произойдет переоценка степени ответственности некоторых менеджеров за отклонения бюджета. Предположим, например, что менеджер по закупкам рассмотренной нами в примере 16 фирмы "Чисто" отвечает за отклонение закупочной цены, а менеджер по производству - за отклонение потребления сырья и материалов. Мы уже видели, что эти два отклонения часто бывают взаимозависимыми: приобретение более дешевых, чем предусмотрено нормативом, материалов (приводящее к благоприятному отклонению цены) может привести (если эти материалы окажутся низкокачественными) к увеличению их потребления, что станет причиной неблагоприятного отклонения потребления. Такая же ситуация выявлена в примере 17 на комбинате "Кондитерский мир". Если ответственность за отклонения фактических результатов работы от плановых показателей в фирме возложена персонально на нескольких руководителей подразделений, это зачастую приводит к тому, что эти менеджеры будут заботиться только об оптимизации показателей, относящихся к зоне их ответственности. Их действия могут повлечь за собой неблагоприятное влияние на зоны ответственности других менеджеров и/или на всю организацию в целом. Так, если менеджер по закупкам станет покупать более дешевые по сравнению с бюджетными нормативами материалы в целях оптимизации отклонения закупочной цены, это может повлечь за собой ухудшение качества выпускаемой продукции или оказываемых услуг или же, чтобы избежать этого, перерасход сырья, что приведет к неблагоприятному отклонению потребления материалов.

На предприятиях, где не делается акцент на контрольных функциях анализа отклонений, а больше внимания уделяется его сигнальной функции, т. е. там, где рассматривают анализ отклонений не как способ обвинить сотрудников или руководителей в том, что они плохо выполняют свою работу, а лишь как сигнал о том, на какой участок производства обратить большее внимание, в таких фирмах проблема принятия решений в ущерб другим подразделениям не бывает столь остра. Регулярный анализ отклонений на таких предприятиях является действенным инструментом контроля за выполнением бюджетов.

При внедрении управления по отклонениям организация может столкнуться и с некоторыми проблемами. Главная из них состоит в том, что вычисление и анализ детальных отклонений могут создать у бухгалтеров-аналитиков и руководства предприятия ложное впечатление, что все важные факторы тщательно контролируются ими. Однако такой анализ никак не отражает, например, качества производимой продукции и услуг.

Анализ отклонений содержит в себе потенциальную опасность дезориентации руководства и иным способом. Будучи по своей природе ориентированным в прошлое, он может стать в буквальном смысле вредным при разработке новых товаров и услуг, поскольку создает впечатление, что ошибки, допущенные при подготовке проекта, не так уж страшны, поскольку большинство возникших из-за них отклонений при анализе все равно компенсируется. Особенно важно не поддаваться таким заблуждениям руководителям предприятий, работающим в высокотехнологичных отраслях, для которых в качестве основного стандарта выступает лишь технологическая спецификация.

Внезапные и непредвиденные изменения условий, в которых функционирует компания, могут вызвать неблагоприятные бюджетные отклонения. Предположим, например, что спрос на продукцию предприятия внезапно увеличился. В подобной ситуации было бы логично увеличить объемы выпуска интересующей потребителя продукции. Удовлетворение возросшего спроса будет выгодно компании в долгосрочной перспективе, однако немедленно потребует привлечения дополнительных ресурсов: от персонала может потребоваться работать некоторое время сверхурочно или понадобится срочно разместить заказы на сырье и материалы у поставщиков. Весьма вероятно, что срочность повлечет за собой увеличение покупной цены на материалы и увеличение почасовой ставки оплаты сверхурочного труда. Иначе говоря, необходимость срочного реагирования на изменения условий ведения бизнеса может привести к увеличению неблагоприятных отклонений, несмотря на очевидные преимущества такой ситуации для средне- и долгосрочных перспектив предприятия.

Если существует опасность, что детальный анализ отклонений может замедлить реакцию руководителей на изменение рыночной ситуации, следует использовать более гибкие подходы и более радикальные решения, такие как пересмотр методологии планирования и анализа выполнения бюджетов или даже полный отказ от этого анализа до тех пор, пока ситуация стабилизируется.