Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.6. Детализация бюджетных отклонений

Сравнение фактически достигнутых и бюджетных показателей позволяет исчислить величину расхождений по каждой статье затрат. Причины возникновения несовпадений плановых и фактических величин можно выявить путем детализации отклонений по разным статьям затрат. Рассмотрим детализацию отклонений на примере 16.

Пример 16

Фирма "Чисто" оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам-организациям - гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен - для стирки требуется условная единица моющих средств (условная единица представляет собой некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, необходимое для обработки одной пачки белья), а также одинаковое время работы технического персонала. Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 200х года представлены в табл. 13.4.

Прежде чем начать анализ бюджетных отклонений компании "Чисто", будет полезным свести в одну табл. 13.5 данные жесткого и гибкого бюджетов за месяц, фактические показатели и соответствующие отклонения.

13.6.1. Отклонение затрат на материалы

Отклонение затрат на материалы - это разница между фактической величиной прямых материальных затрат и их величиной в гибком бюджете (бюджете нормативных затрат для фактического объема производства). Почему следует сравнивать фактические величины затрат именно с гибким бюджетом, а не с жестким, мы обсуждали в разделе 13.3. Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

где		-	полное отклонение по материалам, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск, ед.;
		-	нормативные удельные (на единицу выпуска) затраты материалов, ден. ед.;
		-	фактические полные переменные затраты на материалы, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки x 80 руб.) = 11 520 руб. Фактически же они составили 11 664 руб., превысив норматив на (11 664 - 11 520) = 144 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход но этой статье затрат.

Полное отклонение затрат на материалы можно разбить на две составляющие следующим образом:

Отклонение затрат на материалы по цене (отклонение цены материалов) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы, и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;
		-	нормативная цена единицы материала, ден. ед.;
		-	фактическая цена единицы материала, ден. ед.;
		-	фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м, шт. и т. п.).

Если используется несколько видов материалов, отклонение по цене исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих.

Пример 16 (продолжение)

Фактическая цена может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 руб.) на количество затраченных единиц (150). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 77,76 руб.

Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 руб. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным.

Необходимость изучения отклонений цены материалов вызвана в первую очередь тем, что благоприятные отклонения по цене могут быть обусловлены не только удачной конъюнктурой и умелыми маркетинговыми ходами службы закупок компании, но и худшим качеством (и соответственно дешевизной) приобретаемых материалов. Если это так, то благоприятные отклонения по цене могут обернуться неблагоприятными последствиями в других аспектах деятельности компании, в частности неблагоприятными отклонениями по количеству использованного сырья или оттоком потребителей из-за низкого качества производимой продукции.

Отметим, что в примере 16 мы рассматривали в качестве , количество израсходованных в производстве материалов. В реальной практике потребляемые в процессе производства материалы поступают на склад заранее. Если исчислять отклонения не после того, как материалы израсходованы, а по мере их поступления на склад, то это позволит не только контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками. При этом расчеты пришлось бы вести на основе данных, относящихся к приобретенным материалам, а не потребленным. Это, однако, возможно только в случае не очень большой номенклатуры входящих материалов и использования каждого наименования лишь в одном подразделении.

Отклонение затрат на материалы по количеству их использования (отклонение потребления материалов) показывает, в какой степени совокупное отклонение по материалам от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным потреблением материалов для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;
		-	нормативное количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.);
		-	фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.);
		-	нормативная цена единицы материала, ден. ед.

Если используется несколько видов материалов, отклонение потребления материалов исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих.

Отметим, что в формуле присутствует именно нормативная цена. В случае применения показателя фактической закупочной цены результат расчетов включал бы элемент, связанный с разностью фактической и нормативной цен (т. е. с отклонением по цене на материалы), который "смешивался" бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством потребления материалов.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение потребления рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Рассматривая причины такого отклонения потребления, как в примере 16, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы или что были приобретены материалы более низкого качества, и это привело к проблемам с его использованием (перерасход, вызванный необходимостью их большего расходования на единицу выпуска). Заметим, что вопрос качества уже возникал в связи с анализом отклонения цены. Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества, и именно это могло потребовать перерасхода материалов для соблюдения высоких стандартов качества обслуживания клиентов. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении.

Пример 16 (продолжение)

Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.