Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.2. Управление по отклонениям

Перечисленные в предыдущем разделе условия существования управленческого контроля указывают на возможности формирования и функционирования в рамках системы бюджетирования организации также и системы финансового контроля, которая в западной учетно-управленческой практике часто называется управлением по отклонениям. Под отклонениями мы понимаем расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых показателей с их плановыми (бюджетными) величинами.

13.2.1. Отклонения благоприятные и неблагоприятные

Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот - неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих равных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, а также снижение затрат - эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли - рост затрат и снижение производства и реализации - неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой - благоприятное.

Управление по отклонениям подразумевает текущий и итоговый анализ отклонений и выявление их причин. При этом не следует в пылу бюрократического рвения тратить время на анализ всех отклонений: анализировать следует лишь значимые отклонения. В разделе 10.2 мы упоминали два наиболее часто встречающихся подхода к определению значимости отклонений - в процентах к бюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточных производствах используется также статистический метод.

Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: многим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать причины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых - низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методология планирования, проявляющаяся в виде "бюджетного зазора" - своеобразного "люфта" в величинах показателей, который сознательно закладывается разработчиками бюджетов для того, чтобы эти бюджеты заведомо всегда выполнялись. Когда исполнители (в данном случае - менеджеры линейных подразделений и центров ответственности) имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть "слабо" в глазах вышестоящих руководителей. Так случается, когда информационные потоки в процессе бюджетирования организованы по восходящему принципу. Управление по отклонениям, позволяя выявить подобные организационные эффекты, ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования.

13.2.2. Текущие отчеты о выполнении бюджетов

Организация контроля по центрам ответственности предполагает отслеживание хода выполнения плановых заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Отчетность составляется и передается по ступеням служебной иерархии с такой периодичностью, которая позволила бы использовать ее с максимальной эффективностью. Обычно в течение бюджетного периода контрольные процедуры повторяются несколько раз.

В предыдущей главе отмечалось, что для операционных планов бюджетным периодом чаще всего является год, для стратегических - три - пять лет и более. Если контрольные отчеты составлять только в конце бюджетного периода, текущий мониторинг выполнения бюджетных заданий был бы невозможен. В этом случае часть (или даже большинство) проблем может оказаться скрытыми от руководства организации до момента окончания бюджетного периода, когда проблемы уже столь глубоки, что поздно принимать какие бы то ни было решения или меры.

Чтобы промежуточная контрольная отчетность была полезной для управленческих целей, приступая к разработке ее регламента, следует решить несколько вопросов, аналогичных тем, которые мы обсуждали в разделе 12.3.2, говоря о бюджете движения денежных средств, - это вопросы периодичности, детализации по времени и содержательным статьям.

В целях текущего контроля бюджетный период разбивается на подпериоды: например, тактические бюджеты - на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью по 4 недели (последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев). Стратегические бюджеты можно разбить на годовые или полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить, насколько компания продвинулась за этот период к достижению своих стратегических целей. В любом случае частота составления контрольных отчетов должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности организации. Однако здесь опять следует помнить о принципе экономичности: если отчетность составляется слишком редко, это не позволяет эффективно отслеживать ход деятельности организации, если же это делать слишком часто, менеджеры всех уровней могут просто утонуть в бумагах, а составление бесконечных отчетов будет отвлекать их от основных обязанностей. Впрочем, немалую помощь в этом может оказать эффективно действующая компьютерная информационная система.

Серьезное влияние на восприятие отчетной информации и даже на то, какие меры принимаются по результатам контрольных процедур, оказывает степень детализации отчетности. Пример 14 содержит информацию, важную для высших менеджеров компании "Арсенал", но совершенно недостаточную для менеджеров подразделений. В общем случае чем ниже уровень руководителей в служебной иерархии, тем более детальными должны быть составляемые для них отчеты, тогда их реакция будет более действенной. Верно и обратное - чем выше уровень ответственности менеджера, тем выше должна быть степень агрегированности в соответствующих контрольных отчетах. Еще раз подчеркнем, что определять уровень детализации в контрольных отчетах для менеджеров разных уровней следует с учетом конкретных обстоятельств, однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации, должны быть одинаковыми для всех: отчеты, представляемые "наверх", должны составляться как комбинация отчетов, готовящихся для менеджеров низших ступеней служебной лестницы.

Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов. Помимо бюджетной информации, контрольная отчетность может включать сведения, касающиеся фактических результатов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении и, если это будет признано целесообразным, комментарии и информацию технико-технологического характера. Статьи, которые целиком подконтрольны менеджерам на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются контролю лишь частично (или не контролируются вообще).

13.2.3. Контроль затрат и сокращение затрат

Не следует смешивать понятия "контроль затрат" и "сокращение затрат". Контроль затрат нацелен прежде всего на удержание затрат в запланированных рамках, а сокращение, напротив, имеет своей целью снижение величины затрат по сравнению с ранее достигнутым уровнем без ущерба для качества производимых товаров/услуг. И хотя значительного сокращения расходов можно достичь, просто оценив ситуацию с позиций здравого смысла (применив, например, бюджетирование "с нуля") или применяя подход управления затратами по видам деятельности (Activity Based Cost Management), можно использовать и специальные подходы к сокращению затрат: конструкторский, маркетинговый и бухгалтерский.

Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, который проводится как на стадии предпродажной подготовки (на стадии разработки или после первого рыночного тестирования), так и периодически на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги. Обычно такой анализ выполняется группой технических и финансовых специалистов и сводится к получению ответов на следующие вопросы:

1. Может ли основное функциональное свойство товара/услуги обеспечиваться другим способом, с использованием более экономичных технологий, с меньшими затратами материалов и т. п. ? Основной принцип, лежащий в основе совершенствования технологии, заключается в том, что деятельность фирмы должна опираться на процессы, которые увеличивают ценность продукции, а не на функциях, из которых состоят эти процессы.
2. Все ли функции, заложенные в товаре/услуге, являются существенными, или же какие-то из них могут быть исключены без ущерба для качества?
3. В какой степени новый товар/услуга поддается стандартизации наравне с уже существующими товарами/услугами? Уменьшение разнообразия выпускаемой продукции (стандартизации), осуществляемое не в ущерб качеству, особенно эффективно в промышленном производстве, поскольку позволяет значительно сократить затраты.

Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффективных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение конкретных заданий, но и, например, путем анализа системы документооборота и форм информационного обмена в организации. Разумное применение разнообразных методов исследования бизнес-процессов также может позволить существенно сократить затраты, особенно в таких сферах деятельности, как управленческая.

Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Конкурентная позиция подразумевает создание и поддержание не только благоприятного мнения о продукции данной организации, т. е. "внешнюю" конкурентоспособность, но и системы стимулирования производства внутри самой организации. Весьма перспективным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготовлению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат. Например, упаковка сравнительно небольших изделий, которая оставляет много свободного места в коробке, требует дополнительных затрат при транспортировке этого "воздуха" - вероятно, изделия можно размещать в упаковке с большей плотностью. Еще один вопрос - насколько необходимы процедуры контроля качества произведенной продукции? Добавляют ли они стоимости изделиям? Или, наоборот, приведет ли к падению продаж отмена такого контроля?

Направлениями действий в рамках маркетингового подхода могут быть:

1. внесение изменений во внешний вид изделий;
2. упаковка изделия в разобранном виде вместе с инструкцией по сборке;
3. замена материалов на менее дорогостоящие;
4. изменение отделки;
5. изменение способа транспортировки (например, использование для пакетированных грузов деревянных палет) и др.

Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходимости и возможности экономить денежные средства и осуществляется путем выявления таких показателей, как:

1. предполагаемая нормативная экономия средств на единицу продукции;
2. процентная экономия средств по отношению к полным суммам расходов;
3. влияние экономии на цену реализации (например, замена основных материалов на более дешевые может привести к уменьшению долговечности изделий и, следовательно, потребовать снижения цены);
4. сокращение времени на изготовление продукции;
5. повышение показателей качества продукции;
6. повышение привлекательности продукции для потребителей и увеличение возможностей ее реализации и др.

Используя концепцию управления по отклонениям, следует помнить, что сокращение затрат является каждодневной заботой как руководителей организации, так и бухгалтеров-аналитиков. Хорошо спланированная программа сокращения затрат - это важный инструмент управления, однако он не лишен потенциальных проблем. На практике очень часто приходится искать компромисс между снижением затрат и сохранением качества товара/услуги. Слишком узкий или недальновидный взгляд на экономию может нанести ущерб качеству или даже стратегическим интересам организации.

Программы экономии затрат могут провоцировать нежелательное поведение персонала организации, когда сотрудники воспринимают планы экономии как угрозу своему должностному или финансовому положению, сопротивляются их внедрению и даже саботируют. Если, пытаясь сформировать эффективную программу экономии затрат, компания прибегает к помощи внешних консультантов, это может болезненно восприниматься сотрудниками, считающими, что консультанты не должны "совать свой нос" куда им вздумается. Кроме того, любая программа сокращения затрат сама по себе должна отвечать критерию "затраты/выгоды" - разработка и внедрение планов экономии может оказаться весьма дорогостоящим, особенно в случае широкого привлечения внешних консультантов.

Иными словами, хотя программа экономии затрат может сулить существенные выгоды для организации, не стоит думать, что ее внедрение пройдет безукоризненно и немедленно принесет финансовые результаты - следует тщательно обдумать все ее аспекты, в том числе поведенческие.