Бюджетирование в системе планирования организации

Использование учетной информации в процедурах планирования и контроля

Планирование является одной из основных функций управления как целыми экономическими системами, так и отдельными хозяйствующими субъектами. Научные подходы к планированию первоначально начали применяться именно в нашей стране: еще с 20-х годов XX века переход к плановой экономике потребовал развития методов и методик планирования, прежде всего на уровне государства. Наиболее активно и успешно методы планирования разрабатывались советскими учеными в 60-80-е годы XX века, когда появилась возможность использовать для этого вычислительную технику. В этой области был накоплен немалый положительный опыт, однако в начале 90-х годов процесс реформирования отечественной экономики сопровождался довольно негативным отношением к идее планирования. Позднее страсти начали постепенно утихать, и к этой идее стали возвращаться как к вполне здравой. Однако реалии нового времени заставили сделать акцент на совсем других аспектах планирования, нежели это было в централизованно планируемой экономике. Выполняя функцию прямого распределения ресурсов внутри огромной экономической системы, планирование советского времени ставило во главу угла прежде всего натуральные показатели выпуска продукции государственными предприятиями. И главная роль в обеспечении ресурсами прочих хозяйствующих субъектов отводилась крупным промышленным предприятиям. Именно такого рода организациям уделялось особое внимание и учеными-экономистами. Наука о планировании тех лет почти никакого внимания не уделяла финансовым аспектам функционирования хозяйствующих субъектов. Да это и понятно: в стране, где отсутствовал рынок финансовых ресурсов, а форма собственности была практически одна - государственная, благополучие экономических субъектов не зависело от финансовых результатов их деятельности. Именно поэтому в период бурного роста новых форм собственности и хозяйствования достижения плановой науки советского времени оказались слабо востребованными.

Интересы коммерческих фирм, прежде всего малых и средних, требуют совершенно иных подходов к планированию. Речь идет в первую очередь о доминировании финансовых показателей в планировании над натуральными, включении в систему планирования не только производственных, но и финансовых ресурсов, также свободно обращающихся на рынке, как и прочие ресурсы, и наконец, о необходимости внутреннего планирования деятельности самостоятельных хозяйствующих субъектов с учетом их текущих и стратегических целей. В условиях экономической самостоятельности, динамичного развития экономики, стохастичности рынка и постоянно нарастающей конкурентной борьбы никто, кроме самих фирм (в лице их руководства или владельцев), не сделает этого: никто не спустит "сверху" план, который приведет к желаемому финансовому результату. Да и никто, кроме самих руководителей и собственников, не сможет составить такой план. Именно последнее обстоятельство имел в виду известный специалист в области управления Р. Акофф, утверждая, что "лучше планировать для себя - неважно, насколько плохо, чем быть планируемым другими - неважно, насколько хорошо".

Термин "планирование" означает процесс разработки неких (чаще всего наиболее желательных) сценариев относительно будущего развития объекта, в нашем случае - фирмы. В экономическом лексиконе в нашей стране он появился достаточно давно и даже дал название целой экономической системе - "плановой экономике". А вот термин "бюджет" в те времена применялся только по отношению к государственным финансам. И лишь в 90-е годы, вместе с экономическими реформами, в частный бизнес стали проникать теории и методики управления, разработанные на Западе, прежде всего в англо-говорящих странах. В применении к отдельной хозяйствующей единице плановые процедуры там называются бюджетированием, и именно этот термин приобрел к настоящему времени достаточно широкое применение в практике работы российских организаций. Есть, правда, один нехарактерный для западных фирм временной нюанс - бюджетированием у нас обычно называют процедуры краткосрочного (оперативного) планирования, но об этом - несколько ниже.

9.1. Роль планирования в деятельности организации

Планирование представляет собой процесс разработки и принятия целевых установок количественного и качественного характера и определения путей наиболее эффективного их достижения на определенных временных горизонтах. Любое планирование представляет собой оценку поставленной организацией цели с точки зрения того, какие ресурсы для этого необходимы и будут ли они доступны тогда, когда это станет нужно, и в тех количествах, которые потребуются.

Независимо от того, какой "комплект" функций приписывается процессу управления, и какие бы трактовки функций управления ни предлагали теоретики, в числе основных все они называют планирование.

Планирование на современном предприятии связано с финансовыми ресурсами, в первую очередь с денежными. Однако достаточно вспомнить о проблемах, связанных с неурожаями, войнами, забастовками, чтобы понять, что хотя деньги и важны, они являются лишь одним из факторов, которые следует учитывать при планировании. Это достаточно сложная задача, поэтому сотрудники предприятия, которые готовят данные для анализа и планирования, должны быть знакомы с математическими, статистическими и прочими методами прогнозирования. Весьма актуальны эти методы и для проведения маркетингового анализа. Прогнозирование емкости рынка и объемов продаж продукции - это отправная точка любого процесса планирования в рыночной экономике. Мы оставим рассмотрение этих процедур за скобками, поскольку это отдельная, весьма объемная часть управленческого экономического анализа. Для нас принципиально другое - прогноз объемов реализации используется в каждом цикле бюджетирования как основа первого из функциональных бюджетов (бюджета продаж), но бухгалтер-аналитик использует его лишь как одно из исходных данных, не углубляясь в то, как этот прогноз был получен. Эти данные относятся к сфере ответственности руководителя маркетинговой службы, роль же бухгалтера-аналитика состоит в координации процесса бюджетирования и сведении воедино данных, поступающих из разных источников.

Профессиональная подготовка производственных, сбытовых и инвестиционных планов является важным фактором успешной деятельности предприятия в рыночной экономике. Необходимость составления планов определяется многими причинами, главной из которых является неопределенность будущего. Именно эта фундаментальная особенность нашего мира требует специальных упреждающих действий для оптимизации экономических последствий.

Действительно, если бы будущее компании или предприятия было абсолютно предопределенным, не было бы нужды постоянно разрабатывать планы, совершенствовать методы их составления и структурирования. Отсюда, кстати, видно, что главная цель составления любого плана - не определение точных цифр и ориентиров, поскольку сделать это невозможно в принципе, а идентификация по каждому из важнейших направлений некоторого "коридора", в границах которого может варьировать тот или иной показатель.

Другая причина составления планов заключается в том, что любое рассогласование деятельности системы требует финансовых затрат (прямых или косвенных) на его преодоление. Вероятность наступления подобного рассогласования гораздо ниже, если работа осуществляется по плану; кроме того, и негативные финансовые последствия менее значительны.

Основой для разработки планов предприятия должна служить оценка намечаемых действий с учетом существующих экономических и производственных условий и имеющихся в распоряжении хозяйствующего субъекта ресурсов, а также характера рынка, который, как предполагается, будет преобладающим в течение срока действия плана. Важными факторами, которые следует учитывать при разработке планов, являются также уровень конкуренции, характер отрасли, в которой действует экономический субъект, и размер самого предприятия. Не следует недооценивать и общий уровень экономического развития и стадию экономического цикла в стране, поскольку они накладывают серьезные ограничения на перспективы развития некоторых видов деятельности. Так, например, в периоды экономических трудностей наблюдается резкое падение продаж в сферах компьютерного обеспечения бизнеса и продаж новых автомобилей. Организациям, связанным с этими областями бизнеса, не следует быть слишком уж оптимистичными в своих планах в периоды экономического спада.

Значение планирования в деятельности предприятия трудно переоценить, поскольку именно план представляет собой ориентир, к которому стремится организация, и одновременно критерий успешности ее деятельности.

Организация как экономический субъект может ставить перед собой различные цели, причем цели в краткосрочной и долгосрочной перспективе могут сильно отличаться. Какова главная цель любой организации и какие цели и задачи второго порядка ставятся для ее достижения, мы обсуждали в разделе 2.4. Однако решение всех этих задач невозможно без разработки планов достижения желаемых для данного периода результатов.

Если предприятие не имеет плана, его деятельность представляет собой случайные блуждания в рыночных дебрях. План же является ведущей к успеху тропинкой в этой чаще.

9.2. Горизонт планирования

С точки зрения продолжительности периода, к которому относится разрабатываемый план, можно выделить три разных уровня планирования: стратегический, тактический, оперативный (текущий). Различия между ними определяются возможностями варьирования различных ресурсов, сроками прогнозирования результатов и особенностей хозяйственной деятельности предприятия. Мы говорим о стратегической перспективе тогда, когда на определенных промежутках времени можно поменять все (или почти все) ресурсы и факторы производства без потери результативности деятельности. Тактическая перспектива охватывает периоды, на которых можно варьировать некоторые ресурсы в широких пределах, другие же ресурсы - лишь ограниченно. Оперативный уровень планирования отвечает краткосрочной перспективе, когда возможности регулирования существуют лишь для ограниченного количества факторов производства, да и то только в известных переделах. Разумеется, в зависимости от особенностей деятельности и масштабов фирмы конкретные периоды, которые рассматриваются как стратегическая, тактическая или операционная перспектива, могут сильно различаться. Например, для маленькой торговой организации, владеющей, скажем, единственным магазином, стратегической будет перспектива в 1-2 года, поскольку через это время фирма может кардинально поменять профиль деятельности, масштабы (вырасти в целую торговую сеть) или совсем уйти с рынка, вложив имеющиеся ресурсы в другую отрасль. В то же время, для крупного судостроительного предприятия, у которого производственный цикл может длиться несколько лет и которому требуются высококвалифицированные (и узкоспециализированные!) кадры, 1-2 года будут лишь текущим периодом, стратегические же планы будут касаться периодов в 5-10 лет. С точки зрения сроков планирования ресурсов, вовлеченных в деятельность фирмы, динамику управленческого процесса можно представить себе на следующей схеме (рис. 9.1). Если в процессе стратегического планирования большее внимание уделяется финансовым ресурсам, поскольку именно они определяют возможности приобретения большинства других ресурсов, то в операционной перспективе планируются главным образом материальные и трудовые ресурсы.

Рис. 9.1. Структура ресурсов для различных уровней планирования

Формы организации планирования на разных временных горизонтах и форматы плановых документов сильно различаются.

Стратегическое планирование осуществляется на долгосрочную перспективу и подразумевает формулирование целей, задач, масштабы и сферы деятельности предприятия на качественном уровне или в виде весьма общих количественных ориентиров.

Тактическое планирование осуществляется на среднесрочную перспективу (1-5 лет) и определяет ресурсы, необходимые предприятию для вступления на избранный стратегический путь. Обычно осуществляется в форме бизнес-планирования.

Оперативное планирование охватывает текущую деятельность предприятия и имеет горизонт не более одного года. Осуществляется в форме бюджетирования. Таким образом, бюджет - это документ, в котором содержатся плановые показатели деятельности организации на ближайшую (операционную) перспективу.

Место различных уровней планирования в системе принятия решений на предприятии иллюстрирует рис. 9.2. Можно заметить, что все основные элементы схемы (за исключением модуля установления целей и процесса их верификации) соответствуют функциям, формирующим замкнутый цикл управления, изображенный на рис. 2.3. Процесс же определения целей является ключевым во всех процедурах планирования. Именно с него начинается любой цикл планирования, и именно с целевыми установками сравниваются фактически достигнутые результаты.

Рис. 9.2. Структура ресурсов для различных уровней планирования

Текущая, повседневная деятельность предприятия не требует реализации сложных финансовых схем, крупных инвестиций и в целом достаточно предсказуема. Долгосрочное же планирование проводится в условиях значительной неопределенности относительно фактических характеристик будущей деятельности и поэтому невозможно без рассмотрения большого количества рисков, с которыми предприятие может столкнуться в своем развитии. Анализ возможных стратегий в таких условиях достаточно сложен, требует применения статистических методов и не столь детализирован, как оперативный или тактический анализ.

Цели, которые ставит перед собой организация, для разных временных горизонтов могут сильно различаться, однако следует помнить, что ошибки в планировании на каком-либо горизонте влекут за собой неудачи при реализации двух других. Так, проблемы текущей деятельности могут негативно отразиться и на стратегических перспективах предприятия, когда трудности с текущими платежами и выполнением договорных обязательств могут втянуть предприятие в долгие судебные разбирательства и поставить его на грань выживания. А неправильно выбранная стратегия приведет к невозможности выполнить тактические и операционные планы, сколь квалифицированно они ни разрабатывались бы.

Цена ошибок, допущенных при разработке планов разных уровней, достаточно высока, поэтому весьма важным оказывается проводимый заблаговременно глубокий и всесторонний анализ целей предприятия и путей их достижения, а также своевременный их пересмотр в свете изменившихся условий бизнес-среды (речь идет о процессах верификации целей и прогнозов на рис. 9.2).

Ошибки текущего планирования могут быть исправлены и преодолены достаточно быстро. Если процедуры контроля и коррекции гибких бюджетов (анализ отклонений) четко отлажены и проводятся регулярно, то ситуацию можно исправить в течение одного-двух месяцев, а иногда и быстрее. Такие трудности носят временный характер и могут серьезно отразиться лишь на уровне заработной платы и премиальных выплат сотрудникам. Для самого предприятия ошибки, допущенные при разработке бюджетов, могут привести к недостаточности денежных средств для выплаты кредиторам. Если эти трудности не носят затяжного характера, серьезные неблагоприятные последствия (в виде судебных исков от кредиторов, забастовок сотрудников или штрафных санкций со стороны государства) встречаются весьма редко.

Ошибки же среднесрочного, а тем более стратегического планирования могут стать для предприятия фатальными. Если направления деятельности, предусмотренные стратегическим планом, оказались выбраны неверно, компания оказывается в рыночном тупике. Если же для достижения этих неправильно выбранных целей уже сделаны немалые капитальные вложения, предприятие может столкнуться с угрозой банкротства. Так, например, автомобилестроители Европы и Америки 60-х годов XX века все силы и ресурсы направляли на создание все более мощных и скоростных машин, однако резкое повышение цен на нефть, которое произошло в первой половине 70-х годов, сделало такие машины непривлекательными для покупателей из-за больших расходов на бензин. На рынок резко прорвались автомобилестроители Японии со своими небольшими экономичными машинами, а крупнейшие мировые концерны, неправильно оценившие стратегию своего развития на это десятилетие, столкнулись с весьма серьезными финансовыми трудностями. Возможно, более внимательный анализ рыночной ситуации, в том числе и в смежных отраслях, позволил бы им определить свои стратегические цели и среднесрочные программы капитальных вложений более удачно.

Рассмотрение процедур стратегического и тактического планирования не входит сейчас в наши задачи, и мы обратимся к детальному рассмотрению системы краткосрочного планирования (бюджетирования).