Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.8. Отклонения производства и отклонения планирования

Причинами возникновения отклонений могут быть недостатки как организации производства, так и планирования, в частности при установлении нормативов. Драгоценное время и масса усилий могут быть затрачены на то, чтобы выяснить, какое из подразделений предприятия работает плохо, тогда как на самом деле расхождение плановых и фактических показателей указывает не на недостатки работы производственных подразделений, а на ошибки планирования. Для того чтобы анализ отклонений дал действенные результаты, предварительно следует выяснить, какие составляющие отклонений обусловлены "производственными" причинами, а какие - ошибками планирования. Это позволит менеджерам сконцентрировать свои усилия на контроле за производством, а сотрудникам, разрабатывающим бюджеты, еще раз пересмотреть нормативы и усовершенствовать процесс планирования.

Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств или носят разовый, единичный характер, то такие причины невозможно учесть заранее, и искать ответственных за такие ошибки не следует. Это позволит сфокусировать внимание руководителей на тех аспектах управления производством, которые можно контролировать, т. е. тех, которые отражены в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу обстоятельств, которые можно было предвидеть (например, изменение потребления материалов при изменении поставщика или закупочной цены), тогда знание природы таких отклонений можно использовать в целях улучшения будущих нормативов, используемых при составлении бюджета. Тот факт, что пересмотр стандартов является составной частью процедуры бюджетного контроля, позволяет предотвратить устаревание бюджетных нормативов. Это является особенно важным при работе в динамичном быстроменяющемся окружении, весьма характерном для той рыночной среды, в которой приходится работать современным отечественным предприятиям.

Выявление отклонений производства и планирования является следующим шагом в процессе анализа и детализации бюджетных отклонений. В этом случае отклонения могут быть исчислены следующим образом:

1. отклонения планирования - сравнением исходных и пересмотренных нормативов;
2. отклонения производства - сравнением пересмотренных нормативов и фактических значений.

Пример 16 (продолжение)

Установленная в процессе составления бюджета на плановый период (февраль 200х года) цена услуги компании "Чисто" - 350 руб. за обработку 100-килограммовой пачки белья - оказалась заниженной. Уже в начале месяца оказалось, что цены конкурентов при прочих равных условиях выше, и тогда руководство компании "Чисто" приняло решение также повысить цену услуги до 370 руб., так что средняя фактическая цена за месяц оказалась равна 360 руб.

Таким образом, отклонение планирования оказалось равно:

Отклонение планирования является благоприятным, поскольку в результате пересмотра цены бюджетная выручка увеличивается.

Если считать, что нормативная цена реализации должна была быть 370 руб. за пачку белья, тогда исчисленные исходя из "старого" норматива отклонения выручки по цене и объему реализации оказались неверными.

Производственное отклонение по цене продаж можно рассчитать следующим образом:

Таким образом, отклонения производства и планирования по цене продаж в совокупности дают результат, совпадающий с отчетным:

Очевидно, что производственное отклонение по цене продаж вычисляется так же, как это делалось выше, с той лишь разницей, что используется новая нормативная цена продажи. Получается, что отклонение выручки по цене продаж можно детализировать следующим образом:

Благоприятное отклонение выручки по цене продажи, выявленное в предыдущем разделе для компании "Чисто", определяется двумя факторами: благоприятным отклонением планирования в размере 2880 руб., которое было частично компенсировано неблагоприятным отклонением производства (1440 руб.). Если бы компания оказала клиентам тот же объем услуг, но по пересмотренной, рыночной, цене (370 руб. за стирку пачки белья), то общее отклонение выручки по цене было бы еще более благоприятным.

Подобный анализ можно провести в отношении любых других нормативов, по которым выявлены ошибки расчетов.

Разбивка отклонений на две части (производственную и планирования) оказывает огромное влияние на восприятие картины функционирования компании и на понимание того, как идет выполнение плана. Если ошибки планирования возникают в результате действия непредвиденных обстоятельств (как, например, общее повышение рыночных цен в примере 16) или носят разовый характер, ответственность за них нельзя возлагать на линейных менеджеров. Это позволит сфокусировать внимание руководства на тех аспектах деятельности, которые можно контролировать на каждом конкретном уровне ответственности и отраженных в производственных отклонениях. В тех случаях, когда отклонения планирования возникают в силу подконтрольных обстоятельств (например, отклонение в количестве потребления материалов при смене поставщика - в примере 17), знание природы таких отклонений помогает совершенствованию самих нормативов и всей системы бюджетирования в организации.

Однако и здесь могут возникнуть проблемы: на практике бывает сложно определить, какими должны быть пересмотренные нормативы. Например, можно ли считать приемлемым нормативом для компании "Чисто" из примера 16 цену конкурентов в 370 руб. за стирку пачки белья? Следует ли компании устанавливать именно эту цену на следующие месяцы, если даже по более низкой фактической средней цене план февраля не был выполнен? Еще более сложны вопросы установления нормативов трудовых и материальных затрат, а также ставок распределения накладных расходов (мы обсуждали эти вопросы в разделах 11.5 и 5.3 соответственно).

Вторая проблема касается того, кто должен пересматривать нормативы - она тесно смыкается с проблемами агентских отношений и распределения ответственности за достижение целевых показателей. Если нормативы устанавливаются менеджером, который сам отвечает за их выполнение, то вполне вероятно, что норматив будет таким, чтобы в совокупных отклонениях ошибка планирования (не поддающаяся контролю) была максимальной, а ошибка производства (контролируемая) - минимальной. При этом сложится впечатление, что подразделение, управляемое этим менеджером, блестяще работает, хотя на самом деле это может быть совсем не так.

Много споров может вызвать и интерпретация отклонений планирования. Как, например, следует расценивать благоприятное отклонение планирования, выявленное в компании "Чисто" в примере 16? С одной стороны, хорошо, что в первоначальных бюджетах выручка была недооценена, и это позволило в течение планового периода более внимательно относиться к затратам. С другой стороны, плохо, что заниженная оценка конкурентоспособности компании не позволила получить максимально возможные в данный период доходы.

По сравнению с анализом "обычных" отклонений учет ошибок планирования может оказаться более дорогостоящим и неоднозначным. Поэтому на практике в большинстве случаев вычисление отклонений планирования может оказаться излишним, поскольку тщательное изучение обычных отклонений само по себе способно объяснить многие особенности хозяйственной деятельности на анализируемом предприятии и раскрыть значение большинства факторов, повлиявших на результаты периода (так, например, не было необходимости в расчете отклонений планирования в примере 17).