Представление финансовых отчетов

3.2.4. Отчет о движении денежных средств

Предприятия должны готовить отчет о движении денежных средств согласно требованиям IAS 7 "Отчет о движении денежных средств", а также представлять его как неотъемлемую часть своих финансовых отчетов за каждый период, в котором представлялась финансовая отчетность.

Отчет о движении денежных средств при его использовании совместно с остальными видами финансовых отчетов предоставляет информацию, позволяющую пользователям оценивать изменения чистых активов предприятия, его финансовую структуру (включая его ликвидность и платежеспособность), а также его способность влиять на объем и сроки движения денежных средств с целью своевременной адаптации к меняющимся условиям и возможностям. Информация о движении денежных средств полезна для оценки способности предприятия создавать денежные средства и их эквиваленты. Отчет также увеличивает сравнимость отчетности различных предприятий, поскольку этот отчет помогает исключить последствия использования различных методов бухгалтерской обработки одних и тех же сделок и мероприятий.

Исторический обзор движения денежных потоков часто используется как индикатор суммы, сроков и определенности движения денежных средств в будущем. Он может быть также полезен для проверки точности прошлых оценок, будущих потоков денежных средств, при изучении связи между прибылью и движением денежных средств.

В IAS 7 используются следующие термины.

• Денежные средства включают кассовую наличность, деньги на текущих счетах в банках и бессрочные депозиты.
• Денежные эквиваленты - это краткосрочные инвестиции высокой ликвидности, которые могут быть в любой момент обращены в соответствующую сумму денежных средств и стоимость которых подвержена маловероятным изменениям.
• Потоки денежных средств - это притоки и оттоки денежных средств и их эквивалентов.
• Операционная деятельность - это основная деятельность, приносящая доход предприятию, а также другие виды деятельности, не связанные с инвестированием и финансовой деятельностью.
• Инвестиционная деятельность - это приобретение и размещение внеоборотных активов и других инвестиций, не относящихся к денежным эквивалентам.
• Финансовая деятельность - деятельность, результатом которой является изменение размера и состава собственного капитала и займов предприятия.

Эквиваленты денежных средств нужны в первую очередь для того, чтобы гасить краткосрочные денежные обязательства, и только во вторую очередь для вкладов и осуществления других целей. Для того чтобы вклад был квалифицирован в качестве эквивалента денежных средств, он должен быть легкообратим в соответствующую денежную сумму, а его стоимость не должна быть подвержена сильным и вероятным изменениям. Таким образом, вклад, как правило, относят к эквивалентам денежных средств только тогда, когда он имеет короткий срок погашения, не превышающий в среднем трех месяцев, начиная с даты его приобретения. Вложения в собственный капитал исключаются из категории эквивалентов денежных средств, кроме тех случаев, когда они на самом деле являются эквивалентами денег, например в случае с привилегированными акциями, приобретенными незадолго до срока их погашения и с указанием конкретной даты выплаты.

Банковские займы, как правило, относятся к финансовой деятельности. Тем не менее в некоторых странах перерасход остатка денег в банке формирует неотъемлемую часть управления денежными средствами предприятия. Характерной чертой таких банковских соглашений является то, что сальдо по счету часто колеблется от положительного к допускающему овердрафт.

Потоки денежных средств не включают движение между статьями, представляющими денежные средства и их эквиваленты, поскольку данные компоненты являются частью управления денежными операциями предприятия, а не частью его операционной, финансовой или инвестиционной деятельности. Управление денежными средствами включает инвестирование избыточных денежных средств в эквиваленты денежных средств.

Представление отчета о движении денежных средств

Отчет о движении денежных средств должен отображать денежные потоки за период в соответствии с классификацией видов деятельности на операционную, инвестиционную или финансовую.

Операционная деятельность. Денежные потоки как результат операционной деятельности являются в первую очередь результатом основной деятельности предприятия, приносящей доход. Примерами движения денежных средств от операционной деятельности являются:

1. денежные поступления от продажи товаров и предоставления услуг;
2. денежные поступления от аренды, гонорары, комиссионные и т.п.;
3. денежные платежи поставщикам за товары и услуги;
4. денежные платежи работникам;
5. денежные поступления и платежи от страховых компаний в качестве страховых премий и исков, годовых взносов и прочих страховых вознаграждений;
6. денежные выплаты или компенсации налога на прибыль, если только они не могут быть увязаны с финансовой или инвестиционной деятельностью;
7. денежные поступления и платежи по контрактам, заключенным для коммерческих или торговых целей.

Некоторые сделки, такие как продажа части производственных помещений, могут стать причиной прибыли или убытка, включенных в определение чистой прибыли и чистого убытка. Тем не менее денежные потоки, имеющие отношение к подобным сделкам, происходят из инвестиционной деятельности.

Предприятие может владеть ценными бумагами и займами в торговых или коммерческих целях, в случае чего они рассматриваются как запасы, приобретенные специально для перепродажи. Таким образом, движение денежных средств, происходящее в результате покупки или продажи коммерческих или торговых ценных бумаг, классифицируется как операционная деятельность. Подобным образом денежные ссуды и займы, производимые финансовыми организациями, обычно классифицируются как операционная деятельность в том случае, если они относятся к основной деятельности финансового предприятия, приносящей доход.

Инвестиционная деятельность. Отдельное раскрытие информации о движении денежных средств в результате инвестиционной деятельности чрезвычайно важно, поскольку оно показывает степень затрат на ресурсы, которые, как ожидаются, будут приносить прибыль и денежные потоки в будущем. Примерами движения денежных средств в результате инвестиционной деятельности являются:

1. денежные потоки на приобретение производственных помещений, оборудования, нематериальных и других видов долгосрочных активов, а также капитализируемые затраты на развитие и самостоятельное строительство основных средств;
2. денежные платежи для приобретения долевых или долгового инструментов другого предприятия, а также доли участия в совместных предприятиях (отличные от платежей по этим свидетельствам, считающиеся эквивалентами денежных средств, или же по обязательствам, взятым в коммерческих целях);
3. денежные средства от продаж долевых или долговых инструментов другого предприятия, а также долей участия в совместных предприятиях (отличных от выручки по этим инструментам, считающимся эквивалентами денежных средств, или же по обязательствам, взятым в коммерческих целях).

Финансовая деятельность. Отдельное раскрытие информации о денежных потоках как результата финансовой деятельности имеет большое значение, поскольку это может быть полезным для прогнозирования будущих требований инвесторов к денежным потокам, поступающим предприятию. Примерами денежных потоков, проистекающих в результате финансовой деятельности, являются:

1. денежные средства, поступающие от выпуска акций и других долевых инструментов;
2. денежные платежи владельцам для приобретения или погашения акций предприятия;
3. денежные средства, поступающие от выпуска облигаций, займов, долговых обязательств (закладных), других краткосрочных или долгосрочных кредитов;
4. денежные выплаты кредитных сумм;
5. денежные выплаты со стороны арендатора с целью снижения чрезмерной задолженности, имеющей отношение к финансовой аренде.

Отчет о движении денежных средств от операционной деятельности. Предприятию следует представлять отчеты о денежных потоках от операционной деятельности с использованием:

1. прямого метода, при котором раскрывается информация об основных видах валовых денежных поступлений и платежей;
2. косвенного метода, при котором чистая прибыль или убыток корректируется с учетом результатов операций неденежного характера, любых отложенных или начисленных прошлых или будущих денежных поступлений или платежей по основной деятельности, и статей доходов или расходов, связанных с поступлением или выбытием денежных средств по инвестиционной и финансовой деятельности.

Приветствуется, хотя и не требуется, представление предприятием отчетности о денежных потоках от операционной деятельности с использованием прямого метода.

Отчетность о движении денежных средств от операционной, инвестиционной и финансовой деятельности (нетто-метод). Денежные потоки, проистекающие в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, могут быть представлены на нетто-основе (в свернутом виде). Например:

1. денежные поступления и выплаты от имени клиентов в случае, если денежные потоки отражают в первую очередь деятельность клиента, а не предприятия;
2. денежные поступления и платежи по статьям, где товарооборот является быстрым, суммы - большими, а сроки погашения - короткими.

Отчетность о денежных потоках, проистекающих в результате деятельности финансовых учреждений, может быть также представлена на нетто-основе, например, в свернутом виде могут быть представлены:

1. денежные поступления и платежи для принятия и выплаты депозитов со строго фиксированным сроком погашения;
2. размещение или погашение депозитов из других финансовых учреждений;
3. денежный аванс или заем, выданный клиенту, а также погашение подобных авансов и займов.

Потоки иностранной валюты. Денежные потоки, проистекающие в результате сделок в иностранной валюте, должны быть отражены в валюте, используемой в отчетности предприятия, согласно валютному курсу на дату движения денежных средств.

Денежные потоки иностранной дочерней компании следует пересчитывать согласно валютному курсу на дату движения денежного потока в валюту, используемую в отчетности.

Результаты чрезвычайных обстоятельств. Денежные потоки, имеющие отношение к чрезвычайным статьям, должны быть классифицированы как проистекающие из операционной, инвестиционной или финансовой деятельности и раскрыты отдельно.

Проценты и дивиденды. Денежные потоки в виде полученных и выплаченных процентов и дивидендов должны быть раскрыты отдельно. Каждый из потоков должен быть классифицирован последовательно от периода к периоду как операционная, инвестиционная или финансовая деятельность.

Выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды обычно классифицируются для финансовых учреждений как денежные потоки от операционной деятельности. Тем не менее не существует общего мнения по поводу классификации этих денежных потоков другими предприятиями. Выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут быть классифицированы как денежные потоки от операционной деятельности, поскольку они участвуют в формировании чистой прибыли и убытков. И наоборот, выплаченные проценты и полученные проценты и дивиденды могут быть классифицированы как денежные потоки от финансовой или инвестиционной деятельности, поскольку являются издержками на приобретение финансовых ресурсов или доходом на инвестиции.

Выплаченные дивиденды могут быть классифицированы как денежные потоки от финансовой деятельности, поскольку являются затратами на приобретение финансовых ресурсов. И наоборот, выплаченные дивиденды могут быть классифицированы как компоненты денежных потоков от операционной деятельности с целью помочь пользователям в определении способности предприятия выплачивать дивиденды из денежных потоков от операционной деятельности.

Налог на прибыль. Денежные потоки от налога на прибыль должны раскрываться отдельно и классифицироваться как денежные потоки от операционной деятельности, если специально не указывается на то, что они явились результатом финансовой или инвестиционной деятельности.

Вклады в дочерние, ассоциированные и совместные предприятия. При учете вложений в ассоциированное или дочернее предприятие, использующее метод долевого участия или метод учета по фактическим затратам, инвестор ограничивается в отчете о движении денежных средств информацией о движении денежных средств между собой (инвестором) и объектом инвестирования, например, дивидендами и авансами.

Предприятие, представляющее отчетность о своей доле в совместно контролируемой хозяйственной организации (см. IAS 31 "Участие в совместной деятельности") с использованием метода пропорциональной консолидации, включает в свои консолидированные отчеты о денежных потоках свою пропорциональную долю денежных потоков совместно контролируемого хозяйственного общества. Предприятие, представляющее отчет о подобных процентах с использованием метода долевого участия, включает в свои отчеты о движении денежных средств денежные потоки по отношению к своим инвестициям в совместно контролируемое хозяйственное общество, распределяемую прибыль и другие платежи или платежи от деятельности этого предприятия и совместно контролируемого хозяйственного общества.

Приобретение и реализация дочерних предприятий и других экономических субъектов. Совокупные денежные потоки, проистекающие от приобретения или реализации дочерних предприятий или других экономических субъектов, должны быть представлены отдельно и отнесены к категории инвестиционной деятельности.

Предприятию следует раскрывать как в случае приобретения, так и в случае реализации дочернего предприятия или другого экономического субъекта в течение отчетного периода следующее:

1. стоимость покупки или реализации;
2. процент от стоимости покупки или реализации, погашенный денежными средствами или их эквивалентами;
3. сумму денежных средств и их эквивалентов, имеющихся у дочернего предприятия или экономического субъекта, приобретенного или реализованного;
4. сумму активов и обязательств по каждой крупной категории, отличной от денежных средств или их эквивалентов, имеющихся у дочернего предприятия или экономического субъекта, приобретенного или реализованного.

Неденежные операции. Инвестирование и финансирование сделок, не требующих денежных средств или их эквивалентов, должны быть исключены из отчетов о движении денежных средств. Подобные сделки должны раскрываться в других финансовых отчетах с использованием метода, дающего полную информацию об этой инвестиционной и финансовой деятельности.

Компоненты денежных средств и их эквивалентов. Предприятию следует раскрывать компоненты денежных средств и их эквивалентов, а также представлять сверку итоговых сумм в своих отчетах о движении денежных средств и аналогичных статей, представленных в балансе.

Раскрытие другой информации. Предприятию следует раскрывать значительные суммы денежных средств и их эквивалентов, которые держит предприятие, но которые не доступны для использования группой.