Аппендикс

Калькуляция себестоимости по контракту

Друри К.

Введение в управленческий и производственный учет.

М.: Аудит, Издательское объединение ЮНИТИ, 1998. С. 161–167.

Фрагмент книги

Калькуляция себестоимости по контракту — это система позаказной калькуляции себестоимости, применяемая к сравнительно большим единицам продукции, производство которых обычно требует много времени. Примерами отраслей промышленности, выполняющих крупные контракты и применяющих систему калькуляции себестоимости по контракту, являются строительство, гражданское машиностроение и кораблестроение.

Отдельный счет ведется по каждому контракту. Все прямые расходы по контракту записываются на дебете счета этого контракта, а накладные расходы распределяются в соответствии с порядком, изложенным в гл. 4. Цена контракта записывается на кредит счета контракта, поэтому каждый счет контракта становится небольшим счетом прибылей и убытков.

Поскольку контракт выполняется в течение длительного периода, необходимо определить прибыль, относящуюся к каждому учетному периоду. Финансовый учет позволяет рассчитать доход после доставки товаров, но такой подход неприемлем для долгосрочных контрактов, так как прибыль по крупным контрактам будет подсчитана только после их выполнения. Счет прибылей и убытков не будет отражать действительной рентабельности компании в течение года; на нем будут фиксироваться только результаты контрактов, завершенных до окончания года. Для решения этой проблемы необходимо взять кредит под прибыль, пока контракты еще продолжают выполняться.

В SSAP 9 даются следующие инструкции о расчете прибыли за определенный период: "В тех случаях, когда осуществляются долгосрочные контракты и считается, что их результаты могут быть оценены с достаточной точностью до завершения, соответствующую прибыль следует рассчитывать исходя из принципа осмотрительности и включать в отчеты за рассматриваемый период. Такая прибыль должна отражать часть работ по контракту, выполненную на дату отчета, и все известные колебания рентабельности на различных стадиях выполнения контракта. Согласно порядку признания прибыли должна учитываться соответствующая доля общей стоимости контракта как оборот по счету прибылей и убытков по мере выполнения контракта. Расходы, понесенные при достижении данного этапа выполнения контракта, сопоставляют с этим оборотом, чтобы показать в отчетности результаты на данной стадии работ по контракту.

В тех случаях, когда результаты выполнения долгосрочного контракта не могут быть оценены до его завершения с достаточной точностью, прибыль по ним не должна отражаться на счете прибылей и убытков до их завершения, хотя в некоторых случаях, если убытков не ожидается, можно будет указывать долю общей стоимости контракта как оборот по счету с использованием нулевой оценки прибыли.

Если ожидается убыток по контракту в целом, то весь убыток должен сразу же признаваться в соответствии с принципом осмотрительности".

Подготовим некоторые счета контрактов и определим соответствующую прибыль за учетный период. Обратимся к примеру 5.2.

Некоторые термины из примера 5.2 требуют пояснения. Возможно, заказчику по условиям контракта придется делать промежуточные выплаты подрядчику в течение всего хода работ. Сумма платежей будет определяться стоимостью реализации выполненных работ по оценке архитектора или инспектора в сертификате инспектора. Сертификат подтверждает, что работа при определенной цене реализации завершена и необходимо сделать определенные выплаты подрядчику. На сумму промежуточных выплат будут влиять:

• стоимость реализации выполненных работ;
• принятых архитектором (вычитается);
• удержания (вычитаются);
• выплаты, сделанные к настоящему моменту.

Таким образом, если в сертификате архитектора выполненная работа оценивается в 300 000 фунтов, удержания составляют 10%, промежуточные выплаты — 230 000 фунтов, то текущие выплаты определяются:

300 000 – 30 000 удержаний – 230 000 предыдущих платежей – 40 000.

Пример 5.2

Строительная компания проводит работы по трем отдельным контрактам. Приведем данные об этих контрактах за предыдущий год и некоторую другую информацию.

Согласованные нормы удержаний составляют 10% себестоимости работ, принятых архитекторами заказчика. По графику контракт С должен быть сдан заказчику в ближайшем будущем, и инженер строительства подсчитал, что для завершения контракта в дополнение к указанным выше расходам требуется еще 305 000 фунтов. В эту сумму включаются расходы на амортизацию оборудования, строительные услуги и непредвиденные обстоятельства.

Вам необходимо подготовить счет затрат для каждого из контрактов и высказать соображения по поводу суммы прибыли или убытков, которую следует признать за год.

Часто в контракт включается статья, дающая право покупателю осуществлять удержание части стоимости работ, принятых за определенный период, до завершения контракта. За это время подрядчик должен устранить все дефекты.

После надлежащего устранения дефектов заказчик выплачивает удержанные суммы.

Теперь подготовим счета затрат согласно данным, содержащимся в примере 5.2, для контрактов А, В и С.

Счета контрактов, тыс. фунтов

Как мы видим, счета контрактов состоят из трех разделов. В первом разделе определены затраты, которые необходимо включить в себестоимость реализованной продукции для расчета прибыли, полученной за данный период. Остаток, указанный в первом разделе счетов контрактов, представляет собой себестоимость реализованной продукции, называемую также себестоимостью сданных работ, относящихся к каждому контракту.

Обратите внимание, что издержки, которые еще принесут доход (неистекшие издержки), такие, как себестоимость несданных работ и частично списанная стоимость оборудования, в конце данного периода переносятся в третий раздел счета контрактов. В этом разделе отражаются неистекшие издержки текущего периода, которые принесут доход (станут истекшими) в следующем периоде. Поэтому третий раздел следует рассматривать как раздел будущих расходов. Во втором разделе счета контрактов себестоимость реализованной продукции сравнивается с оцененными доходами от выполнения контрактов. Доходы от реализации по контрактам оцениваются путем прибавления соответствующей суммы признанной прибыли к себестоимости реализованной продукции (или себестоимости реализованной продукции минус убытки на дату отчета, если в настоящее время контракт приносит убытки). Прибыли или убытки по трем контрактам на данный момент рассчитываются путем вычитания себестоимости реализованной продукции из стоимости сданных работ:

Однако эти прибыли или убытки необязательно являются прибылями или убытками, соответствующими контрактам. Согласно SSAP 9 при определении прибылей или убытков, полученных на данный момент по контрактам, следует руководствоваться концепцией осмотрительности. При этом рекомендуется придерживаться основных принципов, которые мы приводим ниже.

=> Не рассчитывайте прибыль на ранних этапах выполнения контракта. Прибыль нужно исчислять в случае, когда доходы по контракту могут быть оценены с достаточной степенью определенности. Из примера 5.2 видно, что цена контракта А составляет 1 760 000 фунтов, а стоимость сданных работ — всего 200 000. Это означает, что контракт выполнен только на ~1/8 и мало шансов оценить доходы по контракту с достаточной степенью достоверности. Несмотря на то что прибыль на настоящий момент составляет 17 000, не следует пока признавать ее.

=> Если понесены убытки, то, применяя концепцию осмотрительности, необходимо признать общие убытки в тот период, в котором они произошли. Следовательно, убытки в 55 000 фунтов по контракту В нужно признать в текущем отчетном периоде. Если ожидаются дополнительные последующие убытки, вся сумма убытков должна быть признана сразу же после того, как установлена вероятность убытков, которая отнесена на себестоимость реализованной продукции. Кроме того, ожидаемые убытки должны быть зафиксированы в балансе под рубрикой "Резерв по ожидаемым убыткам".

=> Если контракт близится к завершению, то окончательная прибыль должна быть оценена с достаточной точностью, и в этом случае нет необходимости быть слишком осмотрительными при определении суммы прибыли, которая заносится в счет прибылей и убытков. По контракту С стоимость сданных работ составляет примерно 87% цены контракта, и ожидаемая прибыль рассчитывается следующим образом:

Получаемая прибыль рассчитывается по формуле:

Следует отметить, что иногда для расчета прибыли, заработанной на настоящий момент, используются другие, более "осторожные" методы.

Прибыль текущего периода состоит из прибыли, полученной на настоящий момент (317 000 фунтов), за вычетом прибыли в 35 000 фунтов, ранее отнесенной на счет прибылей и убытков. Поэтому прибыль, записанная на счете прибылей и убытков текущего периода, составляет 282 000 фунтов.

=> При значительных затратах на контракт, который еще далек от завершения (допустим, выполнение в пределах 35–85%), для определения прибыли на дату отчета часто используют формулу:

Это одна из формул, которая может быть использована и в рамках концепции осмотрительности. Оценки ожидаемой прибыли скорее всего будут неточны, когда контракты далеки от завершения. Для решения данной проблемы следует использовать показатель не ожидаемой, а предполагаемой прибыли. Предполагаемая прибыль — это стоимость работ, сданных на настоящий момент, минус их себестоимость (т. е. себестоимость реализованной продукции) минус резерв на возможные непредвиденные обстоятельства.

Оценка незавершенного производства и суммы, возмещаемые по контракту

В новой редакции SSAP 9 был издан в сентябре 1988 г. До этого согласно учетной практике, рекомендованной первоначально (1975 г), прибыль, получаемая по контрактам, должна суммироваться с оценкой незавершенного производства. Такая практика противоречила приложению 4 Закона о компаниях 1985 г., по которому МПЗ должны оцениваться по "закупочной цене или себестоимости производства".

По пересмотренному SSAP 9 рекомендуется признавать долю общей стоимости работ по контракту, завершенных на дату баланса, как доход от реализации. Расходы по завершенным работам включаются в себестоимость реализованной продукции. Последующие расходы, относящиеся к контракту, но не включенные в себестоимость реализованной продукции, входят в затраты в балансе и отдельно раскрываются в нем как сальдо по долгосрочным контрактам под рубрикой "Материально-производственные запасы".

Другая статья баланса, показывающая стоимость контракта, учтенную как статья реализации, — это счета дебиторов. Сальдо по счетам дебиторов вычисляется путем вычета промежуточных платежей, перечисленных на счет, из суммы, признанной как реализация. Это сальдо включается отдельным пунктом в счета дебиторов и отражается как "Суммы, возмещенные по контрактам". Записи в балансе для примера 5.2 имеют следующий вид:

Обратите внимание, что суммарные промежуточные выплаты составляют 90% стоимости сданных работ и что убытки по контракту В отнесены на текущий период. Другие записи в балансе таковы: