Бюджетный контроль и анализ отклонений

Вступление

В предыдущих главах обсуждалась роль бюджетов как инструмента краткосрочного планирования на предприятии. Однако для успешного функционирования этой системы необходимо помнить и о второй ее стороне: система планирования должна служить основой для выполнения функций контроля и мотивации.

При разработке любых систем финансового контроля отправным моментом выступает сравнение бюджетных и фактических величин целевых показателей. При этом важно понимать, что контроль не может осуществляться без наличия самого плана (бюджета) и осознания всеми участниками бюджетного процесса целей, стоящих перед организацией и ее отдельными сегментами. Отсутствие оценки степени выполнения планов сводит на нет все достоинства планирования. Чтобы этого не произошло, финансовый контроль строится на оценке того, насколько организация продвинулась за определенный период к поставленным целям. Такая оценка называется управлением по отклонениям и осуществляется выявлением расхождений между бюджетными и фактическими показателями или между бюджетными показателями и установленными организацией целями. Действия менеджеров, направленные на преодоление выявленных в результате анализа значимых отклонений, и составляют суть управления по отклонениям.

Мы начнем обсуждение проблем контроля с описания возможных форм и видов контроля, а основное внимание уделим использованию бюджетов в качестве инструмента финансового контроля. Рассмотрим также связанные с этим аспекты ответственности и мотивации менеджеров компаний.

13.1. Формы и виды контроля

Прежде чем исследовать методы и процедуры организационного контроля, следует обратиться к их классификации. Она может быть осуществлена по нескольким основаниям. Три подхода к классификации методов контроля, которые кажутся нам наиболее важными, приведены на рис. 13.1.

Рис. 13.1. Классификация видов организационного контроля

13.1.1. Контроль с прямой и обратной связью

Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины "контроль с прямой связью" и "контроль с обратной связью". Мы встречались с этими понятиями в разделе 2.5 (рис. 2.4) при обсуждении процедуры принятия управленческих решений.

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов (т. е. целей) с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации.

На рис. 13.2 показана последовательность этапов бюджетного планирования и контроля.

Рис. 13.2. Контроль с прямой и обратной связью в системе бюджетирования организации

Проиллюстрируем применение процедур контроля с прямой и обратной связью на примере 14.

Пример 14

В качестве одной из своих краткосрочных целей руководство компании "Арсенал" рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20% за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 до 2% выручки либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого "Арсенала". Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй - к потере большинства клиентов, что, безусловно, не соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации.

В свете этого на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5% по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократились. При этом в течение периода имела место инфляция в размере 7%, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных. В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию и своевременно пересматривать гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; в-третьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.

Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рис. 13.2):

1. пересмотр целей: возможно, цели, сформулированные высшим менеджментом или собственниками организации, невыполнимы в реальных условиях функционирования организации, и их следует пересмотреть в сторону приближения к действительности;
2. пересмотр бюджетов: возможно, разработчикам бюджетов следует еще раз рассмотреть возможности поиска рыночных возможностей и резервов эффективности использования имеющихся ресурсов. Если же расхождение между бюджетами и целями организации несущественно, следует принять бюджеты и приступить к их реализации, сравнивая в ходе их выполнения или по окончании бюджетного периода фактически достигнутые и плановые результаты. Если итоговый контроль выявил несущественность отклонений фактических результатов от плановых, можно считать бюджет успешно выполненным и с чистого листа приступать к разработке бюджетов следующих периодов. Если же отклонения оказались существенными, после их анализа можно предпринять одно из (или все) действий;
3. пересмотр процедур и методов текущего контроля и регистрации результатов. Возможно, руководителям нужно принять не только организационные, но и кадровые решения. При этом не следует забывать и о "перекрестной" ответственности за выполнение бюджетов, когда результаты одного подразделения сказываются (иногда противоположным образом) на результатах другого. В последу
4. ющих разделах данной главы мы неоднократно будем сталкиваться с этим эффектом;
5. пересмотр бюджетов. Бюджеты, которые составлялись и утверждались еще до начала финансового года, в процессе деятельности могут потребовать пересмотра в свете изменившейся за это время рыночной ситуации;
6. пересмотр целей. Реальные условия деятельности могут потребовать даже пересмотра целей.

Кем осуществляются все эти процедуры? В разделе 2.4 мы обсуждали, кто устанавливает цели компании - это ее владельцы и высшие менеджеры. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рис. 13.2). Руководитель компании несет ответственность и за утверждение отчетов о выполнении бюджетов прошедших периодов и "запуск" очередных бюджетных циклов (действие 6). Ответственность за разработку бюджетов, анализ отклонений и выработку рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в деятельности отдельных сегментов организации и ее менеджеров, лежит на бюджетных комитетах (действия 2 и 4). Ответственность за выполнение бюджетов вместе с осуществлением процедур текущего контроля лежит на линейных менеджерах, руководителях центров ответственности (действие 3).

Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля - с прямой и обратной связью - имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом. Например, сопоставление фактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений и возможностей их избежать в будущем обязательно приведет к коррекции бюджетов на следующий год и повлияет на пересмотр краткосрочных целей, а также может привести к пересмотру стратегических целей и бюджетов.

13.1.2. Субъекты контроля

В теории и практике управления экономическими системами выделяют три типа контроля:

1. социальный контроль, осуществляемый членами социального окружения сотрудников и менеджеров;
2. самоконтроль, осуществляемый самими исполнителями определенных организационных функций как на высших, так и на всех остальных уровнях организации;
3. административный контроль, процедуры которого разрабатываются и внедряются руководителями и владельцами организации (или по их заказу третьими сторонами) для того, чтобы определять действия людей и экономических институтов внутри самой организации. Важной частью административного контроля является финансовый контроль.

Несмотря на то что социальный контроль и самоконтроль (то есть поведенческие аспекты) по форме и содержанию кажутся гораздо более простыми, нежели административный контроль, не следует рассматривать их изолированно. Формирование и действие системы административного контроля в рамках организации могут находиться под сильным влиянием социального контроля и самоконтроля, а в отдельных случаях даже быть полностью обусловлены ими. Например, ни одна система планирования в организации не будет работать без понимания ее значения и принципов для себя лично всеми сотрудниками, в том числе и рядовыми исполнителями. Административный контроль не будет эффективен, если сами сотрудники (и лично, и в составе коллектива) не будут согласны выполнять то, что требует от них администрация и/или владельцы.

В этой главе мы будем обсуждать в основном особенности организации и функционирования системы административного (в частности, финансового) контроля, однако там, где идет речь об ответственности, процедуры административного контроля фактически основываются на самоконтроле менеджеров на разных уровнях организации.

13.1.3. Временные аспекты процедур контроля

Говоря об административном вообще и финансовом - в частности - контроле, можно выделить два способа его информационного проявления:

1. правила и предписания (т. е. указания и модели желаемого поведения отдельных людей и групп в определенные периоды времени и в определенных ситуациях);
2. целевые показатели (т. е. указания на результаты действий, а не на то, как этих результатов необходимо достичь).

Первый из этих способов реализуется в форме процедур предварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй - в форме заключительного (результирующего) контроля. Все формы контроля осуществляются специалистами учетно-финансовой службы и руководителями центров ответственности всех уровней.

Предварительный контроль устанавливается до начала решения управленческой задачи. Его главной целью является определение готовности и возможности реализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организации ресурсами.

Предварительный финансовый контроль производится в следующих формах:

1. доведение целей, задач, бюджетных заданий и т. п. информации до руководителей более низких уровней управления и исполнителей;
2. заслушивание руководителей более низких уровней управления о готовности к выполнению планируемых задач;
3. проверка наличия и/или возможности привлечения необходимых финансовых ресурсов;
4. организация инвентаризационных проверок имеющихся материальных ресурсов;
5. организация проверок готовности производственных мощностей к планируемой загрузке;
6. контроль за укомплектованностью персоналом и его компетентностью в решении поставленных задач.

Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода.

Задача текущего контроля - вовремя обнаружить отклонения от утвержденных планов, стандартов, инструкций и решить возникающие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последствиям или потребует слишком больших затрат на свое преодоление.

Текущий контроль производится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюджетов и планов мероприятий. Фактически текущий контроль осуществляется ежедневно.

Заключительный контроль проводится по результатам выполнения планов и решения поставленных задач и дает руководству организации информацию о факте и степени достижения поставленной цели.

Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми. Отчеты по итогам периода происходят на совещаниях в рамках работы бюджетного комитета или в составе процедур обычного административного контроля.

После утверждения бюджетным комитетом отчета подразделения за период может быть назначена ревизия результатов финансово-хозяйственной деятельности. Порядок проведения ревизий определяется специальными нормативными положениями организационного уровня.

Хотя некоторые правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработанными являются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования системы управленческого выходного контроля:

1. Контролируемое действие или деятельность должно иметь определенную цель или систему целей (мы обсуждали это в главах 2 и 10). В системе бюджетирования утвержденные бюджеты сами принимают форму целей, которые должны быть достигнуты.
2. Результат контролируемого действия или деятельности должен быть измерим, чтобы успех в достижении поставленных целей можно было оценить. В системе бюджетирования в качестве результатов обычно используются показатели затрат, выручки, объема выпуска и другие целевые показатели.
3. Для объекта контроля должна существовать прогнозная модель, с помощью которой можно выявить отклонение достигнутого результата от желаемого и разработать ряд мер для исправления ситуации. В системе бюджетирования такой моделью являются сами бюджеты с их связанными количественными показателями продаж, производства, затрат и т. п.
4. Должна существовать возможность принятия определенных мер для исправления выявленных недостатков и отклонений.