Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.4. Контроль в системе учета и управления по функциям

Все, что мы говорили о системе контроля до сих пор, касалось отдельных расходных статей (например, прямых трудовых или материальных затрат), выделяемых в традиционных системах учета и калькулирования. В разделе 7.5 мы охарактеризовали одну из перспективных систем учета и управления затратами - по функциям (ABC). Кроме рассмотренных нами достоинств этой системы есть еще одно: зачастую само ее применение в организации можно рассматривать как инструмент контроля.

Основными чертами функционального подхода являются:

1. выделение ключевых видов деятельности фирмы;
2. организация раздельного учета затрат по выделенным видам деятельности;
3. определение носителя (драйвера) затрат для каждого из видов деятельности (т. е. основной причины возникновения соответствующих затрат);
4. калькулирование удельных затрат исходя из данных о затратах на производство и продажу единицы продукции.

В системе управления по функциям (АВСМ) указанные принципы могут применяться к управлению затратами независимо от того, как калькулируется себестоимость - функциональным способом (ABC) или традиционным. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль самого носителя затрат означает и контроль соответствующих ему затрат. Выделяя ключевые виды деятельности организации, АВСМ должно помочь руководству сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы АВСМ проявляется также в том, что она позволяет руководству различать виды деятельности, создающие добавленную стоимость и не создающие таковой, т. е. повышающие "ценность" товара или услуги в глазах потребителей и не влияющие на потребительские оценки (как, например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продукции). Если можно выделить виды деятельности, не создающие добавленной стоимости, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения затрат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы.

Так же как и в традиционных учетных системах, требование сравнения плановых и фактических показателей, определения отклонений и принятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для АВСМ основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то ABC, ABB или АВСМ) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятельности и, что еще сложнее, соответствующие им носители затрат. Заметим также, что если в организации система "традиционных" центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она также будет соответствовать структуре ключевых видов деятельности.

Обобщая, можно сказать, что любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно основываться на понимании причин возникновения этих затрат. В некоторых случаях группировка затрат в "пулах" по видам деятельности с определением для каждого из них одного носителя затрат может даже препятствовать эффективному контролю, если выбранный носитель затрат не вполне определенно влияет на все статьи затрат своего "пула". Вообще говоря, как и многим аспектам управленческого учета, в особенности выбору баз распределения накладных расходов, определению носителей затрат присуща некоторая субъективность.

13.5. Возможные проблемы внедрения финансового контроля

Сущность финансового контроля, сводящаяся к сопоставлению фактических и плановых показателей, выявлению причин существенных отклонений и принятию соответствующих мер, с первого взгляда кажется весьма простой и недвусмысленной, а значимость контрольных процедур - неоспоримой. Однако в их внедрении кроются некоторые проблемы, игнорирование которых может свести на нет всю ценность финансового контроля.

13.5.1. Контроль затрат и оценка эффективности работы руководителей

Главной целью сравнения фактических показателей с плановыми обычно является управление затратами, хотя на практике оно нередко является и основой для оценки деятельности и материального стимулирования управляющих. Премии руководителей часто зависят от того, насколько выполняется план в подконтрольных им центрах ответственности, и это безусловно оправданно, поскольку отклонения от бюджета действительно в определенной степени характеризуют результаты управленческой деятельности.

Очевидно, однако, что оценка управленческой деятельности исключительно на основе отклонений от плана слишком упрощенна и может привести ко многим негативным последствиям.

Игнорирование или недооценка нефинансовых аспектов деятельности. Если оценивать результаты в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей, можно упустить весьма значимый аспект деятельности фирмы - качество производимых ею товаров и услуг. Выявленные расчетным путем отклонения фактических величин показателей от плановых вообще не имеют значения с точки зрения всеобщего управления качеством, поскольку они не отражают качества товаров/услуг, а также затрат на достижение необходимого уровня качества. Кроме того, они представляют собой в основном сравнения внутренних показателей, тогда как компаниям, действующим в конкурентном окружении, необходимо постоянно ориентироваться на результаты деятельности "соседей". В условиях жесткой конкуренции на первое место выдвигается процесс продажи, а затраты должны под него подстраиваться. Данный подход, очевидно, отвечает стратегическим целям и идеологии всеобщего управления качеством, однако в рамках такого подхода бывает довольно трудно контролировать отдельные виды затрат в коротком периоде.

Восприятие бюджетов как инструмента ограничения инициативы. Если финансовому контролю исполнения бюджетов придается слишком большое значение, менеджеры могут рассматривать его не как средство для достижения целей организации, а как инструмент принуждения, сдерживания их деловой активности, сужения их полномочий и ответственности и подавления их инициативы. Если степень выполнения планов лежит в основе системы материального стимулирования, то бюджеты могут восприниматься также и как инструмент поиска виновных и наказания за невыполнение планов. Это, безусловно, негативно сказывается на мотивации всех сотрудников. И здесь очевидно, что система финансового контроля не должна быть настолько жесткой, чтобы менеджеры перестали чувствовать свободу в принятии решений и проявлении инициативы только потому, что предлагаемые ими идеи "не пройдут по бюджету".

Принятие поспешных решений. Чрезмерный акцент на достижении плановых показателей может вынудить менеджеров принимать поспешные решения. Например, текущие неблагоприятные отклонения одних статей затрат могут побудить руководство необоснованно урезать расходы по другим статьям, что не всегда соответствует целям всей организации (эффект рассогласования целей мы обсуждали в разделе 2.4). Отклонения действительно свидетельствуют о возможном наличии проблем, но корректирующие меры (в том числе секвестрирование) не следует проводить, не изучив причин отклонений, которые могут быть и неконтролируемыми.

В целом можно сказать, что если судить об эффективности работы руководителей по отклонениям показателей деятельности их центров ответственности от плановых, важно, чтобы отклонения эти трактовались разумно, и желательно также - в сочетании с другими показателями.

13.5.2. Действие случайных факторов

Необходимость пристального исследования причин существенных отклонений фактических показателей от бюджетных усиливается еще и тем, что исполнение бюджета подвержено влиянию случайных факторов, которые, в силу неопределенности будущего, невозможно было учесть в момент планирования.

На фактические прямые затраты могло повлиять множество случайных факторов, например колебания валютных курсов, непредвиденное изменение налогового регулирования, перемена экономической ситуации в стране изготовления материалов и т. д. Множество подобных случайных факторов влияют на отклонение от плана, но, так как, во-первых, они не были учтены при составлении бюджета, а во-вторых, большинство из них являются неконтролируемыми на уровне ответственности конкретных менеджеров организации, при анализе отклонений и выявлении персональной ответственности за выполнение бюджетов их влияние необходимо исключить. В следующем разделе мы покажем, как можно вычленить влияние случайных факторов путем расчета отклонений планирования и отклонений исполнения плана.

13.5.3. Учет влияния инфляции

В разделе 11.5 обсуждалось влияние инфляции на процесс исчисления нормативов. Очевидно, что инфляция играет определенную роль и в процессах бюджетирования и контроля. Поскольку инфляция представляет собой случайный, внешний по отношению к организации фактор, предсказать точно ее темп для всех составляющих доходов и затрат организации невозможно. Если фактический темп инфляции отличался от заложенного в бюджет, получается, что сопоставление фактических данных с планом неправомочно и дает искаженные отклонения. Чтобы провести корректное сравнение, необходимо элиминировать искажающее влияние инфляции путем предварительного инфляцирования гибкого бюджета в случае, если фактический уровень инфляции превысил ожидаемый, и дефляцировать бюджет в случае более низких, чем ожидалось, темпов инфляции. В любом случае корректирующий множитель рассчитывается как

Рассмотрим эту методику на примере предприятия "Восток".

Пример 13 (продолжение)

Бюджетом компании "Восток" предусмотрены прямые материальные затраты, размер которых основан на прогнозе годового уровня инфляции 20%. Фактически инфляция составила лишь 12% годовых. Этой величине соответствовал и темп роста цен на сырье для производства. До поправки на учет инфляции сравнение данных гибкого бюджета с фактическими показателями выглядело так (руб.):

Поскольку речь идет о затратах, а фактический уровень инфляции оказался ниже ожидаемого, следовательно, величина гибкого бюджета завышена, а отклонение от гибкого бюджета выглядит более благоприятным, чем на самом деле.

Дефляцированная величина прямых материальных затрат в гибком бюджете:

а отклонение от гибкого бюджета с учетом фактического темпа инфляции составит (руб.):

812 160 - 806 400 = 5760 Н.

Дефляцирование бюджета в примере 13 сделало показатели сравнимыми: как плановые, так и фактические показатели содержат теперь одинаковую инфляционную составляющую. Получилось, что с учетом инфляции благоприятное вроде бы отклонение оказалось вовсе неблагоприятным, поскольку означало "перерасход" затрат относительно дефляцированного гибкого бюджета.

13.5.4. Управляемость статей бюджета

Мы уже не раз отмечали, что распределение ответственности на всех уровнях организации должно быть таково, чтобы менеджеры отвечали только за те показатели, которые они могут контролировать на своем уровне ответственности. В идеале контрольные отчеты, представляемые руководителям подотчетными центрами ответственности, должны были бы содержать только те показатели, которые прямо и полностью подконтрольны этим центрам ответственности. К сожалению, на практике так происходит редко. В бюджетах и отчетах об их исполнении практически всегда будут статьи, на которые менеджеры данного ЦО не могут влиять, или управление которыми разделено между различными центрами ответственности, или же управляемость которых в краткосрочном периоде вообще сомнительна.

В качестве примера можно привести типичную ситуацию, когда ресурс приобретает один центр ответственности (например, отдел закупок), а использует - другой (производство), в этом случае ответственность за отклонение по затратам материалов от гибкого бюджета может быть разделенной между этими центрами. Дело осложняется тем, что не исключена взаимосвязь ценовых и объемных факторов. Например, закупка более дешевых, чем планировалось, материалов даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное - по объему из-за более низкого качества закупленных материалов. Либо наоборот, большие объемы потребления ресурсов позволят компании получить у поставщиков скидки при закупках. Частично подобные проблемы могут быть решены путем более детального анализа отклонений от гибкого бюджета, но и это не устранит всех трудностей, вызванных взаимосвязью отклонений и двойной ответственностью.

Вторым источником проблем в вопросе управляемости затрат является распределение накладных расходов (см. главу 5). Речь идет об организации финансово-управленческого контроля таким образом, что первичные центры ответственности (производственные и обслуживающие) получают "счета" за централизованные услуги (администрирование, компьютерное обслуживание и т. п. , т. е. расходы непроизводственных ЦО), и эти затраты относятся на уменьшение результата деятельности этих подразделений. Разумно устроенная процедура распределения накладных расходов обычно основывается все-таки на фактическом потреблении ресурсов центрами затрат, однако элемент субъективизма присутствует всегда. Отражение таких затрат в контрольных отчетах центров ответственности может быть оправдано тем, что оно дает какое-то представление о стоимости обслуживания первичных центров ответственности и не дает забыть о том, что централизованные услуги не "бесплатны". Ведь даже если руководители производственных центров ответственности не могут напрямую контролировать затраты непроизводственных и обслуживающих отделов, они могут оказывать давление на руководителей последних (или на лицо, ответственное за утверждение методики распределения накладных расходов!) в случае, если распределенные затраты переходят границы разумного. С другой стороны, можно возразить (и тут нас охотно поддержат руководители центров ответственности, получающих такие "счета"), что распределенные затраты не поддаются прямому контролю на их уровне ответственности, и потому включение их в отчеты необоснованно. Ситуация чревата возникновением в организации серьезных споров об управляемости и ответственности.

Если распределенные затраты все-таки включаются в отчеты об исполнении бюджетов центрами ответственности, необходимо четко разделить в отчетных формах показатели, подконтрольные менеджеру данного подразделения, и показатели, являющиеся результатом распределения.

И наконец, еще одна проблемная область в вопросе об управляемости затрат связана с фундаментальным принципом управления по отклонениям - существенные отклонения, благоприятные или неблагоприятные, должны побуждать руководство принимать меры. Обычно идентификация отклонений по большинству статей не вызывает трудностей, однако есть одна категория затрат, которые очень трудно интерпретировать с этой точки зрения. В разделе 4.7 мы обсуждали особенности группы затрат, величину которых руководство определяет по своему усмотрению, - это условно-постоянные затраты; к ним обычно относят значительную часть расходов на рекламу и представительство, исследования и разработки, оплату обучения, юридических и аудиторских услуг, а также, возможно, премиальные выплаты персоналу. Теоретически в кризисной ситуации такие затраты можно свести к нулю, не нанеся ущерба благополучию фирмы в краткосрочном периоде. Отличительной чертой таких затрат является отсутствие четкой взаимосвязи между потребленными ресурсами (величиной этих затрат) и результатом (выгодой, полученной организацией от их потребления). Именно поэтому непросто разработать бюджет условно-постоянных затрат (как, например, обосновать действительно необходимый объем затрат на рекламу?) и также непросто их и контролировать.

Представим себе ситуацию, когда фактические затраты компании на рекламу или исследования оказались меньше, чем запланированные. Формально такое отклонение можно трактовать как благоприятное, поскольку оно влечет за собой рост показателя прибыли. Однако с точки зрения стратегических целей компании его можно рассматривать как негативное, поскольку за ним может скрываться упущенная возможность продвижения продаж или улучшения имиджа компании на будущее. Такая неопределенность трактовки ведет к тому, что менеджеры соответствующих центров ответственности считают своей обязанностью тратить бюджеты условно-постоянных затрат "до последней копейки", даже если получаемую от этого выгоду невозможно оценить точно ни в текущем периоде, ни на перспективу.

Особую остроту проблема контроля условно-постоянных затрат приобретает в компаниях сферы услуг и в некоммерческих организациях. Услуги по своей природе нематериальны, неоднородны и безвозвратно потребляются в момент оказания, поэтому доля условно-постоянных затрат здесь может быть выше, чем на производственных предприятиях, неопределенность взаимосвязи ресурсов и результатов у них проявляется наиболее ярко. Соответственно проблемы планирования и контроля оказываются сложнее, и поэтому в таких организациях особое значение приобретают дополнительные нефинансовые показатели деятельности.

Спорным также является вопрос о том, в какой форме следует осуществлять бюджетный контроль в высокотехнологичных отраслях, где управление затратами зависит прежде всего от конструктивных и технологических особенностей продукции.