Нормативная калькуляция

Вступление

В основе бюджетирования лежит система нормативной калькуляции.

Нормативная калькуляция означает исчисление себестоимости посредством данных о нормативах затрат по каждой статье калькуляции. На Западе, прежде всего в англоязычных странах, этот метод получил название Standard Costing. Он берет свое начало с работ Ф.М. Тейлора, который в самом начале XX века, работая в компании по производству перчаток, использовал нормативы затрат для того, чтобы выявить наилучший путь использования трудовых и материальных ресурсов. Его идеи были немедленно развиты в работах других экономистов того времени, а уже в 1911 году Дж. Ч. Харрисон разработал и внедрил первую действующую систему нормативного учета затрат. В Советский Союз идеи промышленного учета проникли после посещения в 1929 году ряда американских фирм отечественными специалистами, однако в силу ряда обстоятельств развитие этих идей получилось совсем не таким, как на родине этого метода. То, что получилось у нас, стало называться учетом по нормативам или, более точно, нормативным учетом затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Суть его состояла в следующем: имея детально разработанную техническую спецификацию изделия, можно рассчитать необходимые для его производства нормы затрат по операциям, а затем, умножив на фактическое количество изготовленных изделий, получают нормативную себестоимость фактического выпуска.

На Западе развитие учетной мысли шло своим чередом, и ко второй половине XX века метод Standard Costing прочно вошел в практику работы компаний всех масштабов и сфер деятельности. По данным исследования А.Г. Паксти и Д. Лайола 1989 года, 76% британских компаний использовали этот метод учета.

С начала 90-х годов, когда в нашей стране стали издаваться первые переводные издания по зарубежным учетным системам, сформировалось два подхода к переводу названия метода Standard Costing на русский язык. Часть переводчиков перевели этот термин как "Учет нормативных затрат" или "Нормативная калькуляция". Другая же часть переводчиков (а за ними и авторы некоторых российских пособий), видимо, не очень знакомых с отечественной практикой производственного учета затрат, предпочли не искать русскоязычного аналога термину, а просто написали русскими буквами английские слова - у них получилось "Стандарт-Костинг" или "Стандарт-Косте". Вместе с тем в некоторых учебно-методических изданиях два эти термина ("нормативный учет" и "стандарт-костинг") рассматриваются как названия двух совершенно различных методов или уж во всяком случае - подходов к учету затрат. Этой точки зрения придерживается ряд таких известных авторов, как М.А. Вахрушина и В.Б. Ивашкевич. Различие двух учетных подходов описывается, в частности, табл. 11.1.

* Прим. автора.

Как нетрудно заметить, оба подхода подразумевают:

1. предварительное установление нормативов использования ресурсов в натуральном выражении;
2. расчет норматива использования ресурсов в денежном выражении на основе нормативных цен этих ресурсов;
3. планирование себестоимости единицы продукции и всего выпуска за период на основе установленных нормативов;
4. сравнение фактического уровня затрат с установленными нормативами;
5. анализ исчисленных отклонений.

Таким образом, никаких принципиальных различий между учетными подходами, обозначаемыми в литературе как "нормативный учет" и "стандарт-костинг", нет. Единственное, чем можно в какой-то степени оправдать терминологическое разделение, - это традиция: все старое, "советское", непригодное для реального управления современным реальным производством - это нормативный учет, а все модное, западное, на чем основано популярное ныне бюджетирование, - это "стандарт-костинг". Фактическое различие между этими терминами на самом деле заключается в форме представления экономической информации, что для практической деятельности несущественно. Поэтому нам кажется нецелесообразным заниматься здесь терминологической "ловлей блох", а следует сосредоточиться на содержательной стороне дела.

Систему формирования и использования учетной информации, характеризующуюся пятью вышеназванными особенностями, следует как-то именовать. Нам кажется наиболее приемлемым названия "нормативный учет затрат" и "нормативное калькулирование (калькуляция)", как, во-первых, отражающие существо дела, во-вторых, прочно вошедшие в отечественную производственно-экономическую практику и, в-третьих, относительно русскоязычные. Нет никакой нужды в использовании пусть красивых, но иноязычных терминов, если есть их русские аналоги.

С начала XX века, когда в США получил широкое распространение метод калькулирования по нормативным затратам, было разработано множество методов определения нормативов в каждом конкретном производстве, для всех видов затрат и различных технологических условий. Большое внимание нормированию на производстве уделялось в советском производственном учете. Нормирование было идеологической основой всей плановой экономики и, может быть, поэтому с приходом новых экономических условий оказалось почти невостребованным. Однако к настоящему моменту развитие частных компаний, и в особенности промышленных производств, вместе с потребностями во внедрении современных систем внутрифирменного планирования вызывает у менеджеров этих компаний осознание необходимости нормативного учета, основой которого является нормирование затрат.

11.1. Нормативные затраты и калькулирование по нормативным затратам

Разработка системы бюджетов требует предварительных оценок объемов и цен потребляемых ресурсов на единицу производимой продукции. Такие оценки называются нормативами, а плановая сумма затрат на производство единицы продукции - нормативными затратами.

Мы определяли калькуляцию как процесс формирования списка затрат на производство единицы продукции. Если компания выпускает несколько видов продукции, по каждому из них требуется оценка нормативных затрат. Так, например, для подготовки производственных бюджетов следует оценить потребность в материалах (по всей номенклатуре используемых материалов и комплектующих), оплате труда основных рабочих, а также во вспомогательных материалах и прочих накладных расходах. Это делается исходя из нормативов на единицу продукции и планового объема производства на плановый (бюджетный) период по всем видам выпускаемой продукции.

Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации (широкий список источников информации, циркулирующей в системе управленческого учета, обсуждался нами в разделе 3.4 - большинство этих документов может быть использовано для разработки нормативов).

Разработка нормативов является одной из самых больших практических проблем, решаемых в системе управленческого учета на предприятии. Ориентирами при их определении могут выступать и фактические затраты прошлых периодов, т. е. расходы, которые несло предприятие в периоды, предшествующие плановому, и результаты специальных замеров. Утверждение в качестве нормативов показателей прошлых периодов, конечно, гораздо легче реализовать, нежели специальные исследования потребления ресурсов, однако использование этого простого подхода может привести к "продлению" неэффективности использования ресурсов, имевшей место в прошлом, на будущее. Поэтому рекомендуется все-таки использовать для установления нормативов использования ресурсов на следующие бюджетные периоды аналитический метод.

В рамках аналитического метода нормативы расхода материалов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или прямыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья, материалов и комплектующих. В ходе анализа выявляется количество требуемых материалов, их качество, технологические потери (потери, обусловленные особенностями технологического процесса, но не небрежностью работников, низким качеством материалов и никакими другими причинами, которые не являются "нормальными" для данного производства и данного вида продукции). Эти оценки обычно делает служба главного технолога или специалисты, отвечающие за разработку каждого вида продукции. По результатам изучения предложений поставщиков, прайс-листов и другой подобной информации отдел закупок определяет нормативную цену каждого вида материала. Нормативная цена должна основываться на оптимальных условиях оплаты - с учетом скидок, доставки, кредита и т. п. Исходя из рыночных оценок цен на материалы формируется величина нормативных затрат на изделие, отражаемая в нормативной спецификации, которую мы рассмотрим подробнее в разделе 11.3.

Нормативы затрат живого труда определяются по каждой операции в буквальном смысле с секундомером. Каждая операция всесторонне изучается и в отношении трудозатрат, и в отношении использования оборудования и технических приспособлений, подобно тому как нормативы материальных затрат исчисляются с учетом наилучшего использования этого вида ресурсов. Нормативы затрат времени должны учитывать лишь производительное время, включающее технологические потери (периоды подготовки оборудования, штатные операции по техническому обслуживанию и т. п.). Простои и другие непроизводительные потери времени не должны входить в нормативы времени. Нормативные почасовые ставки заработной платы определяются политикой компании в области оплаты труда различных категорий работников. Сумма произведений нормативных почасовых ставок на нормативные продолжительности операций по изготовлению каждого изделия дает нормативные затраты на оплату труда по данному изделию.

Нормативы накладных расходов определяются с помощью нормативных ставок распределения накладных расходов, процедуру исчисления которых мы рассматривали в главе 5. Напомним, что плановые (прогнозные) величины накладных расходов распределяются на отдельные продукты пропорционально величине базового показателя, который, как предполагается, наилучшим образом характеризует в каждом производственном подразделении потребление ресурсов, формирующих величину накладных расходов. Классическими базами распределения являются часы труда основных рабочих или часы работы основного производственного оборудования. Достаточно часто встречается и распределение пропорционально суммам прямых расходов.

Накладные расходы - комплексная статья затрат, включающая в себя множество самостоятельных видов расходов, величина которых по отдельности может зависеть от разных показателей. Часть накладных расходов не зависит ни от каких производственных показателей, другие изменяются пропорционально объемам выпуска, объемам реализации или другим характеристикам. К первой группе относятся, например, арендная плата за помещения, амортизация оборудования (если она начисляется в зависимости от времени, а не от объема произведенной продукции), примерами второй категории могут служить затраты на обслуживание оборудования (зависящие от объема выпушенной на этом оборудовании продукции), затраты на реализацию (изменяющиеся пропорционально объемам реализации данного периода), затраты на подбор кадров.

Разработка нормативов возможна не во всех отраслях и не на всех предприятиях, а прежде всего там, где производится продукция, требующая для своего изготовления ряда стандартных операций. Отметим, что речь идет не о стандартной продукции, а именно об операциях. Даже при изготовлении технически сложных индивидуальных заказов (например, в судостроении) успешно применяется нормирование затрат, поскольку изготовление заказа заключается в последовательности стадий обработки и сборки, затраты на проведение которых можно нормировать.

Определение общих нормативов накладных расходов в рамках калькулирования по полным затратам позволяет сформировать финансовую отчетность, но мало что дает для процесса планирования и контроля. Решение об организации калькулирования по переменным затратам позволяет выделить среди накладных расходов переменные и постоянные и нормировать их раздельно. Забегая вперед, отметим, что переменные затраты обычно являются контролируемыми на уровне соответствующих центров ответственности, тогда как постоянные - нет. Для аналитических целей (а также, как мы увидим позднее, в разделе 13.3 - для целей контроля) часто вводится еще одна комплексная единица измерения - нормативный час (нормо-час), которая, несмотря на свое название, является единицей работы, а не времени. Нормативный час - это тот объем работы, который должен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности.

В случаях, когда предприятие производит несколько видов продукции, информация о плановом и фактическом выпуске по всей номенклатуре продукции не дает общей картины выполнения плана по предприятию в целом, т. е. не позволяет ответить на вопрос, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продукции к одному общему основанию. В качестве такого основания можно выбрать нормативный час. Выпуск (бюджетный или фактический) в нормо-часах оценивается по формуле:

где		-	выпуск (бюджетный или фактический) i-го продукта, в натуральных единицах;
	Ni	-	количество нормативных часов на единицу i-го продукта.

Использование этой условной единицы для оценки выполнения плана в целом по предприятию за период иллюстрирует пример 12.

Пример 12

Предприятие "Селена" выпускает керамическую посуду четырех групп: миски, блюда, вазы и сервизы.

Бюджетный и фактический выпуск в нормативных часах оказывается таким:

По сравнению с бюджетом фактический выпуск оказался выше на (2790 - 2648) = 142 нормативных часа, что составит примерно 5% бюджета.