Нормативная калькуляция

11.4. Учет нормативных затрат

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция позволяет сформировать полную фактическую себестоимость периода и оценить запасы незавершенного производства и готовой продукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по сравнению с калькулированием по фактическим затратам.

Суть калькулирования по нормативным затратам заключается в следующем: все затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета в нормативных оценках. Сначала поступившие материалы учитываются на складе по нормативной цене, затем они списываются в производство, затем на склад готовой продукции и, наконец, на себестоимость готовой продукции. По истечении периода выявляются отклонения полных фактических затрат от полных нормативных и эти отклонения относятся сразу на финансовый результат периода. Детальная реализация системы нормативного учета тщательно разработана, для ее описания лучше обратиться к специальной литературе (например, см. упрощенная схема учетных записей для использования нормативного калькулирования).

Таким образом, главной предпосылкой внедрения в организации нормативного учета и калькулирования является разработанная система обоснованных нормативов использования ресурсов.

В практике работы предприятий возможно использование полного и неполного нормативного учета. Неполный вариант осуществляется только по нормативам прямых затрат, что, конечно, облегчает установление нормативов и дальнейшие расчеты. Кроме того, наиболее информативными с точки зрения управленческих решений являются именно отклонения прямых затрат (о чем мы будем говорить позднее, в главе 13), и поэтому такой вариант в большинстве случаев будет оптимальным с точки зрения затрат на его разработку и внедрение и выгод от его реализации.

Хочется отметить еще одну проблему, встающую перед бухгалтерами-аналитиками в процессе выбора и обоснования системы калькулирования себестоимости продукции, - выбор объекта калькулирования. В примере 12 калькуляционными единицами выступают физические единицы продукции - миски, блюда и т. д. При этом в карте нормативных затрат видно, что часть нормативов (например, на процедуры контроля) очень мелкие. И хотя особенности продукции требуют технического контроля каждой единицы продукции, с точки зрения управления в большинстве случаев считается нецелесообразным нормировать и контролировать такие мелкие объекты калькулирования. Возможно, в целях управленческого контроля разумным было бы выбрать в качестве объектов калькулирования партии товаров одного наименования (в данном случае это могла бы быть партия изделий, которые одновременно подвергаются обжигу или же упаковываются вместе). Однако и при таком подходе не обходится без проблем. Так, например, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский, исследуя практику применения данного метода на предприятиях обувной промышленности, выявили, что калькуляционной единицей там являлось 100 пар обуви определенного артикула, что приводило к значительному усреднению показателей. Увеличение выпуска материалоемких или трудоемких изделий внутри артикула ведет к отклонениям потребления ресурсов в большую или меньшую сторону, что дает возможности производственным менеджерам для различных манипуляций отчетными данными, никак не стимулируя поиск более эффективных путей развития самого производства. Кроме того, отклонения разных знаков, имеющие место в таком крупном калькуляционном объекте, могут взаимно компенсироваться, не привлекая внимания менеджеров к существующим проблемам использования ресурсов.

Главным аргументом в пользу использования на предприятии нормативного учета является все-таки не упрощение жизни бухгалтеров, а его полезность в принятии управленческих решений.

11.5. Преимущества и недостатки системы нормативного калькулирования

Метод калькулирования по нормативным затратам реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и внедрению такой системы, должно оценить соотношение ее достоинств и недостатков применительно к своему предприятию.

Обсудим сначала самые яркие достоинства нормативного калькулирования.

Нормативы дают возможность составления детальных бюджетов. Без системы нормативов практически невозможно добиться согласованного движения всех ресурсов в процессе производственной деятельности организации. Особенно это актуально для разветвленных организаций, выпускающих широкий круг продуктов. Как определить потребность в разного вида ресурсах, если известен только приблизительный объем продаж на будущий период? Как спланировать график получения этих ресурсов? Ответы на эти вопросы помогают найти нормативы.

Без нормативов невозможно проведение детализированного анализа отклонений. Калькулирование по нормативным затратам позволяет рассчитать отклонения фактических показателей от плановых (бюджетных) и таким образом определить проблемные области, требующие со стороны руководства особого внимания (мы рассмотрим анализ отклонений в главе 13).

Система нормативов помогает сформировать экономическую осведомленность сотрудников. Нормативы в виде технологических карт, нормативных спецификаций, бюджетов помогают сотрудникам сформировать общее представление о затратах, связанных с выпуском продукции. Это позволяет работникам не чувствовать себя "винтиками" в коммерческом механизме и знать, каких результатов от них ожидает компания. Кроме того, нормативы в натуральном выражении легче и непосредственнее воспринимаются рядовыми работниками, нежели финансовая информация. Таким образом, нормативы служат ориентиром в повседневной работе, что дает положительный мотивационный эффект.

Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших методов работы. Разработка нормативов использования различных ресурсов (рабочего времени, количества материалов, необходимых для производства единицы продукции) стимулирует руководство и сотрудников, вовлеченных в этот процесс, к поиску более эффективных способов использования ресурсов.

Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации. Фактические удельные затраты ресурсов могут варьироваться, например, в течение года или от одной партии изделий к другой. Это приводит к колебаниям себестоимости единицы продукции и определенным трудностям в процессе ценообразования, оценки стоимости запасов и прибыли. Кроме того, совокупные фактические затраты неизвестны до момента определения фактических накладных затрат, т. е. обычно до конца отчетного периода. Поэтому определение текущей цены продажи продукции в произвольный момент времени оказывается затруднительным. Нормативное калькулирование дает возможность формировать все эти показатели предварительно, независимо от колебаний фактических показателей.

Вместе с отмеченными выше достоинствами калькулирования по нормативным затратам в его использовании встречается и ряд сложностей.

Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Мы уже обсуждали проблемы применения идеальных и реально достижимых нормативов. Даже если руководство организации решило руководствоваться реальными нормативами, предстоит решить, какой уровень (более или менее жесткий) будет приемлемым для данной организации. Слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться рабочими как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие существенный "резерв производительности", не будут способствовать мотивации сотрудников и улучшению результативности их деятельности. И в обоих случаях сами нормативы, бюджеты, разработанные на их основе, и результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя.

Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность стандартных операций, а продукция относительно однородна. Однако в случаях изготовления единичной высокотехнологичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в производстве неоднородной продукции калькулирование по нормативным затратам затруднено. Примером такой проблемы может служить установление нормативов рабочего времени сотрудников банка при рассмотрении заявок на предоставление кредита. Понятно, что каждая конкретная заявка рассматривается индивидуально и затраты труда сотрудников на обработку каждого пакета документов могут сильно различаться. "Средний" норматив, основанный на статистических данных относительно всех предыдущих случаев, будет иметь лишь косвенное отношение к реальным затратам ресурсов, которые банк несет в процессе рассмотрения каждой конкретной заявки.

Однако из этого не следует, что нормативное калькулирование нельзя применить там, где выпуск продукции не носит массового или серийного характера. Очень часто нормативное калькулирование используется в организациях сферы услуг, нормирование используется в учреждениях здравоохранения, образования и т. п. Мы коснемся этого вопроса в разделе 13.4.

Слишком большое внимание к операционным нормативам может отвлечь внимание от стратегических целей организации. Операционные аспекты деятельности организации в краткосрочных бюджетах гораздо больше детализированы по сравнению со стратегическими, поэтому менеджеры, ответственные за выполнение нормативов и бюджетов, часто воспринимают их как более важные, чем долгосрочные цели и задачи. Возможность завышения значимости операционной деятельности может привести к недооценке связи между операционными, тактическими и стратегическими факторами и даже отодвинет на второй план стратегическое планирование.

Сложность учета в нормативах влияния инфляции. Большой проблемой является разработка нормативов в периоды экономической нестабильности и высокой инфляции. Но даже если общий темп инфляции низок, она может очень по-разному влиять на различные составляющие доходов, и затрат организации. Например, в последние 2-3 года в нашей стране стоимость коммунальных услуг и аренды коммерческой недвижимости растет гораздо быстрее общего темпа инфляции. В связи с этим помимо проблемы обеспечения приемлемой точности оценок будущих темпов инфляции, встает вопрос определения влияния инфляции на различные компоненты бюджетов (т. е. на стоимостные оценки разных видов ресурсов и готовой продукции). При этом даже если темп инфляции можно предсказать достаточно точно, и если прогноз окажется близок к реальному значению, сам факт учета инфляции при формировании нормативов может стать причиной некоторых искажений. Что, например, следует считать нормативной ценой ресурса на следующий бюджетный период, если в начале периода он стоит 100 руб. за единицу и ожидается инфляция в размере 12%? Если в качестве норматива мы возьмем начальную цену, по мере течения времени фактическая цена будет расти, а вместе с ней будут расти отклонения. Если в качестве норматива взять среднюю предполагаемую цену за период, то в начале периода будут наблюдаться благоприятные отклонения от норматива, а затем, после того как фактические значения превысят нормативные, - неблагоприятные. Причинами и тех, и других будут исключительно факторы внешней среды. На кого следует возложить ответственность за такого рода отклонения? На производственных менеджеров, ответственных за использование ресурсов, - несправедливо, на сотрудников, ответственных за разработку бюджетов, - их вина неочевидна, на маркетологов, неправильно оценивших затраты на приобретение и реализацию ресурсов, - но ведь и они не боги, на сотрудников коммерческой службы, которые в начале периода сумели закупить материалы по цене ниже нормативной, а в конце периода реализовать продукцию по цене выше нормативной, выявив благоприятные отклонения, - так их ли это заслуга? Очень трудно найти центр ответственности, для которого такие отклонения станут контролируемыми.

Чтобы избежать такого рода трудностей, можно предусмотреть в системе бюджетирования возможность пересмотра нормативов по ходу реализации конкретного бюджета (такой вариант был отличительной особенностью системы нормативной калькуляции советского времени, правда, там необходимость пересмотра нормативов была обусловлена отнюдь не инфляцией). Однако разработка механизмов периодического пересмотра и утверждения нормативов существенно усложнит процедуры бюджетирования и анализа и может свести на нет все достоинства такой корректировки.

Стоимость внедрения и поддержания системы нормативов. Система нормативного калькулирования требует для своего внедрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства - все это требует значительных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, поскольку слишком частые или слишком редкие пересмотры нормативов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для принятия управленческих решений. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы нормативов и нормативной калькуляции невозможно "вручную", оно требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями, позволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затратами для организации.

В качестве резюме можно сказать, что, несмотря на все указанные сложности и ограничения, калькулирование по нормативным затратам широко используется в практике работы организаций, прежде всего как основа системы оперативного планирования.