Полнота учета затрат

8.4. Сравнение методов калькулирования по полным и по переменным затратам

Одним из принципов бухгалтерского учета вообще и управленческого учета в частности является принцип преемственности в выборе методов учета. Информация, содержащаяся в отчетах за различные периоды времени, должна быть сравнима, а обеспечить сравнимость можно, лишь применяя последовательно одни и те же учетные методы и подходы. Выбор метода калькулирования себестоимости продукции осуществляется один раз на относительно долгий срок, а переход от одного метода к другому должен быть тщательно обоснован.

Оба метода калькулирования, которые мы обсуждаем в данной главе, имеют свои достоинства и недостатки. Для того чтобы сделать сознательный выбор в пользу одного из них, обсудим и те и другие.

Главным доводом за использование калькулирования по полным затратам носит теоретический характер: производство продукции невозможно, если нет постоянных производственных затрат. Следовательно, постоянные производственные затраты должны быть отнесены на единицы продукции и включены в оценку запасов. Именно этому доводу следуют составители стандартов финансового учета и отчетности: и МСФО, и большинство национальных учетных систем (в том числе и российская) содержат требование включения в оценку запасов всех производственных расходов.

Вторым достоинством этой системы является то, что калькуляция себестоимости по полным затратам позволяет избежать отражения в отчетности "фиктивных" убытков, которые могут возникнуть в производствах с крайне неритмичным сбытом готовой продукции, прежде всего в компаниях, производящих "сезонную" продукцию. В периоды, когда реализация невелика, отнесение на затраты периода больших сумм может привести к отрицательным показателям прибыли, хотя на самом деле такая ситуация не свидетельствует о недостатках в работе компании и в течение последующих периодов высоких продаж прибыль перекроет отрицательные результаты. Столь резкие колебания результативности в периоды накопления запасов и их реализации становятся проблемой при калькулировании по переменным затратам, тогда как альтернативный способ позволяет относить на запасы относительно большие суммы накладных расходов и делает убытки маловероятными даже в периоды низкой рыночной активности.

Очень часто в профессиональной среде звучит довод о том, что при калькуляции себестоимости по переменным затратам не уделяется должного внимания постоянным расходам. В частности, если решения о ценообразовании на все продукты принимаются на основании лишь показателя вклада, это может привести к тому, что выручки может не хватить на покрытие всех (и постоянных в том числе) затрат. Кроме того, управляющие младшего и среднего звена, считая основными показателями результативности уровень переменных затрат и вклад, могут уделять им все свое внимание и пренебрегать возможностями управления постоянными затратами. Все эти возражения на самом деле относятся не к системе учета, а к квалификации учетно-управленческого персонала. Если бухгалтер или менеджер не могут эффективно контролировать те или иные виды затрат, им не поможет ни одна система калькулирования.

Все эти доводы носят преимущественно теоретический характер, но на практике обычно действует совсем другой, единственный. Звучит этот довод так: "Калькулирование по полным затратам является обязательным для формирования внешней (налоговой) отчетности, и поэтому мы принимаем именно его".

Однако в организациях, где большое внимание уделяется внутренней управленческой отчетности, споры о том, какая система учета затрат и калькулирования лучше, могут привести к решению отнюдь не в пользу калькулирования по полным затратам.

Самым серьезным доводом за использование метода калькулирования по переменным затратам является его относительная объективность, по крайней мере, по сравнению с калькулированием по полным затратам. В предыдущем разделе мы уже обсуждали влияние колебаний в оценке запасов на показатели прибыли. Включение в оценку запасов постоянных накладных расходов приводит к искажениям величины финансового результата, а в отдельных случаях дает умелым менеджерам и бухгалтерам-аналитикам возможность для манипуляций с отчетными показателями. В системе управленческого учета, где есть потребность в достаточно частом составлении финансовых отчетов, большей объективности можно достичь, используя калькулирование по переменным затратам. В то же время для внешней отчетности, представляемой один или два раза в год, колебания величины запасов не столь важны, и этот довод не имеет большого значения.

С объективностью отчетов связана возможность использовать их в качестве основы системы оценки результативности и материального стимулирования менеджеров низших и средних уровней управления. Для этих целей также лучше использовать калькулирование по переменным затратам.

Мы неоднократно уже отмечали, что в соответствии с требованиями МСФО калькулирование по полным затратам является обязательным для целей составления внешней финансовой отчетности. Однако информация, представленная таким способом, имеет лишь ограниченную ценность для принятия управленческих решений, в частности для выявления истинной финансовой результативности отдельных сегментов и продуктов, а также эффективности использования ресурсов. И то, что калькулирование себестоимости по переменным затратам обеспечивает более полезную для принятия решений информацию, является, пожалуй, главным аргументом за его использование в учетно-управленческой практике.

8.5. Использование калькулирования по переменным затратам для принятия краткосрочных управленческих решений

Как уже говорилось, традиционно используемый способ калькулирования по полным затратам дает информацию, полезную преимущественно при составлении внешней отчетности. Величина себестоимости, исчисленная таким методом, имеет довольно субъективный характер и поэтому не дает представления об уровне затрат, релевантных для принятия определенных управленческих решений.

Реальная хозяйственная деятельность постоянно ставит менеджеров перед необходимостью принятия решений относительно минимально возможных объемов и цен реализации продукции, альтернатив обновления парка оборудования, оптимизации финансовых результатов внутри холдинговой структуры и т. п. В большинстве управленческих проблем финансового характера релевантными будут лишь переменные затраты, мы рассмотрим способы решения этих проблем в главах 14 и 15. Получить информацию, необходимую для принятия такого рода решений, позволяет лишь калькулирование по переменным затратам или уж во всяком случае возможность разделения расходов на постоянные и переменные.

Эта же классификация лежит в основе бюджетирования. Прогнозирование показателей доходов и, в особенности, расходов требует учета переменных и постоянных расходов: разработка гибких бюджетов и анализ отклонений невозможны без понимания динамики тех или иных статей затрат.

Очевидно, что основные аргументы в пользу внедрения в организации калькулирования по переменным затратам касаются потребностей процесса оперативного управления и относятся главным образом к внутренним задачам. Эти аргументы по большей части теряют свою силу при рассмотрении потребности в составлении внешней финансовой отчетности.