Полнота учета затрат

8.3. Использование методов калькулирования по полным и по переменным затратам для межвременной оптимизации отчетного финансового результата

Рассмотрим различия в формировании показателей операционной прибыли организации, ведущей деятельность в течение нескольких последовательных периодов, при использовании различных методов калькулирования себестоимости на примере 11.

Пример 11

1. Известны плановые данные о компании "Дельта", производящей один продукт, за шесть последовательных периодов.
2. Цена реализации единицы продукции, 10 ден. ед.
3. Переменные затраты на единицу продукции, 6 ден. ед.
4. Постоянные производственные расходы за каждый период, 300 ден. ед.
5. Нормальная производительность оценивается в 150 ед. за период.
6. После завершения всех шести периодов оказалось, что объем производства и реализации, а также объемы запасов за каждый период составили величины, приведенные в табл. 8.3.

Фактические производственные накладные расходы за каждый период оказались такими же, как по плану (300 ден. ед.), а непроизводственные накладные расходы составляли 100 ден. ед.

Рассмотрим формирование финансовых результатов по периодам при использовании калькулирования по переменным затратам (табл. 8.4) и по полным затратам (табл. 8.5). В обеих таблицах верхняя часть иллюстрирует формирование производственной себестоимости реализованной продукции и совокупных производственных затрат (с учетом ОПР в размере 300 ден. ед. за каждый период), нижняя - финансового результата.

Выручка исчислена исходя из объемов реализации в натуральном выражении (таблица 8.3) и цены одной единицы (10 ден. ед.). Для периода 1 выручка составит 10 x 150 = 1500 ден. ед., для периода 2 - 10 x 120 = 1200 ден. ед. и т. д. Оценка запасов и производственных затрат сделана исходя из только переменных затрат в размере 6 ден. ед. и объемов производства. Производственные затраты периодов 1-4 составляют 6 x 150 = 900 ден. ед., периода 5 - 6 x 170 = 1020 ден. ед., запас на конец периода 6 - 6 x 10 = 60 ден. ед. и т. д. Все остальные затраты считаются затратами периода и относятся сразу на финансовый результат.

При калькуляции себестоимости по полным затратам постоянные производственные накладные расходы распределяются на отдельные продукты и включаются в производственную себестоимость. Из раздела 5.3 мы помним, что ставки распределения накладных расходов исчисляются исходя из нормального уровня производительности. В нашем случае этот уровень составляет 150 ед., поэтому ставка распределения накладных расходов на одно изделие (а в нашем случае, когда предприятие выпускает единственный вид продукции, - распределение пропорционально объемам выпуска является самым очевидным и наиболее разумным подходом) составляет ден. ед. на одно изделие.

Производственная себестоимость единицы, включающая 6 ден. ед. переменных затрат и 2 ден. ед. постоянных производственных накладных расходов, будет равна 8 ден. ед. По этой же стоимости оценены запасы.

Производственные расходы за периоды 1-4 составляют 150 x 8 = 1200 ден. ед., за период 5 - 170 x 8 = 1360 ден. ед., за период 6 - 140 x 8 = 1120 ден. ед.

Включение в производственную себестоимость произведенной продукции предварительно определенной исходя из нормальной производительности нормы накладных расходов приводит к особому эффекту. В те периоды, когда объем производства не совпадает с нормальным, а абсолютные величины накладных расходов оказываются равными расчетным, на себестоимость произведенной продукции относятся суммы, не соответствующие их фактическим величинам.

В нашем примере расхождение фактических и нормальных объемов производства наблюдается в периоды 5 и 6. В период 5 было произведено на 20 ед. больше, чем планировалось вначале. Это привело к тому, что на все 170 произведенных единиц было отнесено не 300 ден. ед. постоянных производственных накладных расходов, как это имело место в действительности, а 340 ден. ед. (разница возникла из-за 20 "лишних" единиц по 2 ден. ед., отнесенных на каждое изделие). Это значит, что производственная себестоимость реализованной продукции оказалась выше, чем следовало бы, на величину этой разницы.

В период 6, наоборот, производство оказалось ниже нормального уровня, и на произведенные изделия было отнесено накладных расходов меньше, чем было фактически. Разница составляет 20 ден. ед. (10 ед. по 2 ден. ед.), которые вызывают недостаток возмещения накладных расходов.

Излишне отнесенные на продукцию затраты следует трактовать как дополнительный ("неправильный") доход и вычесть его из выручки, а дефицит возмещения следует добавить к сумме совокупных производственных расходов.

Последние строки в табл. 8.4 и 8.5 показывают финансовые результаты, исчисленные за ряд последовательных периодов с помощью различных методов калькулирования. Сравним эти результаты. Самый беглый взгляд на ряды величин прибыли показывает, что в периоды 1 и 4 прибыль одинакова независимо от применяемого метода калькулирования; в периоды 2 и 5 прибыль, рассчитанная методом полных затрат, выше, чем рассчитанная по переменным затратам; в периоды 3 и 6 результат по переменным затратам выше, чем по полным.

Что общего между названными парами периодов? Обратимся к табл. 8.3. Периоды 1 и 4 характеризуются тем, что производство и реализация оказываются равными друг другу и нормативной производительности. В периоды 2 и 5 производство превышает реализацию (идет накопление запасов готовой продукции), а в периоды 3 и 6 - наоборот, превышение реализации над производством обеспечивается накопленными к началу этих периодов запасами. При этом следует обратить внимание на следующий факт: начальные запасы готовой продукции во всех названных парах периодов одинаковы, а конечные запасы одинаковы во всех парах, кроме последней. Таким образом, обсуждаемые нами эффекты влияния методов калькулирования себестоимости на финансовый результат периодов "очищены" от влияния колебаний запасов.

Обсудим каждый из названных случаев подробнее, уделяя особое внимание основному различию между методами калькулирования по полным и по переменным затратам - отнесению постоянных общепроизводственных расходов на продукцию или же сразу на финансовый результат периода. Путь прохождения информации о постоянных ОПР в системе формирования финансового результата прослежен на рис. 8.2, который аналогичен правой части схем, представленных на рис. 4.4 и 8.1, и показывает различия между этими схемами. Путь отнесения постоянных ОПР на отчет о финансовых результатах методом калькулирования по переменным затратам показан линией , а по полным затратам - линией .

Объемы производства и реализации равны. В периоды 1 и 4 общепроизводственные расходы распределяются на продукцию путями 1 или 2 на рис. 8.2.

Рис. 8.2. Формирование финансового результата методами калькулирования по полным и по переменным затратам

Поскольку никакая часть затрат не оседает в запасах, очевидно, что оба пути приведут к одному и тому же результату в отчете о прибылях и убытках. Все это верно и для случая, когда начальные и конечные запасы готовой продукции не равны нулю, но все же одинаковы, т. е. для случая, когда производство и реализация идут равными темпами, а нормативные ставки распределения накладных расходов постоянны. В этом случае накладные расходы, включенные в оценку запаса на начало периода, перейдут в процессе реализации в затраты периода, а точно такая же сумма "новых" затрат останется в запасах на конец периода. Таким образом, в периоды, когда объемы производства и реализации равны, прибыль будет одна и та же независимо от того, какой из двух методов калькулирования себестоимости был выбран.

Объем производства превышает объем реализации. В периоды 2 и 5 объем производства превышает объем продаж. Часть накладных расходов, распределенных на произведенную, но нереализованную продукцию, остается в составе запасов (линия 3 на рис. 8.2). Это ведет к тому, что сумма затрат, "переданных" по пути 2 (он соответствует калькулированию по переменным затратам), будет выше, а следовательно, прибыль меньше. Осевшие в запасах 30 ед. продукции вместе с прямыми затратами "унесли" с собой в баланс на конец периода 30 x 2 = 60 ден. ед. накладных расходов. Именно на эту величину и оказывается меньше прибыль при калькулировании по полным затратам.

Все это верно не только, для случая нулевых начальных запасов, который имеет место в нашем примере , но и для всех случаев накопления запасов готовой продукции (ГП > РП).

Таким образом, когда объем производства превышает объем реализации, использование метода калькулирования себестоимости по полным затратам приведет к большей величине прибыли, чем калькулирование по переменным затратам.

Объем продаж превышает объем производства. В периоды 3 и 6 запасы готовой продукции уменьшаются, что ведет к "выявлению" в прибыли отчетного периода постоянных накладных расходов, отнесенных на эту продукцию в прошлые периоды. Так, в период 3 было реализовано на 30 ед. продукции больше, чем произведено, для этого были использованы запасы, оставшиеся от предыдущих периодов. При калькулировании по полным затратам вместе с этими изделиями в отчет о прибылях и убытках "пришло" на 30 x 2 = 60 ден. ед. больше, чем при калькулировании по переменным, - прибыль периода 3 различается в разных методах калькулирования на эти 60 ден. ед. При переменной калькуляции все постоянные затраты, сделанные в прошлом, были тогда же отнесены на финансовый результат, а в отчет текущего периода попадают только затраты, сделанные в этом периоде. Поэтому финансовый результат при калькулировании по переменным затратам оказывается выше, чем при калькулировании по полным затратам. Даже если в конце периода остаются запасы готовой продукции (как в периоде 6), на них относится (и соответственно остается в балансе) накладных расходов меньше, чем было в начале периода, и влияние на прибыль оказывается тем же самым. Так, из начала периода 6 в производственную себестоимость реализованной продукции попадают 30 x 2 = 60 ден. ед., но в конце периода 10 x 2 = 20 ден. ед. относятся на запасы. Таким образом, разница в 40 ден. ед проявляется в виде разницы финансовых результатов, исчисленных путем использования двух методов калькулирования. В целом можно сказать, что в случаях, когда объем продаж превышает объем производства, использование метода калькулирования себестоимости по переменным затратам приведет к расчету более высокой прибыли, чем использование метода калькулирования по полным затратам.

Все вышесказанное относится к производствам, в которых отсутствует незавершенное производство. Если объемы НЗП ненулевые, но изменяющиеся ритмично вместе с объемами производства, их влияние аналогично влиянию синхронного изменения запасов - на различия в прибыли, исчисленной с помощью разных методов калькулирования, они не влияют. Если колебания объемов НЗП происходят неритмично, то их колебания по периодам также вносят дополнительное возмущение в величину прибыли, рассчитанной по полным затратам. Накопление запасов незавершенного производства (НЗПкон - НЗПнач > 0) также приведет к аккумулированию части постоянных накладных расходов в запасах и увеличению финансового результата периода, когда это имело место. И наоборот, уменьшение объемов незавершенного производства за период при постоянстве запасов готовой продукции приводит к проявлению в отчетности накладных расходов, произведенных в прошлые периоды, и соответственно к уменьшению финансового результата.

Обобщая вышесказанное, можно сказать, что выбор метода калькулирования себестоимости продукции во многом определяет распределение финансового результата по периодам. Выбор метода калькулирования безразличен только в производствах, характеризующихся отсутствием запасов незавершенного производства и готовой продукции - таких производств относительно немного. Очевидно, что в зависимости от того, насколько ритмично осуществляются процессы производства и реализации, выбор метода калькулирования позволит "сдвинуть" выявление прибыли во времени в желаемую сторону.

Поскольку процедуры распределения накладных расходов и оценки незавершенного производства носят во многом субъективный характер, производственные управляющие могут использовать их в целях "приукрашивания" результатов деятельности своих подразделений за период (мы обсуждали такие возможности в разделе 5.3). Это становится возможным, если исчисление финансового результата ведется методом калькуляции по полным затратам: искусственно наращивая в течение нескольких периодов оценку производственных запасов, менеджер может "заморозить" часть постоянных накладных расходов, увеличив таким образом финансовый результат этих периодов. Если на величине финансового результата периода основана система материального стимулирования менеджеров, практика манипулирования финансовыми результатами ставит целесообразность ее применения под сомнение.

Мы уже обсуждали, какое влияние на показатели прибыли оказывают колебания запасов. Отметим еще один эффект применения метода калькулирования по полным затратам. Например, в период 5 объем продаж уменьшился (см. табл. 8.5) по сравнению с периодом 4, а прибыль увеличилась. Далее ситуация складывалась наоборот: в период 6 объем продаж вырос по сравнению с периодом 5, а прибыль уменьшилась, несмотря на то что цена реализации и структура затрат не изменились. Ситуации, наблюдаемые в периоды 5 и 6, возникают в связи с тем, что в эти периоды имели место избыток и дефицит соответственно, возмещения постоянных накладных расходов, которые потребовали корректировки. Получается, что колебания запасов влияют не только на величины прибыли отдельных периодов, но и на ее динамику, приводя иногда к парадоксальным результатам.

При использовании метода калькулирования себестоимости по переменным затратам рост объема продаж всегда отражается в росте прибыли, а при уменьшении объема продаж прибыль всегда падает, что и иллюстрирует табл. 8.4. Это обусловлено тем, что при использовании метода калькуляции себестоимости по переменным затратам прибыль зависит только от объема продаж, а при калькулировании по полным затратам прибыль определяется как объемом продаж, так и объемом производства.

Калькулирование по полным затратам характеризуется также тем, что изменение запасов существенно влияет на размер постоянных накладных расходов, отнесенных на отчетный период. Когда колебания запасов значительны в течение коротких периодов, величина прибыли может быть искажена. Этот эффект сглаживается на длительных промежутках времени, в течение которых колебания разных знаков в течение небольших периодов компенсируются. Поэтому, в частности, при составлении годовой отчетности различия в применении методов калькулирования в большинстве случаев можно считать несущественными.

Омертвление части накладных расходов в запасах может стать неприятной проблемой в случаях, когда эти запасы оказываются неликвидными. Поэтому компании, выпускающие продукцию, сильно подверженную риску стать неликвидной (например, выпускающие модную одежду), при использовании калькулирования по полным затратам сталкиваются с проблемой списания этих затрат. Использование калькулирования по переменным затратам избавляет производителей от этой проблемы.