Принятие специальных решений на основе релевантных затрат

15.2. Назначение цены продукции

Ценообразование является важным разделом экономики фирмы и одной из задач управления коммерческой организацией. Формирование информации для принятия управленческих решений, касающихся назначения цены на выпускаемые товары и услуги, также является задачей управленческого учета.

Вопросам ценообразования посвящено немало научных исследований, монографий и учебников; мы здесь отнюдь не претендуем даже на обзор всех возможных подходов к решению этой проблемы. Мы видим своей задачей обсуждение лишь учетных аспектов проблемы.

Говоря о ценообразовании, следует разделить два вопроса:

1. назначение суммы, которая будет стоять на ценнике товара (или в договоре продажи);
2. определение минимально необходимого уровня, ниже которого продажа товара становится невыгодной организации.

Первый вопрос относится преимущественно к компетенции маркетологов (именно маркетинговый анализ позволяет выявить функции спроса и предложения на данный товар и выработать меры по стимулированию спроса), а также лиц, принимающих идеологические и стратегические решения в данной организации, - речь идет о собственниках или высших менеджерах, которые определяют минимальный размер наценки на продукцию. Мы же в данном случае будем решать второй вопрос, касающийся того уровня, с которого начинают "танцевать" руководители и маркетологи.

Самый общий подход к ценообразованию подразумевает, что цена должна покрывать все затраты, которые предприятие понесло для производства этого продукта; только в этом случае будет получена положительная прибыль и обеспечено выживание предприятия как рыночного субъекта. Вместе с тем очевидно (и мы не раз отмечали это в предыдущих разделах нашего учебника), что термин "все затраты" можно понимать по-разному. Финансовая результативность - потоковая величина, она определяется за период (пусть даже весьма короткий), и это означает, что положительный финансовый результат должен быть обеспечен как возможность покрытия полной выручкой (суммой цен всех реализованных за период товаров) полных затрат.

В идеале каждая калькуляционная единица (товар, предназначенный для продажи) должна принимать на себя и включать в свою себестоимость часть не только прямых расходов на его изготовление, но и часть накладных, которые организация вынуждена нести для поддержания производства этого товара и бизнеса в целом. Проблемы формирования производственной и полной себестоимости мы обсуждали в главе 5, откуда помним, что производственная себестоимость включает в себя часть только производственных накладных расходов (расходов, необходимых для поддержания производства данного товара), а полная - также и часть непроизводственных. Первый подход отвечает идеологии международных стандартов финансовой отчетности и реализуется организациями в рамках финансового учета для целей оценки запасов готовой продукции и незавершенного производства, второй же дает представление именно о том минимальном уровне цены, который позволит покрыть все затраты организации.

Установление цен на все изделия организации на уровне полной себестоимости, действительно, с точки зрения формирования финансовой отчетности позволит в целом за период покрыть все затраты и выйти на нулевой уровень финансовой результативности. Однако управленческие решения принимаются, как правило, не по выпуску в целом, а по отдельным видам изделий, заказам и т. п. Какая информация о затратах будет релевантной в этом случае? Какие затраты действительно связаны с производством именно этого изделия?

В предыдущем разделе, говоря о принятии дополнительного заказа, мы уже фактически коснулись этого вопроса, отметив, что все постоянные затраты можно считать нерелевантными для данной управленческой проблемы. То же самое можно сказать и о назначении цены. "Истинная" себестоимость изделия формируется лишь суммой переменных затрат на его изготовление. Все остальные затраты относятся на изделие в результате неких процедур распределения, которые определяются специальными лицами в организации (например, бюджетным комитетом) и всегда носят субъективный характер. Необходимость покрытия переменных затрат при реализации продукции не вызывает сомнения, поэтому самой нижней границей цены можно считать переменную себестоимость.

Разумеется, в средне- и долгосрочной перспективе ни один вид товаров не должен быть убыточным с точки зрения возмещения полных затрат. И поэтому ценообразование на основе переменной себестоимости можно осуществлять лишь на отдельные группы товаров в течение кратких промежутков времени, например, в целях привлечения новых покупателей и захвата новых рынков сбыта. Это становится возможным только тогда, когда у компании есть некоторый запас финансовой прочности, создаваемый другими, более доходными видами товаров, вклад которых позволяет покрывать постоянные затраты всей организации. Такой запас обычно тем выше, чем больше масштаб самой организации, т. е. чем больше у нее продуктов и чем выше объемы реализации и прибыли. Именно поэтому такую рыночную стратегию позволяют себе лишь крупные компании. При внедрении на новые рынки ценообразование на основе переменных затрат дает возможность таким гигантам "выдавить" с рынка местных мелких производителей, которые не могут конкурировать с ними по ценам на аналогичную продукцию и не могут ждать прибыли годами, как это могут позволить себе компании с большим вкладом от остальных продуктов.

Такую политику можно называть аморальной по отношению к мелким конкурентам, но она не противоречит законодательствам большинства ведущих стран, поскольку не является настоящим демпингом. Классический случай судебного разбирательства относительно установления цены ниже полной себестоимости, предпринятого компанией для внедрения на новый для себя рынок в двух городах США, приведен в учебнике Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера.

15.3. Производство или закупка комплектующих

Производственные предприятия зачастую используют в своей деятельности десятки и сотни, а в отдельных случаях (сборочные производства) и тысячи различных комплектующих. Вопрос о том, следует ли производить их в рамках своего предприятия или разместить заказ на их выполнение на стороне, не является праздным. Более того, проблема, вынесенная в заголовок данного раздела, была сформулирована достаточно давно, когда только появилась узкая специализация производителей, но в последнее время она существенно расширилась и приобрела специфические черты. Особенно актуальной данная проблема стала в последние 10-15 лет, когда возможности международного разделения труда и организации бизнеса по всему миру стали весьма широки. Появилась возможность переноса не только трудоемких и требующих специальных ресурсов производств в те страны, где эти ресурсы относительно дешевы и доступны, но и отдельных организационных функций, передавая их профессионалам, зачастую находящимся на расстоянии тысяч километров от организации - покупателя этих услуг. Практика передачи отдельных функций (производственных и обслуживающих) сторонним организациям получила название аутсорсинга. В современном бизнесе сформировалась общераспространенная практика аутсорсинга, общие правила которой таковы:

1. перенос трудоемких производств потребительских товаров в страны Юго-Восточной Азии, преимущественно в Китай (заказы на пошив одежды и обуви сейчас размещают там даже всемирно известные европейские компании);
2. открытие дочерних сборочных производств поближе к местам проживания потребителей (отечественные примеры тому - производители автомобилей, например завод Ford в Всеволожске Ленинградской области);
3. функции финансирования деятельности компаний выполняют финансовые центры Гонконга и Сингапура;
4. организацию оборота информации в организации (информационные системы, бухгалтерский учет) обеспечивают компании в Индии и т. п.

На первый взгляд проблемы аутсорсинга - это проблемы гигантов бизнеса, однако это не так. Размещение заказов на производство в других странах практикуют сейчас даже не самые крупные компании (например, хорошо известная в крупных городах России компания - производитель одежды "Села"). Сплошь и рядом в малом бизнесе встречается передача функций ведения бухгалтерского учета специальным компаниям или "свободным бухгалтерам" - своеобразным фрилансерам, работающим на свой страх и риск в интересах нескольких мелких организаций.

В любом случае подходить к решению вопроса о передаче некоторых организационных функций на сторону следует также с точки зрения релевантных затрат. Рассмотрим этот вопрос более подробно на примере классической проблемы производства комплектующих собственными силами или их покупки на стороне.

Производство комплектующих своими силами потребует анализа руководством организации множества стоимостных, производственных и прочих факторов и связанных с ними затрат и рисков. Часть наиболее распространенных факторов, которые следует принять во внимание, приведены в табл. 15.2.

В отдельных случаях руководство организации и бухгалтеры-аналитики могут столкнуться с определенными трудностями в идентификации затрат как релевантных или, по крайней мере, в определении их величины. Например, довольно трудно оценить суммы затрат, связанных с риском ответственности перед потребителем за некачественное выполнение детали: если сумму резерва на обеспечение гарантийных ремонтов можно приблизительно оценить по среднеотраслевым нормам, то затраты на судебные иски даже приблизительно представить невозможно. Кроме того, возможны случаи возврата целых партий товара в случае выявленных грубых нарушений технологических условий и конструктивных недоработок изделий. Самым громким случаем можно считать случившийся в середине 90-х годов отзыв компанией-изготовителем одной из модификаций автомобиля "Шевроле", которые изготавливались и собирались в нескольких странах мира, в том числе в России, из-за выявленных лишь в процессе эксплуатации конструктивных особенностей, которые в аварийных ситуациях увеличивали риск для пассажиров.

Кроме того, не все приведенное в табл. 15.2 можно четко отнести именно к данному управленческому решению - например, затраты, связанные с персоналом.

В случае покупки комплектующих на стороне вопрос о релевантных затратах решается проще. Если анализ релевантных затрат проводится впервые для производства, которое только планируется, релевантными затратами будет лишь стоимость приобретения самих комплектующих. Если при уже действующем производстве рассматривается вопрос о его прекращении и поиске поставщиков на стороне, релевантными будут также связанные с этим затраты и доходы. К ним можно отнести затраты на:

1. консервацию существующего производственного оборудования и зданий;
2. утилизацию или реализацию некоторых видов оборудования и оставшихся запасов;
3. выходные пособия увольняемому персоналу в соответствии с законодательством о труде и коллективными договорами;
4. общеуправленческие затраты на организацию и юридическое сопровождение процесса прекращения производства;
5. затраты на реструктуризацию оставшегося бизнеса и организацию аутсорсинга и др.

К релевантным можно отнести доходы от:

1. эксплуатации освободившегося оборудования на производстве других заказов;
2. реализации этого оборудования, если принято решение избавиться от него, и др.

Рассмотрим процесс принятия решения о производстве и размещении заказа на стороне на примере 19.

Пример 19 (продолжение)

Предприятие "Восход" выпускает несколько видов замороженных полуфабрикатов: пельмени (А), блинчики (В) и вареники с творогом (С).

В состав изделий А и С входит пельменное тесто, норматив его расхода - 45% массы готовой продукции. Ежемесячная потребность составляет:

(12 000 + 10 000) x 0,45 = 9900 кг.

Полная производственная себестоимость килограмма теста, по бухгалтерским данным складывается из (все данные в рублях):

Предприятие имеет возможность закупать пельменное тесто на соседнем заводе родственного профиля по 12 руб. за килограмм. На первый взгляд это выгодное предложение, однако проанализируем релевантные доходы и затраты, которые будут относиться к данному управленческому решению.

Стоимость сырья, необходимого для производства 1 кг изделий, складывается из стоимости теста и начинки, соединенных в пропорциях, которые определены ТУ (техническими условиями). Для пельменей и вареников эта пропорция 0,45/0,55, для блинчиков - 0,60/0,40. Рассчитать стоимость начинки (X руб./кг) в данном производстве можно, используя эти соотношения. Например, для пельменей она составит (отметим, что речь идет именно о сырье и материалах, без учета накладных расходов, распределенных на каждую единицу полуфабриката при расчете цеховой себестоимости):

6,6 x 0,45 + X x 0,55 = 33,60 => X = 55,69,

для блинчиков - 50,24 руб. за кг.

Поэтому величина переменных затрат на производство 1 кг пельменей при покупке теста по 12 руб. за 1 кг составит:

12 x 0,45 + 55,69 x 0,55 = 36,03 руб.,

а на производство вареников -

12 x 0,45 + 50,24 x 0,55 = 33,03 руб.

Таким образом, если предполагать, что структура производства и продаж готовой продукции не изменится, результаты производственно-финансовой деятельности за месяц могут оказаться совсем другими. Расчет прибыли в этом случае представлен в табл. 15.3.

Сравнивая финансовые результаты, отраженные в табл. 14.1 и 15.3, мы видим, что, несмотря на кажущуюся выгодность размещения производства теста на стороне, это приводит к снижению общей суммы прибыли предприятия.

Причиной снижения прибыли при размещении заказа на производство полуфабриката на стороне в примере 19 является то, что хотя предлагаемая "внешняя" цена полуфабриката меньше "внутренней" себестоимости, однако она выше "внутренней" прямой себестоимости - получается, что, размещая производство теста на стороне, компания "Восход" покрывает часть накладных расходов производителя полуфабриката, при этом все собственные накладные расходы остаются такими же, как в случае производства полуфабриката собственными силами.

Практика показывает, что простая передача части функций на сторону редко приводит к росту финансовых результатов, если не сопровождается перераспределением высвободившихся ресурсов - финансовых, человеческих или материальных - на выполнение других организационных функций, где они будут расходоваться более эффективно. Например, компания "Восход" в случае отказа от производства одного из видов теста получит возможность использовать высвободившееся оборудование на производство других видов продукции. В этом случае приростные доходы, связанные именно с ростом производства других продуктов, также будут релевантными для управленческого решения, касающегося размещения заказа на производство теста на стороне.

Пример 19 (продолжение)

Предприятие "Восход", отказавшись от производства теста для изготовления пельменей и вареников, может использовать высвободившиеся мощности для производства теста для блинчиков, подняв их производство и реализацию до 14 000 кг в месяц.

Таким образом, следует рассмотреть возможные результаты производственно-финансовой деятельности за месяц при другой структуре производства. Расчет прибыли в этом случае представлен в табл. 15.4.

Теперь, сравнивая финансовые результаты, отраженные в табл. 14.1 и 15.4, мы видим, что, несмотря на кажущуюся невыгодность размещения производства теста на стороне, это позволяет перераспределить ресурсы и в конечном итоге получить больший финансовый результат.

Отметим еще один эффект, выявленный в примере 19. Сравним соотношение полных величин постоянных и переменных затрат в табл. 14.1, 15.3 и 15.4 (18,2%, 17,4%, 14,6% соответственно). Закупка теста вызовет уменьшение этой величины, что соответствует росту величины производственного левериджа, а следовательно - производственного риска. Это вполне согласуется с нашими обычными представлениями о связи риска и доходности.