Анализ безубыточности

14.2. Ограничения и допущения анализа безубыточности

Несмотря на простоту и наглядность модели безубыточности, ее применение связано со множеством ограничений и допущений. Рассмотрим более подробно те из них, понимание которых принципиально для использования модели на практике.

Затраты можно разделить на переменные и постоянные. В разделе 4.7 мы обсуждали проблемы разделения затрат на переменные и постоянные. Лишь немногие затраты можно легко отнести к одной из двух основных категорий, остальные следует тем или иным способом разделить на две составляющие (см. раздел 4.7). Особенно проблематично такое разделение для условно-переменных затрат. Если разделение затрат на переменные и постоянные все же состоялось, то в анализе безубыточности следует понимать, что полученный результат тоже до определенной степени условен.

Объем выпуска меняется в релевантном диапазоне. Приведенное на рис. 14.1 графическое представление взаимосвязи выручки и переменных расходов от объема выпуска продукции основано на предположении об их прямо пропорциональной зависимости. Такое предположение весьма условно. На самом деле эти зависимости носят нелинейный характер. Изучение реальных зависимостей показывает, что область дохода не является неограниченной - при достижении некоторого объема производства дальнейшее его расширение становится экономически неэффективным, поскольку спрос падает и предельный доход (выручка на единицу реализации) уменьшается. Поведение затрат прямо противоположно - после достижения некоторого объема производства начинается рост удельных затрат в связи с падением предложения ресурсов. Попросту говоря, чтобы существенно (по сравнению с обычным уровнем) увеличить выпуск, требуется закупка дополнительных ресурсов. Если ресурсы ограниченны (а это всегда так, по крайней мере, в краткосрочном периоде), попытка закупить дополнительную партию сырья приведет менеджера к поставщику, который предложит лишь более высокую цену, чем обычно, а потребность в дополнительной работе повлечет за собой оплату сверхурочных. Не соответствует прямой пропорциональности и зависимость выручки и затрат при малых объемах выпуска: неотработанность технологии потребует более высоких удельных затрат, а особенности спроса на пробные партии товара могут быть как благоприятными для компании, так и не очень. Таким образом, выручка и переменные затраты линейно зависят от объемов выпуска лишь при нормальных уровнях производства - не слишком низких и не слишком высоких. Именно такой объем выпуска мы и будем рассматривать в нашей модели. Таким образом, главным ограничением анализа безубыточности является его действие только в релевантном диапазоне (см. раздел 4.7).

Объем выпуска - единственный фактор, вызывающий изменение всех остальных. Предполагается, что все факторы, кроме одного, который анализируется, постоянны. Хотя это очень редко бывает так. Меняются (зачастую независимо друг от друга) не только те четыре фактора, которые входят в формулировку данной модели, но множество факторов второго порядка, которые непосредственно в модели безубыточности не фигурируют, но также влияют на финансовые показатели деятельности организации. Речь здесь идет, например, об изменениях технологии, условий финансирования, конкурентной позиции и многих других факторах.

Структура выпуска не меняется. Модель безубыточности подразумевает, что производится единственный вид продукции или постоянная их номенклатура (тогда комбинацию продуктов, соответствующую их долевому соотношению, можно считать условной единицей, относительно которой проводится анализ безубыточности). Однако постоянство номенклатуры встречается столь же редко, как и однопродуктовое производство.

Объемы производства и реализации равны. В формулировке модели безубыточности фигурирует показатель "объем производства", при этом предполагается, что прибыль формируется именно в результате изменений величины этого показателя. На самом деле это не так. Не производство формирует прибыль! Прибыль появляется только тогда, когда продукция реализована. Когда продукция лишь произведена, но не реализована (а она может затем оказаться в составе неликвидных запасов готовой продукции и лежать на складе предприятия долгие сроки), она является лишь входящими затратами и к прибыли не имеет отношения. Причем даже признание выручки не всегда дает возможность оплатить свои расходы, поскольку в зависимости от практики договорных отношений со своими покупателями поступление денежных средств может не совпадать с темпом реализации (так бывает, когда используется принцип начисления при признании выручки от реализации - этот принцип поддерживается международными стандартами финансовой отчетности и применяется большинством предприятий во всем мире, в том числе и в нашей стране). Именно поэтому бухгалтеры с большей, чем сотрудники других служб организации, настороженностью относятся к результатам анализа безубыточности. Вообще говоря, результаты его действительны только тогда, когда объемы производства совпадают с объемами реализации, т. е. когда остатки готовой продукции остаются постоянными.

Калькулирование ведется по переменным затратам. Обязательным условием проведения анализа безубыточности является ведение учета затрат таким образом, который позволил бы выделить переменные и постоянные затраты. Как мы отмечали в главе 8, такая организация учета требует серьезных усилий со стороны организации и поэтому редко реализуется на практике. Разумеется, независимо от того, какой способ учета и калькулирования затрат выбран, всегда можно в некотором приближении оценить соотношение переменных и постоянных затрат, однако, насколько приблизительна будет такая оценка, настолько надежны будут и результаты расчета уровня безубыточности. В организациях, где структура затрат не позволяет выделить переменную и постоянную составляющие, применение данного метода невозможно.