Методы определения себестоимости

7.4. Партионный (пооперационный) метод

Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.

Применяется партионная калькуляция там, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий может быть индивидуальным, а часть операций (обычно начальные операции процесса обработки) - общим для всех изделий.

Примером такого производства может быть изготовление мебели на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули - тумбочки, шкафы и полки, которые, в соответствии с пожеланиями клиентов, подвергаются различным видам обработки, оснащаются различными фасадами, фурнитурой, аксессуарами. Таким образом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операциях в соответствии со спецификацией (табл. 7.1).

Таблица 7.1. Партионный метод калькулирования себестоимости

	Материал	Базовая обработка	Операция 1	Операция 2	Операция 3	Операция 4
Заказ 1
Заказ 2
Заказ 3
Заказ 4

* Обработка давальческого сырья.

Стоимость каждой операции добавляется к стоимости базовой обработки и материалов в той комбинации, которая необходима для данного изделия (заказа). Например, стоимость заказа 2 в табл. 7.1 сложится из стоимости материалов, базовой обработки и затрат, добавленных в ходе операций 1, 2 и 4. При этом получается, что его себестоимость формируется сначала в процессе базовой обработки (попроцессным методом), а потом - калькуляцией на отдельный заказ.

Второе название партионного калькулирования - пооперационное.

7.5. Учет затрат по функциям

Во всех традиционных системах, о которых мы говорили выше, обычно используется традиционная же система распределения накладных расходов - мы рассматривали ее в главе 5. Она была разработана сравнительно давно и до сих пор вполне удовлетворяет бухгалтеров, поскольку позволяет в первую очередь определить полную себестоимость выпуска, во вторую очередь - отнести на продукты производственные накладные расходы и, таким образом, произвести оценку запасов, а кроме того, позволяет использовать полученные данные даже в управленческих целях, в частности в целях определения прибыльности отдельных продуктов и результативности подразделений.

К концу 80-х годов XX века, однако, стало понятно, что в условиях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнес-среды информация о затратах, формирующаяся в среде традиционных учетных систем, не дает возможности эффективно отслеживать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции. В 1988 году британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных расходов на продукт, которую они назвали учетом затрат по функциям.

Особенно наглядны преимущества этой системы в организациях, выпускающих большой ассортимент продукции разными партиями.

Суть метода сводится к следующему: вместо распределения накладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Затраты, связанные с определенным видом активности, группируются в пул. Далее определяется характеристика, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта характеристика называется драйвером затрат, и именно она является аналогом базы распределения затрат в классических системах.

Принцип построения системы калькулирования по функциям рассмотрим на примере 10.

Пример 10

Компания "Альфа" выпускает чехлы для сотовых телефонов двух моделей. Заказы на изготовление поступают партиями; заказы на чехлы для массовой модели относительно крупные, для модели менее распространенной - заказы мелкие. Перед тем как приступить к пошиву партии, требуется отладить оборудование. Предположим (все данные относятся к одному периоду), что затраты на отладку оборудования составили 200 тыс. руб. Было изготовлено и реализовано 5 партий по 5000 единиц крупносерийного изделия (К) и 15 партий по 1000 единиц мелкосерийного (М). Прямые затраты, трудоемкость и затраты машинного времени для каждой единицы обоих изделий одинаковы. Рассмотрим распределение на продукцию затрат на отладку оборудования.

Классическая система распределения накладных расходов независимо от выбора базы (по прямым затратам, по времени работы оборудования или основных рабочих) дает следующий результат:

Изделий К: 5 x 5000 = 25 000;

изделий М: 15 x 1000 = 15 000;

всего изделий: 25 000 + 15 000 = 40 000;

накладные расходы по отладке оборудования на одно изделие:

накладные расходы на партию изделий К: 5 x 5000 = 25 000 руб;

накладные расходы на партию изделий М: 5 x 1000 = 5000 руб.

Однако из общих соображений очевидно, что поскольку для мелкосерийного изделия отладка оборудования требуется чаще, значит, эти изделия поглощают ресурсов (в виде затрат на отладку) больше, нежели изделия К, что, безусловно, должно найти отражение в сумме накладных расходов и на единицу продукции, и отнесенных к стоимости заказа.

Приступая к внедрению метода ABC, полагаем, что:

1. вид активности - отладка оборудования;
2. драйвер затрат для этого вида активности - количество отладок (что соответствует количеству партий изделий);
3. затраты на единицу драйвера: всего отладок: 5 + 15 = 20; расходы на одну отладку: ;
4. затраты на одно изделие:
   

   
   
   
5. затраты на партию: изделие К: 2 x 5000 = 10 000 руб.; изделие М: 10 x 1000 = 10 000 руб.

Получается, что более ресурсоемкое (в отношении данного вида затрат) изделие М поглощает больше накладных расходов на единицу, чем изделие К, не требующее такого большого количества данного вида ресурсов. Очевидно, что отнесение равных сумм затрат, связанных с отладкой оборудования, на каждый заказ (несмотря на различия самих заказов) вполне соответствует соображениям здравого смысла.

Аналогично можно проследить использование и других ресурсов до конечной единицы готовой продукции.

При всех очевидных достоинствах данного метода его внедрение достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимости руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь немногие организации отваживаются на такой шаг.