Методы определения себестоимости

7.2. Попередельный метод

Как уже отмечалось в предыдущем разделе, попередельное калькулирование является логическим развитием попроцессного метода, поскольку и то, и другое используется при одной и той же организации производства. В отличие от позаказного калькулирования, ориентированного на клиента с его индивидуальным заказом, калькулирование в производствах, ориентированных на технологический процесс, можно назвать попроцессным независимо от конкретных особенностей производств и сложившихся в учетной практике названий отдельных методов. Именно поэтому в англоязычной литературе по управленческому учету отдельно методы попроцессный и попередельный не выделяются, а в русскоязычных переводах метод может называться любым из этих терминов.

Однако, следуя сложившейся отечественной учетной традиции, рассмотрим калькулирование в технологически многоступенчатых производствах в отдельном разделе.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла последовательно проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие "добавляются" затраты.

Передел - это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону. Большие объемы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, и поэтому такие производства называются массовыми.

Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест, относительно высокий уровень использования специального оборудования и автоматизации. Разновидностью массового типа производства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано - самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.

Примерами отраслей с обсуждаемым типом производства являются: целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, химия и нефтехимия. Например, в ткацком производстве технологический процесс можно представить как последовательность операций: прядение - ткачество - отделка.

В деревообработке процесс распиловка - обрезка - сушка осуществляется так: в первый передел поступает лес-кругляк, там бревна распиливаются вдоль и сортируются, и во второй передел выходит необрезная доска. Во втором переделе неровные края этих досок обрезаются, полученные доски направляются на сушку, в результате чего получается готовая продукция, полностью (по размерам, качеству обработки, влажности) соответствующая стандартам.

Производство на всех стадиях технологического процесса ведется относительно независимо от других, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов - продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обусловливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), а продукта каждого передела. Объект учета - отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции, рассмотренной нами в предыдущем разделе.

Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию. Формула для исчисления себестоимости:

где		-	производственные затраты i-го передела, ден. ед.;
		-	готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;
	Zнепр.	-	непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;
	ХРП	-	реализованная за период продукция в натуральном выражении.

Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. И даже если это не совсем так, в аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и общепроизводственные расходы (ОПР), т. е. добавленные затраты. В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой, аналогичной (3):

где	Zмam.	-	удельные затраты материалов, ден. ед.,
		-	добавленные затраты i-го передела, ден. ед.;
		-	готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;
	Zнепр.	-	непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;
	ХРП	-	реализованная за период продукция в натуральном выражении.

Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случаях, когда процесс производства на всех стадиях организован абсолютно синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производства в любой момент одинаковы во всех переделах. Использование метода простой многоступенчатой калькуляции иллюстрирует пример 8.

Пример 8

Компания "Море" занимается переработкой сельди. Технологический процесс организован в три стадии: закупленную рыбу солят (I), затем разделывают (II) и упаковывают в вакуумную упаковку (III). Нормативные потери в виде отходов на этапе разделки - 30% массы рыбы. Известны данные о производственных затратах во всех подразделениях компании за январь 200х года:

Закупочная цена - 16 руб. за килограмм. Непроизводственные затраты в январе составили 60 500 руб. Объем реализации - 5500 кг.

Требуется рассчитать: 1) себестоимость реализованной продукции и 2) величину запасов готовой продукции и незавершенного производства, возникших в январе 200х года.

Решение

1) Для расчета себестоимости реализованной продукции используем формулу (4).

2) Запасы полуфабрикатов возникают:

1. между первым и вторым переделом в размере (10 000 x 0,7 - 6500) = 500 кг по цене (16 + 2) = 18 руб.;
2. между вторым и третьим переделом в размере (6500 - 6000) = 500 кг по цене (16 + 2 + 10) = 28 руб.;
3. после третьего передела (готовая продукция на складе) в объеме (6000 - 5500) = 500 кг, по цене (16 + 2 + 10 + 5) = 33 руб.

Их суммарная стоимость составляет (500 x 18 + 500 x 28 + 500 x 33) = 39 500 руб.

Однако отсутствие незавершенного производства не является характерной особенностью реальных производств. В случае, когда остатки НЗП хотя бы на одном переделе существенны, на них (в соответствии с общим принципом оценки продукции с участием всех производственных расходов) следует отнести вместе с материальными и трудовыми затратами часть общепроизводственных расходов. Для того чтобы осуществить распределение всех затрат между готовой продукцией передела и его незавершенным производством, был разработан метод условных единиц.

Суть метода в следующем: каждый объект калькулирования (физическая единица продукции, выпускаемой в рамках одного передела) рассматривается как совокупность двух условных единиц: 1 у. е. основных материальных затрат и 1 у. е. добавленных затрат. Величины этих условных единиц в денежном выражении (сколько стоит каждая у. е.) определяются либо путем нормирования (при использовании нормативной калькуляции), либо путем деления фактических затрат той или другой категории на количество выработанных условных единиц (при калькулировании по фактическим затратам). За любой период времени продукция, выработанная в рамках одного передела, будет состоять из продукции готовой, переданной в следующий передел (или на склад готовой продукции), и изделий, еще не законченных с точки зрения технологического процесса данного передела, но уже начатых, в которые уже вложены некоторые затраты. Оценка этого незавершенного производства ведется экспертным путем с учетом завершенности по материалам и добавленным затратам по отдельности. Результат получается в условных единицах и представляет собой первый этап расчетов. После процентной оценки степени незавершенности продукции определяется выработка за период либо путем умножения на нормативную стоимость условной единицы (при нормативной калькуляции), либо делением полной суммы затрат, материальных и добавленных, на количество условных единиц выработки (при калькулировании фактических затрат) - это второй этап расчетов. Это позволяет оценить как выработку готовой продукции, так и объем незавершенного производства на момент окончания периода путем умножения количества условных единиц выработки (результат первого этапа расчетов) на стоимость одной условной единицы (полученную на втором этапе) - это последний, третий этап расчетов. На практике результаты расчетов оформляются в виде трех (по количеству этапов) аналитических таблиц. Использование метода условных единиц иллюстрирует пример 9.

Пример 9

Компания "Лесхоз" занимается переработкой древесины. Известны следующие сведения о деятельности пиловочного цеха за февраль 200х года:

На 1.02 внутрицеховое незавершенное производство состояло из 200 м³ (в пересчете на доску) древесины, завершенную по добавленным затратам на 30%. Оценка НЗП - 400 000 руб.

В течение месяца начата обработка 1400 м³. При этом материальные затраты (стоимость пиловочника - необработанных стволов) составили 1 950 000 руб., добавленные затраты - 1 152 000 руб.

На 1.03 в незавершенном производстве цеха находилось 150 м³, укомплектованных по добавленным затратам на 80%.

Требуется:

1. определить стоимость продукции, произведенной пиловочным цехом в феврале;
2. оценить в денежном выражении объем незавершенного производства на 01.03.200х.

Решение

I. Определение стоимости произведенной продукции осуществляется в три этапа:

1. определение выработки в условных единицах по материалам и по добавленным затратам;
2. определение стоимости 1 у. е. по материалам и 1 у. е. по добавленным затратам;
3. стоимость НЗП путем перемножения результатов первого и второго этапов.

1. Оформим результаты в виде таблицы.

* Если учитывать, что материалы, входящие в состав начального НЗП, были полностью учтены в прошлом периоде, когда они были отпущены, к НЗПнач в течение месяца добавлялись только ДЗ в объеме 70% от их полной суммы (поскольку 30% были добавлены в прошлом месяце).

** Продукция, начатая и законченная обработкой в течение месяца, оценивается в 1250 м³ по материалам и 1250 м³ но добавленным затратам.

*** НЗП на конец февраля оценивается в 150 у. е. по материалам, поскольку материалы используются сразу в полной сумме.

2. Для оценки стоимости каждой у. е. суммы понесенных в течение периода материальных и добавленных затрат делятся на выработку периода, выраженную в у. е.

1 у. е. по материалам оценивается в

1 у. е. по добавленным затратам оценивается в

Стоимость каждой физической единицы готовой продукции передела в течение февраля составила: 1393 + 763 = 2156 руб./м³.

3. Готовая продукция периода складывается из двух частей:

- НЗП_нач, доведенного до готовности в течение месяца:

400 000 + 140 x 763 = 506 820 руб.,

- и продукции, начатой и законченной обработкой в течение периода:

1250 x 2156 = 2 695 000 руб.

Себестоимость всей готовой продукции февраля:

506 820 + 2 695 000 = 3 201 820 руб.

II. Стоимость незавершенного производства на конец февраля 200х года складывается из стоимости условных единиц по материалам и по ДЗ, характеризующих этот объем.

150 x 1393 + 120 x 763 = 300 510 руб.

Метод условных единиц является самым трудоемким из всех описанных нами "процессных" методов калькулирования себестоимости продукции, однако, с точки зрения бухгалтера-аналитика и менеджера, он обладает несомненными преимуществами. Помимо уже отмеченной выше возможности исчислять стоимость полуфабриката, отпускаемого на сторону, он предоставляет широкие возможности для контроля за движением незавершенного производства и оптимизации потоков материальных ресурсов в производстве.

Схема формирования себестоимости готовой продукции при попроцессном (попередельном) калькулировании представлена на рис. 7.1.

Рис. 7.1. Схема формирования себестоимости готовой продукции при попроцессном (попередельном) калькулировании

Калькулирование себестоимости продукции одним из методов в рамках попроцессного подхода не означает, что вся продукция скопом уходит с предприятия одному клиенту (хотя в отдельных случаях так, наверное, тоже бывает). Реализация продукции осуществляется разным клиентам в соответствии с их заказами, оформленными, например, в виде договоров. При этом в целом можно сказать, что при использовании попроцессного подхода (включая попередельные методы) не делается попытки увязать затраты на производство с конкретными заказами. Наоборот, себестоимость единицы продукции фактически рассчитывается путем деления себестоимости за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Иными словами, себестоимость каждой единицы, входящей в конкретный заказ, принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период.

Следует отметить и некоторые дополнительные особенности, имеющие место при попроцессном учете затрат. Забегая вперед, отметим, что многие затраты, которые будут считаться косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попроцессном калькулировании затрат на производство. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения (или в рамках одного передела) будут считаться частью прямых затрат этого подразделения (передела) при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к объекту учета затрат (т. е. к определенному подразделению или переделу). При этом в системе позаказной калькуляции себестоимости затраты на контроль за производством и амортизацию, как правило, считаются косвенными затратами, так как они не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ.