Учет доходов и расходов

Стандарт 18 "Выручка" рассматривает порядок учета выручки, проистекающей от различного рода операций и событий.

Стандарт 11 "Договоры на строительство" рассматривает порядок учета выручки и затрат, связанных со строительными договорами.

Стандарт 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" рассматривает учет и раскрытие информации о государственных субсидиях и других видах государственной помощи.

Стандарт 23 "Затраты по займам" рассматривает порядок учета расходов по займам.

6.1. Доходы

Доход определяется в Структуре МСФО как возрастание экономических выгод в течение отчетного периода в виде притока или расширения активов или же снижения обязательств, приводящего к увеличению капитала, не связанного со вкладами от участников капитала. Понятие дохода включает в себя выручку и прибыль. Выручкой называется доход, который появляется в ходе обычной деятельности предприятия и имеет целый ряд различных наименований, включая объем продаж (товарооборот, выручка от реализации), гонорар (комиссионное вознаграждение), проценты, дивиденды и роялти¹.

Первостепенной задачей при учете выручки является определение момента, в который следует признавать выручку. Выручка признается тогда, когда вероятен приток будущих экономических выгод в предприятие, причем эти выгоды могут быть оценены достоверными методами. Стандарт 18 устанавливает те обстоятельства, в которых возможно соответствие критериям для дальнейшего признания выручки. Стандарт также предлагает практическое руководство по применению данных критериев.

Стандарт 18 должен применяться при учете выручки, проистекающей от следующих операций и событий:

1. продажа товаров;
2. оказание услуг;
3. использование внешними лицами активов предприятия, приносящих процент, лицензионные платежи и дивиденды.

Товары включают продукцию, произведенную предприятием с целью продажи, а также товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, в частности товары, приобретенные розничным предприятием, или земельные наделы и другую недвижимость, предназначенную для перепродажи.

Предоставление услуг включает, как правило, выполнение в течение периода, предусмотренного договором, согласованных в договоре задач.

Стандарт 18 оперирует следующими терминами:

• выручка - валовой приток экономических выгод в течение периода в ходе обычной деятельности предприятия, когда эти притоки приводят к увеличению капитала, не связанному со вкладами акционеров;
• справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив или по которой может быть урегулировано обязательство в ходе свершения сделки между осведомленными желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Оценка. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления.

Сумма выручки оценивается по справедливой стоимости встречного представления, полученного или ожидаемого к получению, учитывая сумму любых торговых и оптовых скидок, представляемых предприятием.

В большинстве случаев возмещение имеет форму денежных средств или их эквивалентов, а суммой выручки является сумма денежных средств и их эквивалентов, полученных или ожидаемых к получению. Однако если приток денежных средств и их эквивалентов откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше, чем номинальная стоимость денежных средств, полученных или ожидаемых к получению. Если договор фактически представляет собой финансовую операцию, то справедливая стоимость встречного представления определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием условной ставки процента.

Вмененная ставка процента - это наиболее четко определяемая величина из:

1. превалирующей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности;
2. процентной ставки, которая дисконтирует номинальную стоимость финансового инструмента элемента до текущей цены продаж товаров и услуг при оплате их денежными средствами.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью, соответствующая встречному выражению, признается как процентный доход.

Определение сделки. Критерии признания Стандарта 18 обычно применяются к каждой сделке отдельно. Однако в определенных обстоятельствах необходимо применять критерии признания к отдельно идентифицируемым элементам сделки, для того чтобы отразить ее содержание. И наоборот, критерии признания могут применяться к двум или более сделкам одновременно, если они связаны друг с другом таким образом, что коммерческий эффект не может быть определен без ссылки на серию сделок как к целому.

Продажа товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все следующие условия:

1. предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товар;
2. предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;
3. сумма выручки может быть надежно оценена;
4. есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят предприятию;
5. затраты, понесенные или ожидаемые в связи с операцией, могут быть измерены надежными способами.

Примеры признания выручки от продажи товаров. В разных странах закон может устанавливать разные сроки, в которые должны быть соблюдены критерии признания по Стандарту 18. В частности, закон может устанавливать сроки, в какие предприятие передает значительные риски и вознаграждения, связанные с владением. Поэтому Стандарт 18 должен применяться в контексте законов, относящихся к продаже товаров в той стране, в которой совершается сделка.

Пример 1. Поставка отложена по просьбе покупателя. Однако накладные на отгрузку товара выписаны, и покупатель их принял.

Выручка признается после того, как покупатель получает накладную на отгрузку, при условии, что:

1. есть вероятность произведения доставки;
2. товар идентифицирован и готов к доставке покупателю в то время, в которое признана продажа;
3. покупатель подтверждает инструкции по отложенной доставке;
4. осуществляется обыкновенный платеж.

Пример 2. Товар отгружен, но его продажа сопряжена с выполнением условий.

1. Установка и проверка товара.

   Выручка, как правило, признается после того, как покупатель принимает доставку, и после того, как завершаются установка и проверка. Однако выручка признается незамедлительно после получения покупателем товара, если:

   1. процесс установки довольно прост по своей сути, например установка телевизора, прошедшего проверку на фабрике, требует только распаковки и соединения с источником питания и антенной;
   2. проверка осуществляется только с целью конечного установления договорной цены, например при погрузке железной руды, сахара или соевых бобов.
2. Подтверждение того, что покупатель принял ограниченные права на возврат.

   Если вероятность возврата не определена, выручка признается после того, как отгруженный товар была формально принят покупателем, или товар был доставлен, и временной интервал на возможность возврата истек.
3. Продажа на консигнационной основе, при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательство перепродать товар от лица поставщика (продавца).

   Выручка признается поставщиком после того, как товары проданы получателем третьей стороне.
4. Продажа с условием оплаты наличными деньгами.

   Выручка признается после того, как осуществлена поставка и продавцом или его агентом получены наличные денежные средства.

Пример 3. Продажа с резервированием, при которой товары доставляются только тогда, когда покупатель сделает платежи в виде серии очередных взносов или частичный платеж при рассрочке.

Выручка от таких продаж признается после того, как товары были доставлены. Однако если опыт показывает, что большая часть подобных продаж совершается, выручка может признаваться, если произведен значительный взнос, при условии что товар находится на складе, что он идентифицирован и готов к доставке покупателю.

Пример 4. Заказы, если платеж (или частичный платеж) получен раньше доставки товаров, при этом на данный момент товаров нет в наличии, например товары все еще не изготовлены или будут доставлены непосредственно покупателю третьей стороной.

Выручка признается после того, как товары доставляют покупателю.

Пример 5. Договоры о продаже и повторной покупке (отличной от товарообмена), при которой продавец соглашается повторно купить тот же товар позднее или же покупатель заключает сделку с правом требовать повторной покупки товаров со стороны продавца.

Условия договора должны быть проанализированы для подтверждения того, передал ли продавец покупателю риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, и была ли в связи с этим признана выручка. Если продавец принимает на себя страховые риски и вознаграждения по праву собственности даже при передаче правового статуса, сделка является финансовым договором и не приводит к поступлению выручки.

Пример 6. Продажа через посредников, таких как дистрибьюторы, биржевики и другие посредники, для перепродажи.

Выручка при таких продажах, как правило, признается, если риски и вознаграждения по праву собственности были переданы. Однако если покупатель действует как агент, продажа рассматривается как продажа на консигнационной основе.

Пример 7. Подписка на публикации и аналогичные единицы.

Если единицы имеют одинаковую стоимость в любой временной промежуток, выручка признается на основе равномерного распределения на протяжении периода, в который единицы были отправлены по назначению. Если стоимость единицы меняется в зависимости от периода, выручка признается на основе продажной стоимости единиц, отправленных по назначению.

Пример 8. Продажи в рассрочку, при которых денежное возмещение может быть получено частями.

Выручка за вычетом процентов признается на день продажи. Цена продажи - это дисконтированная стоимость денежного возмещения, установленная путем дисконтирования очередных платежей по вмененной процентной ставке. Процент признается как выручка сразу после получения на основе пропорционально распределенных во времени взносов с учетом вмененной процентной ставки.

Пример 9. Продажа недвижимости.

Выручка, как правило, признается после того, как правовой статус отошел к покупателю. Однако в некоторых странах право на недвижимость может переходить к покупателю до перехода правового статуса и страховых рисков и вознаграждений по праву на собственность. В таких случаях выручка может быть признана ранее. В других случаях, если продавец обязан осуществлять какие-либо важные шаги после перехода права на недвижимость и/или правового титула, выручка признается после того, как предприняты эти шаги. Примером может служить здание или другое сооружение, постройка которого еще не завершена, но оно уже продано.

В некоторых случаях недвижимость может быть продана с учетом дальнейшего вовлечения продавца, так что риски и вознаграждения по праву на собственность не были переданы. Примерами могут служить договоры о продаже и повторной покупке, включающие опционы с обратной и предварительной премией, и договоры, в которых продавец гарантирует эксплуатацию недвижимости в течение периода. В таких случаях характер и степень продолжительного вовлечения продавца определяют то, каким образом должна учитываться сделка. Она может учитываться как продажа или же как финансовая, лизинговая или другого рода сделка.

Продавец должен также учитывать способы оплаты и подтверждение со стороны покупателя относительно того, что последний завершит погашение платежа. Например, если полученная совокупность платежей, включая первый взнос покупателя, или бессрочные (текущие, продолжительные) платежи со стороны покупателя являются недостаточным доказательством того, что покупатель завершит оплату, выручка признается только в том размере, которому соответствует размер полученной денежной суммы.

Предоставление услуг. Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, может быть рассчитан надежными методами, выручка, вытекающая из сделки, должна признаваться путем ссылки на стадию завершения сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

1. сумма выручки может быть измерена надежными методами;
2. есть вероятность того, что сделка повлечет за собой приток к предприятию экономических выгод;
3. стадия завершенности сделки на отчетную дату может быть определена надежными методами;
4. затраты, понесенные во время сделки, и затраты на завершение сделки могут быть рассчитаны надежным образом.

Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называют методом "по мере готовности". Согласно этому методу выручка признается в отчетные периоды, в которые были предоставлены услуги. Признание выручки на этой основе предоставляет последнюю информацию о масштабах деятельности и результатах предоставляемых услуг в течение периода. Стандарт 11 "Договоры на строительство" также требует признания выручки на этой основе. Требования Стандартам в целом применимы к признанию выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежными методами, выручка должна признаваться только в том размере, в котором признаны возмещаемые расходы.