Учет доходов и расходов

6.2. Договоры на строительство

Ввиду характера деятельности, затрагиваемой строительными договорами, даты начала и окончания этой деятельности, как правило, относятся к разным временным периодам. Поэтому вопросом первостепенной важности здесь является распределение доходов и расходов, возникающих по контракту на те отчетные периоды, к которым относится проведение строительных работ. Стандарт 11 определяет, когда следует признавать доходы и расходы по контракту как выручку и расходы в отчете о прибылях и убытках. Стандарт 11 также представляет практическое руководство по применению этих критериев.

Стандарт 11 должен применяться при учете строительных договоров в финансовых отчетах исполнителя.

Стандарт 11 оперирует следующими терминами:

• строительный договор - договор, специально предусматривающий строительство объекта или группы объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по своей конструкции, технологически и функционально, или же предназначены для одинаковых целей или использования;
• договор с фиксированной ценой - строительный договор, при заключении которого исполнитель принимает фиксированную контрактную цену или фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;
• договор "затраты плюс" - строительный договор, при котором исполнителю компенсируются допустимые или другим способом определенные затраты плюс проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В рамках Стандарта 11 строительные договоры включают:

1. контракты на оказание услуг, непосредственно связанных с процессом строительства объектов, например услуги проектировщиков и архитекторов;
2. контракты на разрушение или восстановление объектов, а также на восстановление окружающей среды после уничтожения объектов.

Объединение и разделение строительных контрактов. В случае, когда контракт включает ряд объектов, строительство каждого из них должно рассматриваться как предмет отдельного контракта, если:

1. на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;
2. каждый объект явился предметом отдельного обсуждения и подрядчик и заказчик имели право отказаться или принять ту или иную часть контракта, связанную с тем или иным объектом;
3. затраты и выручка по каждому активу могут быть идентифицированы.

Совокупность контрактов, независимо от того, заключают ли их несколько клиентов или один клиент, должна рассматриваться как один строительный договор, если:

1. совокупность контрактов обсуждается в рамках одного пакета договоренностей;
2. контракты настолько тесно взаимосвязаны, что по существу являются частью единого проекта с общей нормой прибыли;
3. контракты выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Контракт может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта следует рассматривать в рамках отдельного строительного договора, если:

1. объект существенно отличается по своей конструкции, технологии или функциям от объекта или объектов, предусматриваемых первоначальным контрактом;
2. цена объекта устанавливается безотносительно первоначальной контрактной цены.

Выручка по строительному договору. Выручка по контракту должна включать:

1. первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;
2. отклонение от условий договора, претензии и поощрительные платежи:

1. в том размере, в котором вероятно их дальнейшее преобразование в выручку;
2. они поддаются надежной оценке.

Выручка по строительному контракту рассчитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению. Оценка выручки по контракту зависит от ряда неопределенностей в результате будущих событий. Часто, после того как произошло событие и подтвердились или нет неопределенности, оценки нуждаются в пересмотре. Поэтому сумма выручки по контракту может возрастать или снижаться от одного периода к другому.

Контракт предусматривает отклонение, т.е. указание на изменения со стороны клиента в ходе проводимых строительных работ. Изменения могут привести к увеличению или уменьшению выручки по контракту.

Претензия - это сумма, которую строительная организация надеется получить от заказчика или другого лица в качестве компенсации затрат, не включенных в цену договора.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации в случае, если работа соответствует стандартам или превышает их.

Затраты по строительному договору. Затраты по строительному договору должны включать:

1. затраты, связанные непосредственно с конкретным контрактом;
2. затраты, относимые к деятельности, оговоренной в контракте;
3. другие расходы, которые возмещает заказчик согласно условиям контракта.

Затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом, включают:

1. заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на строительной площадке;
2. стоимость сырья, необходимого для строительства;
3. амортизацию основных средств, предусмотренных контрактом;
4. затраты на транспортировку помещений, оборудования и сырья до места строительства и обратно;
5. затраты на аренду помещений и оборудования;
6. затраты на конструкторскую и техническую помощь, непосредственно относящуюся к контракту;
7. предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая затраты на гарантийный ремонт;
8. претензии третьих лиц.

Эти затраты могут снижаться благодаря случайным доходам, не включенным в выручку по договору, например благодаря доходу от продажи излишка сырья, а также реализации производственных машин и оборудования по окончании действия контракта.

Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство, а также могут быть отнесены и к конкретному контракту, включают:

1. страховые платежи;
2. затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которая не связана напрямую с конкретным контрактом;
3. накладные расходы в строительстве.

Такие затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются на постоянной основе ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы включают такие расходы, как расходы на подготовку и обработку данных по заработной плате персонала, участвующего в строительстве. Затраты, которые могут быть в общем отнесены к деятельности по строительным договорам и могут быть отнесены на конкретный договор, также включают затраты по займам, когда подрядчик принимает альтернативный метод учета по Стандарту 23 "Затраты по займам".

Затраты, которые заказчик несет непосредственно в соответствии с условиями контракта, могут включать также общие административные расходы и затраты на разработку, возмещение которых предусмотрено контрактом.

Признание дохода и расходов по строительному контракту. Если результаты строительства могут быть оценены надежными методами, выручка и затраты, связанные со строительным договором, должны быть признаны как выручка и расход исходя из стадии завершенности работ по контракту на отчетную дату. Ожидаемый убыток по строительному договору должен признаваться как расход незамедлительно в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

В случае контракта с фиксированной ценой результат строительства может быть надежно оценен только при условии соблюдения следующих условий:

1. совокупная выручка по контракту может быть надежно оценена;
2. есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в связи с контрактом;
3. надежно могут быть измерены как расходы на завершение контракта, так и стадия завершенности работ по контракту на отчетную дату;
4. расходы на строительство, относимые к контракту, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены таким образом, чтобы фактически понесенные затраты по контракту можно было сравнить с предыдущими оценками.

В случае договора "затраты плюс" результат строительного контракта может быть надежно оценен только при соблюдении следующих условий:

1. есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в связи с контрактом;
2. расходы по контракту, относимые к контракту, могут быть идентифицированы и надежно измерены независимо от того, должны ли они компенсироваться по договору или нет.

Признание выручки и расходов исходя из стадии завершенности работ часто называют методом "по мере готовности".

Подрядчик может столкнуться с расходами по договору, относящимися к будущей деятельности по контракту. Такие расходы признаются как актив при условии, что есть вероятность того, что они будут возмещены. Подобные затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Стадия завершения контракта может быть установлена несколькими способами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от типа контракта методы могут включать:

1. определение затрат по договору на строительство, понесенных в связи с выполнением работы на отчетную дату, пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;
2. осмотр проведенной работы;
3. фактический подсчет физической части выполненных работ по контракту.

Поэтапные платежи и авансы, полученные клиентом, зачастую не отражают проведенной работы.

Когда стадия выполнения устанавливается исходя из расходов по договору, понесенных на отчетную дату, то в расходы включаются только те затраты по договору, которые отражают выполненную работу. Примерами расходов по контракту, которые исключаются, являются:

1. расходы по договору, которые относятся к будущей деятельности, такие как затраты на сырье, которое было доставлено на место проведения работ или на место вблизи строительной площадки для дальнейшего использования в течение действия договора, если только сырье не было специально изготовлено для данного контракта;
2. авансовые выплаты субподрядчикам до непосредственного выполнения работы по субконтракту.

Если результат строительного договора не может быть надежно оценен:

1. выручку следует признавать только в том размере, в котором вероятно возмещение расходов по договору;
2. затраты по контракту должны признаваться как расход за период, в который они возникли.

Ожидаемый убыток по строительному договору должен признаваться как расход незамедлительно в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

Расходы по договору, возмещение которых маловероятно, признаются как расход незамедлительно. Примерами обстоятельств, при которых вероятность возмещения расходов по договору крайне мала, являются контракты:

1. которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, т.е. их юридическая сила под вопросом;
2. выполнение которых зависит от результата судебной тяжбы или законодательного акта;
3. относящиеся к имуществу, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда или экспроприировано;
4. при котором заказчик не может выполнить обязательства;
5. при котором строительная организация не может завершить исполнение договора или выполнить все обязательства по договору.

Если неопределенности, которые препятствовали надежной оценке результатов строительства по договору, исчезают, выручка и расходы по строительному контракту должны признаваться в соответствии с требованиями признания выручки по договору, а не в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

Признание приблизительных убытков. Если есть вероятность того, что сумма общих расходов по договору превысит сумму выручки по договору, ожидаемые убытки должны признаваться незамедлительно в статье расхода.

Сумма такого убытка устанавливается независимо от:

1. того, была ли начата работа по договору;
2. стадии выполнения работ по договору;
3. того, включены ли прибыли, которые ожидались от других контрактов, не рассматриваемые в рамках единого строительного договора.

Изменения в оценках. Для текущих оценок выручки и расходов по договору применяется метод "по мере готовности" на кумулятивной основе для каждого отчетного периода. Поэтому эффект изменения в оценке выручки или расходов по контракту или эффект изменения в оценке результатов исполнения контракта учитывается как изменение в учетной оценке (см. Стандарт 8 "Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"). Измененные оценки используются при определении величины выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках в период, к которому относится изменение и в последующих периодах.

Раскрытие информации. Предприятию следует раскрывать:

1. сумму выручки по договору, признанной как выручка за период;
2. использованные для определения выручки за период методы;
3. использованные для определения стадии выполнения долгосрочного договора.

Предприятие должно раскрывать информацию о каждом из незавершенных контрактов на отчетную дату:

1. совокупность понесенных расходов и признанные прибыли (минус признанные убытки) на текущую дату;
2. сумма полученных авансов;
3. сумма удержаний.

Удержание - это суммы промежуточных счетов по долгосрочному контракту, которые не оплачиваются до того, пока не будут удовлетворены требования, оговоренные в договоре относительно выплаты таких сумм, или же до момента устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному контракту - это счета, связанные с выполненной работой по договору, независимо от того, были ли они оплачены клиентом или нет. Авансы - это суммы, полученные исполнителем до выполнения работы по договору.

Предприятие должно учитывать:

1. валовую сумму, которая должна поступить от заказчика за работу по контракту в качестве актива;
2. валовую сумму, которая должна быть выплачена заказчику за работу по контракту в качестве обязательства.

Валовая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу по контракту - это нетто-величина:

1. понесенных расходов плюс признанные прибыли;
2. минус сумма признанных убытков и промежуточных счетов по долгосрочному контракту для всех долгосрочных контрактов, по которым сумма понесенных расходов минус сумма признанных прибылей (минус признанные убытки) превышает промежуточные счета по долгосрочному контракту.

Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по контракту, - это нетто-величина:

1. понесенных расходов плюс признанные прибыли;
2. минус сумма признанных убытков и промежуточных счетов по долгосрочному контракту для всех долгосрочных контрактов, по которым промежуточные счета превышают понесенные расходы и признанные прибыли (минус признанные убытки).

Предприятие раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии со Стандартом 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут проистекать от таких статей, как расходы на гарантию, претензии, штрафы и возможные потери.

Раскрытие информации об учетной политике. Выручка от строительных контрактов с фиксированной ценой признается с помощью метода "по мере готовности", рассчитанного исходя из процентного количества рабочих часов, отработанных на дату, по отношению к общей сумме рабочих часов по каждому контракту.

Выручка от контракта "затраты плюс" признается исходя из возмещаемых затрат, понесенных в течение периода, плюс полученное вознаграждение, рассчитанное по пропорциональному соотношению понесенных расходов на текущую дату к ожидаемой сумме общих расходов по контракту.

Определение выручки и расходов по контракту. Следующий пример показывает метод определения стадии завершенности контракта и сроки признания расходов и доходов по контракту.

Строительная организация заключила контракт с фиксированной ценой в размере 15660 на постройку коровника. Первоначальная сумма выручки, установленная договором, составляет 15660. Первоначальная оценка строительной организации строительных затрат составляет 13920. Для строительства коровника потребуется три года.

В конце первого года приблизительная оценка строительных затрат поднялась до суммы 14007.

В течение второго года заказчик принимает изменения, появившиеся в результате возрастания дохода по договору в размере 348 и ожидаемых дополнительных издержек по договору в размере 261. На конец второго года понесенные затраты включают 174 за стандартное сырье, хранящееся на строительной площадке для завершения проекта в течение третьего года.

Строительная организация устанавливает стадию завершенности исполнения контракта путем расчета пропорции, в которой были понесены затраты к настоящему времени, по отношению к последней ожидаемой общей сумме расходов по контракту. Итоги финансовых данных за строительный период представлены в следующей таблице:

Стадия завершенности на конец второго года работы (74%) устанавливается путем исключения из расходов по контракту, понесенных в связи с выполненной на отчетную дату работой, 174 единиц сырья, хранящегося на стройплощадке для использования в течение третьего года.

Суммы выручки, расходов и прибыли, признанные в отчете о прибылях и убытках за три года, выглядят следующим образом:

Раскрытие информации о договоре. Строительная организация приблизилась к завершению первого года строительства. Все затраты по договору были выплачены денежными средствами, и все промежуточные счета по долгосрочному контракту, а также все авансы были также получены в виде денежных средств. Расходы по контрактам В, С и Е включают затраты на приобретение сырья, которое было куплено для строительства по контракту, но не было использовано в деятельности по контракту на текущую дату. По контрактам В, С и Е клиенты приняли работу строительной фирмы.

Статус пяти долгосрочных договоров на конец первого года строительства показан в табл. 6.3.

Суммы к раскрытию в соответствии с требованиями раскрытия по Стандарту 11 рассчитываются следующим образом:

Сумма, раскрытая как совокупность понесенных издержек и признанная прибыль минус признанные убытки на дату, - это то же, что и сумма за текущий период, поскольку раскрытие относится к первому году строительства.