Учет доходов и расходов

6.5. Финансовые инструменты

Финансовые инструменты рассматриваются в двух МСФО. Стандарт 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" устанавливает принципы для признания, расчета и раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах, в то время как Стандарт 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" рассматривает процедуры раскрытия и представления информации о финансовых инструментах.

Признание и оценка. Целью Стандарта 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" является установление принципов для признания и оценки финансовых инструментов в финансовых отчетах коммерческого предприятия.

Согласно Стандарту 39 все финансовые активы и обязательства признаются в балансе, включая производные (вторичные) инструменты. Сначала они рассчитываются по их себестоимости, которая является справедливой стоимостью любого денежного выражения, уплаченного или полученного с целью приобретения финансового актива или обязательства.

Стандарт 39 должен применяться всеми предприятиями по отношению ко всем финансовым инструментам, кроме:

1. тех долей участия в капиталах дочерних предприятий, ассоциаций и совместных предприятий, которые учитываются в соответствии со Стандартом 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и Стандарта 31 "Участие в совместной деятельности";
2. прав и обязательств по договорам аренды, к которым применяется Стандарт 17 "Аренда"; однако дебиторская задолженность по лизингу, признанная в балансе арендодателя, подлежит прекращению признания (списанию с баланса) по Стандарту 39 и Стандарт 39 применяется к вторичным инструментам, которые заключены в аренде;
3. прав и обязанностей работодателей по программам вознаграждения работникам, к которым применяется Стандарт 19 "Вознаграждения работникам";
4. финансовых инструментов, выпущенных отчетным предприятием, включая опционы, варранты и другие финансовые инструменты, которые классифицируются как долевые инструменты отчетного предприятия (однако держатель таких инструментов обязан применять Стандарт 39 по отношению к этим инструментам);
5. прав и обязанностей по страховым договорам согласно IFRS 4, но при этом Стандарт 39 применяется к вторичным инструментам, которые вытекают из страховых договоров;
6. договоров на потенциально возможную компенсацию при объединении предприятий (IFRS 3);
7. договоров между организацией-покупателем и продавцом при объединении предприятий в покупке или продаже приобретаемой организации на определенную будущую дату.

Стандарт 32 и Стандарт 39 используют следующие термины:

• финансовый инструмент - любой договор, который приводит к созданию финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или долевого инструмента у другого предприятия;
• финансовый актив - это любой актив, который является:
  1. денежными средствами;
  2. долевым инструментом другого предприятия;
  3. договорным правом на получение денежных средств или другого финансового актива от другого предприятия или договорным правом на обмен финансовыми инструментами с другим предприятием согласно условиям, которые потенциально являются благоприятными;
  4. таким договором, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации;
• финансовый актив или обязательство, предназначенные для торговли - это актив или обязательство, которые были приобретены или приняты, главным образом, с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе. Финансовый актив должен быть классифицирован как актив, предназначенный для торговли, если он является частью портфеля финансовых инструментов, относительно которого имеются доказательства недавнего реального примера получения прибыли, на краткосрочной основе. Производные (вторичные) финансовые активы и производные финансовые обязательства, как принято считать, всегда предназначаются для торговых целей, кроме тех случаев, когда они являются инструментами хеджирования;
• инвестиции, удерживаемые до погашения - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые предприятие имеет твердое намерение и возможность удерживать до срока платежа, кроме ссуд и дебиторской задолженности, предоставленных предприятием;
• ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные предприятием - это непроизводные финансовые активы, созданные предприятием путем предоставления денег, товаров или услуг напрямую дебитору и отличные от ссуд и дебиторской задолженности, предназначенных к продаже незамедлительно или в течение короткого срока, которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли. Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные предприятием, не включаются в инвестиции, удерживаемые до погашения, а классифицируются отдельно по правилам данного Стандарта;
• финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи - это те непроизводные финансовые активы, которые не являются:
  1. ссудами и дебиторской задолженностью, предоставленными предприятием;
  2. инвестициями, удерживаемыми до погашения;
  3. финансовыми активами, отражаемыми в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток;
• финансовое обязательство - это любое обязательство, которое представляет собой:
  1. договорную обязанность:
  2. предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой организации;
  3. обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для себя условиях;
  4. такой договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации и который при этом является:
  5. таким непроизводным инструментом, по которому у организации есть или может появиться обязанность предоставить переменное число собственных долевых инструментов;
  6. таким производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен любым иным способом, нежели путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов организации. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов организации не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов организации в будущем;
• долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств;
• справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив или погашено обязательство в сделке между равноправными осведомленными сторонами;
• производный финансовый инструмент - это финансовый инструмент:
  1. стоимость которого меняется в зависимости от изменений конкретной процентной ставки, курса ценных бумаг, цены товара, оценки кредитоспособности, валютного курса, индекса цен или ставок либо других переменных (иногда фигурирующих под названием "базисные");
  2. который не требует первоначальных инвестиций или для которого необходима первоначальная чистая инвестиция, которая меньше, чем потребовалось бы в сравнении с другими типами договоров, которые, как ожидается, аналогичным образом зависят от изменений рыночных факторов;
  3. который подлежит погашению в будущем;
• амортизируемая стоимость финансового актива или финансового обязательства - стоимость, по которой был оценен финансовый актив или обязательство при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы плюс или минус накопленная амортизация, с применением метода эффективной ставки процента, любой разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения и минус частичные списания (напрямую или с использованием счета резерва) в связи с обесценением или безнадежностью к взысканию.
• метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизируемой стоимости финансового актива или обязательства с использованием эффективной процентной ставки. Эффективная процентная ставка - это ставка, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемых потоков будущих выплат или поступлений до наступления срока погашения по финансовому инструменту или до чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства. Это вычисление должно включать все комиссионные сборы, премии и скидки, полученные или выплаченные между сторонами, заключившими договор. Эффективной процентной ставкой может быть названный до срока погашения или до следующей даты пересмотра цен уровень, который является внутренней ставкой дохода от финансового актива или обязательства за этот период;
• затраты по сделке - это дополнительные издержки, которые напрямую относятся к приобретению или выбытию финансового актива или обязательства;
• твердое соглашение - это обязывающее соглашение об обмене установленного количества ресурсов по установленной цене в определенные сроки в будущем;
• прекращение признания - это списание финансового актива или обязательства, или же части финансового актива или обязательства с баланса предприятия;
• хеджирование в рамках процедуры учета называется использование одного или более инструментов хеджирования таким образом, что их изменения справедливой стоимости являлись частичным или полным погашением изменения в справедливой стоимости или денежных потоках хеджируемой статьи;
• хеджируемая статья - это актив, обязательство, твердое соглашение или же высоковероятная прогнозируемая будущая сделка, которые а) подвергают предприятие риску со стороны изменения в справедливой стоимости или изменения в будущих потоках денежных средств и которые б) в целях учета хеджирования определяются как хеджированные;
• инструмент хеджирования - это определенный производный финансовый инструмент или другой финансовый актив или обязательство, справедливая стоимость или денежные потоки от которого должны согласно ожиданиям компенсировать изменения в справедливой стоимости или денежных потоках определенной хеджируемой статьи. Согласно Стандарту 39 непроизводный финансовый актив или обязательство может использоваться как инструмент хеджирования в целях учета хеджирования, только если он страхует от риска изменений валютных курсов;
• эффективность хеджирования - это степень, в которой инструментом хеджирования компенсируются изменения в справедливой стоимости или денежных потоках хеджируемой статьи, относящихся к хеджируемому риску.

Встроенный производный инструмент. Встроенный производный инструмент должен быть отделен от основного договора и учитываться как производный согласно Стандарту 39 в случае соблюдения всех следующих далее условий:

1. экономические характеристики и риски, связанные со встроенным производным инструментом, не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора;
2. отдельный инструмент с теми же характеристиками, что и встроенный производный инструмент, соответствовал бы определению производного;
3. гибрид (совокупность) инструментов не оценивается по справедливой стоимости, а изменения в справедливой стоимости не относятся на прибыль или убыток.

Если встроенный производный инструмент отделен, основной договор должен учитываться а) согласно Стандарту 39, если он сам является финансовым инструментом, и б) в соответствии с другими подходящими для этого МСФО, если он не является финансовым инструментом.

Если предприятие согласно требованиям Стандарта 39 должно отделить встроенный производный инструмент от основного контракта, но не в состоянии отдельно рассчитывать стоимость встроенного производного инструмента на момент приобретения или на дату следующей финансовой отчетности, ему следует рассматривать весь сложный договор как финансовый инструмент, предназначенный для торговли.

Признание и прекращение признания

Первоначальное признание. Предприятие должно признавать финансовый актив и финансовое обязательство в балансе только в том случае, если оно становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента.

Прекращение признания. Предприятию следует прекратить признание финансового актива или части финансового актива только в том случае, если оно теряет управление правами, основанными на договоре, которые включают в себя финансовый актив (или часть этого актива). Предприятие теряет это управление, если реализует права в обмен на выгоды, предоставляемые контрактом, а также если истекает срок действия прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу или предприятие добровольно отказывается от прав.

Финансовый актив считается переданным организацией только в том случае, когда она:

1. передает договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу;
2. сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения, отвечающего трем конкретным условиям, установленным в следующем абзаце.

Когда организация сохраняет за собой договорные права требования на получение денежных потоков по финансовому активу ("первоначальному активу"), но при этом принимает на себя договорное обязательство перечислять эти денежные потоки одной или нескольким организациям ("конечным получателям"), то в этом случае организация может учитывать данную сделку как передачу финансового актива, но только при соблюдении следующих трех условий.

1. Организация не имеет обязательства по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств плюс начисленные по рыночным ставкам проценты не являются нарушением этого условия.
2. По условиям договора передачи организация не вправе продавать первоначальный актив или закладывать его для других целей, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате денежных потоков конечным получателям.
3. Организация не должна допускать существенных задержек с перечислением любых денежных потоков, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие денежные потоки, за исключением инвестиций в денежных средствах или эквивалентах денежных средств (как определено в Международном стандарте IAS 7 "Отчеты о движении денежных средств") в течение короткого расчетного периода - с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.

Передавая финансовый актив, организация должна оценивать степень, в которой за ней сохраняются риски и выгоды, связанные с владением этим финансовым активом. В этом случае:

1. если организация передает значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она должна прекратить признание этого финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче;
2. если организация сохраняет за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она должна и дальше признавать этот финансовый актив;
3. если организация не передает и не сохраняет за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она должна определить, сохранила ли она контроль над этим финансовым активом. В этом случае:

1. если организация не сохранила за собой такой контроль, она должна прекратить признание переданного финансового актива и признать отдельно в качестве активов или обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче;
2. если же организация сохраняет за собой контроль, она должна и дальше признавать переданный финансовый актив в той степени, в которой она продолжает в нем участвовать.

После прекращения признания финансового актива в полном объеме разница между балансовой стоимостью и суммой а) полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая любой новый актив за вычетом любого нового обязательства), и б) любых полученных прибыли или убытка, которые были распределены на эту часть и признаны непосредственно в капитале, должна признаваться в прибыли или убытке.

Раскрытие информации. Цель раскрытия информации, которое требуется в соответствии с настоящим Стандартом, состоит в представлении информации, способствующей пониманию значения видеофинансовых инструментов с точки зрения финансового положения организации, результатов ее деятельности и движения денежных средств, а также помогающей при оценке величины, распределения во времени и определенности будущих потоков денежных средств, связанных с этими инструментами.