Управленческий учет в контексте бизнес-среды организации

2.3. Пользователи учетной информации

Встречающиеся в литературе способы классификации пользователей учетной информации включают две или три группы. Например, К. Друри так описывает две категории пользователей бухгалтерской информации:

1. "внутренние пользователи, т. е. пользователи в составе организации (предприятия), где осуществляется учет;
2. внешние пользователи, т. е. пользователи, не входящие в состав организации (предприятия)".

В.В. Ковалев выделяет три группы:

1. пользователи, внешние по отношению к предприятию;
2. сами предприятия (точнее, их управленческий персонал);
3. собственно бухгалтеры как представители этой профессии.

Однако понимание того, что означает "в составе организации", ни у одного из цитируемых авторов не пояснено. Означает ли это трудовой договор организации с частным лицом, означает ли это владение некоторыми ресурсами (трудовыми или финансовыми) или что-то другое?

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат никакой классификации, хотя в тексте документа "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" приводятся основные группы пользователей и цели, которые они преследуют в своем интересе к отчетности:

1. инвесторы;
2. работники;
3. заимодавцы;
4. поставщики и прочие торговые кредиторы;
5. покупатели;
6. правительства и их органы;
7. общественность.

Впрочем, МСФО рассматривают именно финансовую отчетность, т. е. баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним, публикуемые ежегодно.

В предыдущем разделе мы уже обсуждали вопрос о том, каких участников бизнес-среды организации можно отнести к внутренним, при этом мы определили их как лиц, которые имеют особого рода юридически оформленные отношения с данной организацией и выполняют какие-либо функции в соответствии с внутренней нормативной документацией. Теперь настало время поставить вопрос более конкретно: каких пользователей учетной информации (в частности, отчетности) можно отнести к внутренним? Какой признак следует выбрать в качестве граничного?

Для целей классификации всех пользователей учетной информации организации нам кажутся принципиально важными два классификационных признака:

возможность доступа к тому или иному объему внутренней управленческой информации (как то: оперативные планы, отчеты об их выполнении, аналитические записки, подготовленные для принятия управленческих решений, и т. п.);

участие в принятии оперативных, тактических или стратегических управленческих решений на уровне организации.

Одновременная классификация по двум признакам дает нам возможность сформировать матрицу 2 × 2 (табл. 2.3).

Рассмотрим различных пользователей учетной информации (участников бизнес-среды) организации с точки зрения их заинтересованности в использовании учетной информации, генерируемой в организации.

I квадрант

Руководители разного уровня. Учетная информация нужна им для оперативного управления и принятия как оперативных, так и тактических и стратегических управленческих решений, пользуются они ею в пределах своих полномочий, которыми также определены возможности доступа к информации.

Владельцы крупных пакетов прав (акций, долей, паев - в зависимости от формы собственности). Крупные собственники требуют информацию для оценки своих будущих доходов и контроля за правильностью начисления прошлых. Поскольку в результате их решений руководство может быть смещено, они обычно имеют доступ и к управленческой информации, и к принятию решений (по крайней мере, в рамках устава и Закона об акционерных обществах).

II квадрант

Государство в лице своих налоговых, законодательных и прочих органов. Государство, контролируя хозяйствующие субъекты, заинтересовано прежде всего в перераспределении ресурсов. Отчетность ему нужна для контроля правильности начисления и уплаты налогов, законодательного регулирования, сбора статистической информации и т. д. Представителям государственных органов доступна только финансовая отчетность и некоторая другая обязательная информация в сфере их компетенции (например, санитарные сертификаты или инструкции о соблюдении правил противопожарной безопасности в помещениях организации). По этой причине этот пользователь учетной информации попадает во вторую колонку. Однако вопрос с участием его в управлении несколько сложнее. С одной стороны, государство не должно вмешиваться в оперативное управление хозяйствующими субъектами, но с другой стороны, получается, что, издавая законы и подзаконные акты, оно определяет (а в отдельных случаях напрямую диктует) многие бизнес-решения. Законодательные акты являются обязательными для всех хозяйствующих субъектов, и поэтому нам кажется возможным считать, что государство также участвует в принятии решений на уровне отдельной организации.

Владельцы мелких пакетов прав собственности. Так же, как и владельцы крупных пакетов прав, эти участники бизнес-среды заинтересованы в учетной информации для контроля и оценки своих доходов, однако доступ имеют лишь к финансовой отчетности. При этом они, в соответствии с уставами организаций, наравне с крупными совладельцами (правда, пропорционально своим долям) имеют возможность участвовать в управлении организациями: они имеют право голоса на ежегодных собраниях собственников, а также право инициации внеочередных собраний. Для более эффективного участия в принятии решений они могут объединяться.

III квадрант

Сотрудники, в том числе бухгалтеры (не менеджеры!). По доступной им учетной информации (а многим из них доступен тот или иной ее объем в связи с их должностными обязанностями), в частности по финансовой отчетности, сотрудники стараются оценить стабильность компании своего работодателя, его способность обеспечить выплату заработной платы в текущем периоде и на перспективу, а также гарантии своей занятости. В принятии управленческих решений не участвуют.

Наблюдательные органы (советы директоров, попечительские советы и т. п.) в экономически развитых странах существуют для гарантии соблюдения прав собственников и всех прочих участников бизнес-среды. Не участвуя напрямую в управлении и принятии решений, они серьезно влияют на этот процесс, и для этого им требуются внутренние учетные данные. И если банкиру, например, можно не раскрывать всю информацию, а просто в крайнем случае отказаться от своего запроса или обратиться к другому кредитору, то от совета директоров менеджерам спрятаться трудно. Попытка скрыть или исказить невыгодную для себя информацию, если она запрошена выборным наблюдательным органом, может стоить управляющему его должности.

Аудиторы. Учетная информация для аудиторов служит предметом труда. Выполняя свои служебные обязанности, они имеют доступ к внутренней информации, при этом в принятии управленческих решений в самой организации не участвуют, а выработанные ими рекомендации и аналитические материалы используют в своей работе (принятии решений) менеджеры.

Специалисты по слияниям и поглощениям в случае дружественных слияний в силу своих профессиональных обязанностей имеют доступ к внутренней информации, и здесь эта группа пользователей сродни аудиторам, которых также привлекают для оказания некоторых услуг. Разного рода учетные данные являются инструментами для их работы.

IV квадрант

Покупатели, потребители, клиенты заинтересованы в стабильности компании, особенно если у них долгосрочные контракты с данной организацией. Интересующий их аспект можно хотя бы в первом приближении оценить по финансовой отчетности. При этом доступа к внутренней информации они, как правило, не имеют, и в принятии управленческих решений напрямую не участвуют.

Поставщики, подрядчики, прочие коммерческие кредиторы хотят оценить возможность получить свои деньги в срок и в полном объеме. Поэтому их интересует прежде всего ликвидность и краткосрочная платежеспособность, особенно если они зависят от данной организации как основного потребителя.

Заимодавцы - лица, которые предоставляют финансовые ресурсы на определенный срок на определенных условиях. Помимо текущей платежеспособности компании их также интересует структура ее капитала и особенности денежных потоков. Оценить полную картину финансового состояния из одной только финансовой отчетности бывает невозможно, поэтому финансовые кредиторы при предоставлении кредита обычно требуют большое количество различных документов, расчетов, справок. Однако считать, что банкиры таким образом бывают допущены к внутренней информации организации, неправильно. Вся эта информация предоставляется им только в той форме и в том объеме, которые одобрены руководством организации, поэтому будет правильным отнести эту группу пользователей в тот же квадрант, что и "обычных", коммерческих контрагентов.

Потенциальные собственники заинтересованы в том, чтобы оценить возможность получать доход от долевого участия. Им, а также их агентам требуется информация о том, стоит ли покупать, держать или продавать пакеты прав. Общую оценку финансового состояния они могут сделать только по внешней финансовой отчетности.

Общественность - в лице профсоюзов, органов местного самоуправления, экологических организаций и т. п. также является пользователем учетной информации, по которой можно оценить степень соответствия положения организации требованиям или стандартам общественных организаций. Этой группе пользователей доступна только финансовая отчетность, но в управлении организацией они участия не принимают, хотя могут серьезно влиять на принятие многих, и очень важных, решений. В США, например, ни один крупный проект не будет осуществлен без согласия влиятельных экологических организаций. Отечественный пример участия местных жителей в деятельности коммерческих организаций (вернее, в прекращении деятельности в некоторых бизнес-проектах) дают общественные слушания по поводу строительства новых зданий в жилых зонах Санкт-Петербурга.

Внешние аналитики - это в первую очередь конкуренты, а затем сотрудники разного рода финансовых, рейтинговых, информационных и других агентств, а также все прочие лица, так или иначе интересующиеся положением организации. Однако обычно им в лучшем случае бывает доступна лишь внешняя финансовая отчетность.

Описав все основные группы лиц, по той или иной причине интересующихся учетной информацией организации, мы можем отметить, что I квадрант представляет пользователей, которых иначе как внутренними не назовешь. Какой бы признак мы ни выбрали в качестве классификационного и какое бы определение ни сформулировали, руководители и крупные собственники обязательно окажутся участниками внутренней бизнес-среды и внутренними пользователями учетной информации. Именно так понимают эту группу пользователей авторы большинства изданий по нашей тематике. Аналогично лица, указанные в квадранте IV, являются безусловно внешними по отношению к организации. Пользователей, отнесенных в II и III квадранты, однозначно назвать внутренними или внешними трудно - они вроде как и не совсем внутренние, но все-таки прав в области получения информации в организации имеют существенно больше, чем, скажем, обыкновенный поставщик комплектующих частей.

Давать четкие и однозначные определения групп пользователей учетной информации в задачи нашего издания не входит. Для нас принципиально другое - правая половина матрицы - пользователи лишь финансовой отчетности, а левая - заинтересованные и имеющие доступ к управленческой информации, т. е. те, кто формирует и поддерживает функционирование системы управленческого учета. Именно о них мы в дальнейшем будем говорить, и именно ими и для них формируется система обмена учетно-управленческой информацией, кратко называемая управленческим учетом.