Выявление финансового результата

Расходы для целей налогового учета

В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов - понятие, толкуемое достаточно свободно. В наиболее общей форме его составляют расходы, направленные на получение доходов. В ходе налоговой проверки экономическая оправданность некоторых затрат организации может быть подвергнута сомнению, а если организация не сможет защитить свою точку зрения, указанные затраты придется исключить из расчета налога.

Документальное подтверждение расходов означает, что на каждую сумму расхода, учтенного при расчете налога на прибыль, бухгалтер должен иметь оправдательный документ. Без такого документа расходы так же могут быть признанными недействительными.

Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 253-264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ). НК РФ признаёт и другие виды расходов. Например, это расходы на формирование резервов по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ), расходы на формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию (ст. 267 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и реализацией

К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 НК РФ):

• Материальные расходы
• Расходы на оплату труда
• Суммы начисленной амортизации
• Прочие расходы

Материальные расходы

Особенности принятия к налоговому учету материальных расходов определены в ст. 254 НК РФ. В частности, к таким расходам относятся:

• расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, приспособлений, инвентаря, лабораторного оборудования и т.д.;
• расходы на приобретение комплектующих изделий;
• расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;
• расходы на приобретение работ и услуг производственного характера;
• расходы природоохранного характера;
• потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Ранее мы рассматривали методы списания сырья и материалов, принятые в бухгалтерском учете. В учетной политике для целей налогообложения, в соответствии со ст. 254 НК РФ, возможны следующие методы оценки:

• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).

Среди этих методов вам незнаком лишь метод ЛИФО. Его сущность заключается в том, что первыми списываются материально-производственные запасы, которые пришли на склад последними. Сокращение ЛИФО получено от английского Last In First Out - последним пришел, первым ушел. Наглядно иллюстрирует особенности этого метода пример, когда материалы сравнивают со стопкой книг, которая лежит на столе. Если мы добавим книгу в стопку - это произойдет с верхней части. Если же захотим взять - опять же, возьмем книгу сверху.

Расходы на оплату труда

К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. В частности, к ним относятся следующие:

• суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;
• начисления стимулирующего характера: премии, надбавки, доплаты и т.д.;
• стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья, форменной одежды;
• сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей;
• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
• начисления увольняемым работникам;
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
• расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности,
• суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования;
• другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором.

Суммы начисленной амортизации

Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

В соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

Не амортизируются природные ресурсы: земля, водные ресурсы, недра. Так же не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, приобретенные печатные издания, продуктивный скот, произведения искусства. Из состава амортизируемого имущества так же исключаются следующие активы:

• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;

В бухгалтерском учете допускается достаточно свободное определение срока полезного использования основного средства, как результат - срока его амортизации. Так же в бухгалтерском учете применяется несколько методов начисления амортизации, которые обычно экономически оправданы с точки зрения включения части стоимости основного средства в продукцию (работы, услуги), производимые с его помощью.

В налоговом учете существует лишь два способа амортизации: линейный и нелинейный (ст. 259 НК РФ). Причем, сроки полезного использования объектов основных средств заданы более жёстко.

Ст. 258 НК РФ определяет амортизационные группы (всего их 10), каждая из которых предназначена для основных средств с определенным периодом полезного использования. В табл. 22.1 приведена эта классификация.

Для того чтобы узнать, к какой именно амортизационной группе принадлежит то или иное основное средство, нужно воспользоваться Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. от 10.12.2010 г.).

Амортизация по объекту ОС начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта ОС.

Несложно заметить, что различия между налоговым и бухгалтерским учетом амортизации основных средств весьма существенны. Поэтому суммы амортизационных отчислений по некоторым основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете, вероятнее всего, не совпадут. Это может привести к тому, что, например, в бухгалтерском учете объект уже не амортизируется, а в налоговом учете его амортизация продолжается.

Прочие расходы

Помимо вышеописанных, в расходы, связанные с производством и реализацией, входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи.

Внереализационные расходы

К внереализационным расходам (ст. 265 НК РФ) относятся все те расходы, которые не входят в перечень расходов на производство и реализацию продукции. Например, сюда относятся следующие расходы:

• расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
• расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
• расходы на услуги банков;
• расходы на проведение собраний акционеров;
• расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде;
• суммы безнадежных долгов;
• другие обоснованные расходы.

Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

Многие расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь в пределах установленных норм, а некоторые расходы не признаются таковыми для целей налогообложения.

Фактически, такие расходы не уменьшают налоговую базу, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета, они вполне реальны и экономически обоснованы. В результате вполне возможна ситуация, когда суммы прибыли, исчисленные в бухгалтерском и в налоговом учете довольно серьезно различаются.

Приведем пример некоторых расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ):

• пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или взимаемые государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
• взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;
• расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества;
• суммы добровольных членских взносов в общественные организации;
• стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;
• расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;

Метод начислений и кассовый метод

Основным методом признания доходов и расходов в налоговом учете, как и в бухгалтерском, является метод начислений (ст. 271, 272 НК РФ). Напомним, что это означает, что операции отражаются в учете тогда, когда они происходят, независимо от поступивших или выбывших денежных средств или других активов. То есть, если организация начислила в учете доход (скажем, отразила продажу товаров), она обязана учесть этот доход при исчислении налогооблагаемой базы независимо от того, поступили ли в организацию денежные средства или другие ценности по договору, благодаря которому признан доход.

Ст. 273 НК РФ предусматривает возможность использования кассового метода для учета доходов и расходов для тех организаций, средняя выручка которых за четыре предыдущих квартала (без учета НДС) не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.

После того, как организация определила размер доходов, которые следует учесть при исчислении налога на прибыль, и размер расходов, налогооблагаемую прибыль получают, вычитая расходы из доходов.

Налоговая ставка, порядок учета, налоговый и отчетный периоды

В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%. Причем, исчисленный налог распределяется следующим образом:

• 2% - в федеральный бюджет;
• 18% - в бюджеты субъектов РФ;

При этом в некоторых случаях применяются особые налоговые ставки. Субъекты РФ могут влиять на налоговую ставку в сторону уменьшения, однако она не может быть меньше, чем 13,5%.

Налог на прибыль начисляется следующей бухгалтерской записью:

Д99 К68 - начислен налог на прибыль.

Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Налог уплачивается ежемесячно авансовыми платежами, причем, если доходы компании за 4 предыдущих квартала не превысили 10 миллионов рублей за каждый квартал, она может уплачивать налог не ежемесячно, а ежеквартально.

Авансовые платежи обычно исчисляются исходя из данных по прибыли за предыдущие периоды.

Если по итогам отчетного или налогового периода налогоплательщик получил убыток, его налогооблагаемая прибыль считается равной нулю, однако он всё равно обязан заполнить и предоставить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.