Выявление финансового результата

ПБУ 18/02

ПБУ 18/02, некоторые положения которого мы затрагивали при рассмотрении сквозного примера, считается одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету. В российской практике налогообложения сложилось так, что расчет налога на прибыль возможен либо с использованием специальной системы налогового учета, цель которой - правильно исчислить налог, либо - с использованием данных бухгалтерского учета с учетом соответствующих коррекций.

ПБУ 18/02 позволяет исчислить сумму налога в бухгалтерском учете, используя показатель бухгалтерской прибыли и корректирующие показатели, отражающие различие в бухгалтерском и налоговом учете. Опишем основные положения ПБУ 18/02 и бухгалтерских счетов, используемых в его целях.

Сущность ПБУ 18/02 заключается в следующем. Сначала вычисляется так называемый условный расход (доход) по налогу на прибыль, после этого вычисляются дополнительные показатели, с их использованием корректируют условный расход (доход) и получают сумму налога.

Условный расход (доход) по налогу на прибыль

Условный расход (УР) по налогу на прибыль равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога:

УР = Бухгалтерская прибыль * Ставка налога

Условный доход по налогу на прибыль (УД) равен произведению бухгалтерского убытка на ставку налога:

УД = Бухгалтерский убыток * Ставка налога

Эти показатели не случайно называются условными, так как итоговая сумма задолженности по налогу на прибыль зависит от того, как соотносятся данные бухгалтерского и налогового учета, от постоянных и временных разниц. Если бы правила, применяемые в бухгалтерском и налоговом учете не различались, то исчисленный в бухгалтерском учете условный расход означал бы фактическую задолженность перед бюджетом. Условный доход - отсутствие такой задолженности (и возможность уменьшить платежи по налогу в будущем).

Но за счет возникновения разниц вполне возможна ситуация, когда по данным бухгалтерского учета получен убыток (то есть, исчислен условный доход), а по данным налогового - получена прибыль. Менее вероятна, но так же возможна ситуация, когда по данным бухгалтерского учета получена прибыль (исчислен условный доход), а по данным налогового - убыток.

Счета 09 и 77

Для учета корректирующих показателей План счетов предусматривает специальные счета: счет 09 и счет 77.

Счет 09 "Отложенные налоговые активы". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.

Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

Постоянные разницы

Если доходы или расходы формируют бухгалтерскую и налоговую прибыль в одном отчетном периоде, при этом они различаются, возникают постоянные разницы (ПР). Особенность постоянных разниц заключается в том, что они не изменяются с течением времени. Однажды возникнув, в будущем они не исчезают.

Типичный пример возникновения постоянных разниц - нормирование некоторых видов расходов для целей исчисления налога на прибыль. Например, в бухгалтерском учете признан некоторый расход размером в 1000 рублей, а Налоговый Кодекс нормирует данный вид расхода суммой в 700 рублей. Разница между этими суммами - 300 рублей - и будет называться постоянной разницей. Возможны и ситуации, когда различаются доходы, принимаемые для целей налогообложения и бухучета.

Постоянные разницы, в свою очередь, могут формировать либо постоянные налоговые обязательства (ПНО), либо постоянные налоговые активы (ПНА).

Для того чтобы понять, как классифицировать постоянную разницу, нужно выяснить, как соотносятся показатели бухгалтерского и налогового учета.

ПНО признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете. Фактически, признание ПНО означает, что организация должна будет заплатить в бюджет некоторую дополнительную сумму - сверх той суммы, которая исчислена по данным бухгалтерского учета (сверх условного расхода).

Соответственно, ПНО признаётся и в том случае, если доходы в бухгалтерском учете меньше, чем доходы в налоговом учете.

ПНА признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем расходы в налоговом учете. Либо - доходы в бухгалтерском учете больше, чем доходы в налоговом учете. Как результат, уменьшится платеж по налогу на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли.

Для того чтобы найти размер ПНО, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

ПНО = ПР * Ставка налога на прибыль.

ПНО отражается в учете записью следующего вида:

Д99 К68 на сумму ПНО (задолженность по налогу на прибыль увеличивается)

Для того чтобы найти размер ПНА, нужно так же умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль.

ПНА = ПР * Ставка налога на прибыль.

ПНА отражается в учете записью следующего вида:

Д68 К99 на сумму ПНА (задолженность по налогу на прибыль уменьшается)

Временные разницы

Если доходы или расходы формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую - в другом, образуются временные разницы (ВР). Особенность временных разниц заключается в том, что со временем они исчезают.

Например, организация использует в налоговом и бухгалтерском учете разные способы списания стоимости материалов. Предположим, у организации имеются некие материалы стоимостью 10000 рублей, в одном отчетном периоде она производит списание некоторого количества материалов. В бухгалтерском учете оценка этих материалов составляет 1000 рублей, в налоговом - 900 рублей. 100 рублей - это и есть временная разница. Если в следующем отчетном периоде организация спишет все оставшиеся материалы (в бухгалтерском учете этот остаток числится по стоимости 9000 рублей, в налоговом - 9100 рублей), то и в налоговом учете, и в бухгалтерском учете остаток материалов будет равен нулю. То есть, во втором отчетном периоде временная разница исчезнет.

Временные разницы принято классифицировать на вычитаемые временные разницы (ВВР) и налогооблагаемые временные разницы (НВР).

ВВР формируют отложенные налоговые активы (ОНА), а НВР формируют отложенные налоговые обязательства (ОНО).

Для того чтобы понять, как классифицировать временную разницу, нужно выяснить, как соотносятся показатели бухгалтерского и налогового учета.

ОНА признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете превышают расходы в налоговом учете. Либо, соответственно, доходы в бухгалтерском учете меньше доходов в налоговом учете.

Таким образом, признание ОНА означает, что задолженность организации по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде увеличивается.

ОНО признаётся в том случае, если расходы в бухгалтерском учете меньше, чем расходы в налоговом учете. Либо - доходы в бухгалтерском учете больше, чем доходы в налоговом учете. Как результат, уменьшится платеж по налогу на прибыль, исчисленный с бухгалтерской прибыли.

Для того чтобы найти размер ОНА, нужно умножить ВВР на ставку налога на прибыль:

ОНА = ВВР * Ставка налога на прибыль.

Формирование ОНА отражается в учете записью следующего вида:

Д09 К68 на сумму ОНА (задолженность по налогу на прибыль увеличивается)

ОНА (или его часть) подлежит погашению в том периоде, когда разница между бухгалтерским и налоговым учетом уменьшается (или исчезает). Это делается записью следующего вида:

Д68 К09 на сумму погашения ОНА

Эта запись позволяет лучше понять сущность отложенного налогового актива. В текущем отчетном периоде его образование приводит к увеличению задолженности по налогу на прибыль, а в одном из следующих периодов (или в нескольких следующих периодах), при уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом ОНА будет списываться, уменьшая задолженность по налогу на прибыль. Отложенный налоговый актив, таким образом, можно сравнить с дебиторской задолженностью.

Возможна ситуация, когда объект, по которому начислен ОНА, выбывает до того, как ОНА будет погашен. В таком случае ОНА нужно списать. Это можно сделать записью следующего вида:

Д99 К09 списан непогашенный ОНА

Для того, чтобы найти размер ОНО, нужно умножить НВР на ставку налога на прибыль:

ОНО = НВР * Ставка налога на прибыль

Формирование ОНО отражается в учете следующей записью:

Д68 К77 на сумму ОНО (задолженность по налогу на прибыль уменьшается)

Погашение ОНО (при уменьшении разницы между бухгалтерским и налоговым учетом) отражается записью следующего вида:

Д77 К68 на сумму погашения ОНО

Видно, что при формировании ОНО он уменьшает задолженность по налогу. При списании - увеличивает. Для того, чтобы лучше понять сущность ОНО, его можно сравнить с кредиторской задолженностью.

Непогашенный ОНО можно списать записью такого вида:

Д77 К99 на сумму непогашенного ОНО.