Организация учетной политики

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: раскрыть основные принципы формирования учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету.

Зачем нужна учетная политика?

На предыдущих занятиях началось ваше знакомство с нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский и налоговый учет. Вы могли заметить, что Закон о бухгалтерском учете и Налоговый Кодекс Российской Федерации допускают определенную свободу в реализации некоторых норм. Например, в ст. 7 "Организация ведения бухгалтерского учета" Закона о бухучете можно найти требования по организации бухучета. Эти требования допускают различные варианты ведения учета. В определенных условиях руководитель организации может принять ведение учета на себя, он может передать ведение учета сторонней организации, бухучет может вести главный бухгалтер. Подобные примеры можно обнаружить и в других статьях закона.

В НК РФ так же присутствует множество положений, допускающих различные подходы к их реализации. Например, в гл. 25 "Налог на прибыль организаций", ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" и ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" применяются организациями, которые используют для признания доходов и расходов метод начисления. Однако организация при определенных условиях может воспользоваться кассовым методом определения доходов и расходов для целей расчета налога на прибыль. Это означает, что вместо норм ст. 271 и ст. 272 она будет пользоваться нормами ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе".

Обратите внимание, речь идёт об учете доходов и расходов именно для целей расчёта налога на прибыль. Вполне возможна ситуация, когда организация применяет в бухгалтерском учете метод начислений, а в налоговом - кассовый метод.

Мы коснулись лишь пары примеров из законодательства верхнего уровня. Если продолжить анализ, можно найти множество примеров, допускающих возможность применения различных приёмов для учета одних и тех же объектов.

Если нормативное регулирование допускает различные варианты выполнения одних и тех же действий, возникает вопрос: "Как организации следует пользоваться свободой выбора?". В некоторых случаях организация ограничена в применении определенными внешними факторами. Например, если вернуться к ст. 273 НК РФ, можно узнать, что если средняя сумма выручки организации за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей (без учета НДС), она имеет право применять кассовый метод. В противном случае вариантов не остаётся - можно применять только метод начислений.

В некоторых других случаях внешние факторы не столь сильны и выбор зависит, в основном, от мнения бухгалтера. Например, когда мы будем рассматривать порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ), вы узнаете о том, что при отпуске МПЗ (п. 16 ПБУ 5/01) можно пользоваться несколькими методами их оценки.

Например, в организации имеется пять единиц одного и того же вида материалов с разной стоимостью каждой единицы. Скажем, имеется пять кубометров досок, при этом доски куплены в разное время в условиях роста цен. Доски можно отпускать в производство по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Как вы увидите на соответствующем занятии, каждый из этих методов даст нам разные оценки материалов, отпущенных в производство, и, соответственно, разные оценки для остатков. Как результат, при применении разных методов оценки мы получим разные данные в бухгалтерской отчетности.

В идеале, бухгалтер, выбирая тот или иной метод, должен проследить возможные последствия его применения, возможное влияние этого метода на бухгалтерскую отчётность. Бухгалтер должен, принимая во внимание цели организации, выбрать те методы учета, которые соответствуют этим целям.

На практике выбор тех или иных методов учёта нередко производится без наличия достаточно глубоких обоснований. Например, если метод средней себестоимости легче применять, чем метод ФИФО - это недостаточно веская причина для выбора метода средней себестоимости. То же самое касается выбора методов бухгалтерского учета с ориентацией на соответствующие методы, применяемые для целей расчета налога на прибыль. Или, наоборот, выбор методов налогового учета с ориентацией на бухгалтерский учет. В идеале, одни и те же методы, например, оценки МПЗ, дадут нам одни и те же показатели в бухгалтерском и налоговом учете. Разные методы приведут к расхождениям. Чем меньше расхождений - тем легче вести учёт. Здесь имеются в виду организации, уплачивающие Налог на прибыль организаций и применяющие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Но "легче вести учет" - это недостаточно веская причина для выбора того или иного метода.

Выбор методов при ведении бухгалтерского учета и учета для расчета налога на прибыль требует огромной работы по анализу хозяйственной жизни организации, по анализу влияния этих методов на бухгалтерскую отчётность, на налог на прибыль. Отказываясь от этой работы, применяя некие "стандартные" приёмы, бухгалтер теряет этот инструмент.

Если продолжить разговор о выборе методов учета, возникает ряд вопросов: "Где зафиксировать этот выбор? Как применять выбранные методы?". Если сегодня мы отпускаем материалы по средней себестоимости, а через неделю - по методу ФИФО, как сравнить объемы материальных затрат за разные периоды? Как, в итоге сопоставить бухгалтерскую отчетность разных периодов? Ответом на эти вопросы и является учетная политика.

Выбранные методы учета закрепляются в учетной политике, после чего эти методы последовательно применяются при ведении учета. Учетная политика может меняться, но порядок и сроки таких изменений регламентированы. В итоге, имея бухгалтерскую отчетность разных лет и сведения об учетной политике, применяемой в организации, эту отчётность можно сравнивать.

Налоговый учет, ПБУ 18/02

Выше мы упоминали о ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", о бухгалтерском и налоговом учете. Здесь хотелось бы пояснить взаимосвязь между налоговым и бухгалтерским учетом и рассказать о влиянии на эту взаимосвязь ПБУ 18/02.

Организация, которая уплачивает налог на прибыль (гл. 25 НК РФ), должна правильно рассчитать его. Этим и занимается налоговый учет для целей расчета налога на прибыль. Он сводится к учёту доходов и расходов в соответствии с требованиями, отражёнными в НК РФ. Каждый факт хозяйственной жизни нужно анализировать с учетом НК РФ и принимать решение о том, влияет ли он на прибыль (для целей расчета налога на прибыль), и если влияет, то в какой сумме и в каком периоде.

Например, организация проводит переговоры. Она несет так называемые представительские расходы. Скажем, представителей другой организации доставляют из аэропорта в переговорный зал, в их честь устраивают официальный приём, в процессе проведения переговоров предусмотрены перерывы на кофе с печеньем. Как отразить расходы на подобное мероприятие в бухучете? Очевидно, нас интересуют все понесенные расходы. А в налоговом учете? В налоговом учете всё несколько сложнее.

Чем больше расходы организации - тем меньше налог на прибыль.

Что, если небольшая организация, годовая налогооблагаемая прибыль которой, по состоянию на 20 декабря, составляет, скажем, 1 миллион рублей, решит провести предновогодние переговоры и выделит на это 800 тысяч рублей? Предположим, руководство компании решило сжульничать. Выпито и съедено будет не всё, что куплено, но спишут все продукты, закупленные на всю эту сумму. Зачем все эти махинации? Например, списанное, но не съеденное потом может "всплыть" в продуктовом магазине родственника директора. Налогооблагаемая прибыль уменьшится с 1 миллиона рублей до 200 тысяч. Ставка налога на прибыль - 20%. Нечистый на руку директор размышляет: "Что лучше: заплатить 200 тысяч налога с прибыли размером в 1 миллион или заплатить 40 тысяч налога с прибыли размером 200 тысяч рублей, устроить приём и "пустить в дело" изрядную часть закупленных продуктов"? Не будет ничего удивительного, если он решит избрать второй путь. Но ему стоит задуматься над еще одним вопросом: "Являются ли 800 тысяч рублей расходом для целей учета налога на прибыль?". Для того, чтобы на него ответить, нужно обратиться к п. 2 ст. 264 гл. 25 НК РФ. Здесь можно узнать следующее:

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

В соответствии со ст. 285 НК РФ:

1. Налоговым периодом по налогу признается календарный год.
2. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.

Предположим, расходы недобросовестного налогоплательщика на оплату труда в год составляют 1 миллион 300 тысяч рублей. Следовательно, решив провернуть подобную махинацию он сможет учесть для целей налогового учёта лишь 4% от расходов на оплату труда, то есть - 52000 рублей. Таким образом, сколько бы ни составили представительские расходы, они уменьшат налогооблагаемую прибыль не более чем на 52000 рублей.

Нужно отметить, что вышеописанной "махинации" затрудняют и другие положения налогового кодекса. Например, система ежемесячных авансовых платежей. Но этот пример позволяет нам увидеть очень важное различие между бухгалтерским учетом и учетом для целей расчета налога на прибыль: доходы и расходы, принимаемые в бухгалтерском и налоговом учете, могут различаться. При этом бухгалтерский учёт интересуют все доходы и расходы. Почему бы не использовать бухгалтерские данные для целей расчета налога на прибыль?

ПБУ 18/02 решает именно эту задачу. В соответствии с п. 1 ПБУ 18/02:

Применение Положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

При применении ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете вычисляются показатели, которые, на основании бухгалтерских данных, позволяют вычислить налог на прибыль в соответствии с требованиями НК РФ.

ПБУ 18/02 применяет большинство организаций, уплачивающих Налога на прибыль. В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02:

Положение может не применяться субъектами малого предпринимательства и некоммерческими организациями.

Налог на прибыль организаций - далеко не единственный налог, но объем работ по его расчёту вполне сопоставим с объемом работ по бухгалтерскому учёту. Именно поэтому термины "налоговый учет" и "учет для целей расчёта налога на прибыль" обычно используют как синонимы. Однако когда говорят об учетной политике для целей налогового учета, подразумевают документ, который включает в себя не только данные по учету Налога на прибыль, но и других налогов, которые обязана уплачивать организация. Расчёт других налогов обычно основан на данных бухгалтерского учета, хотя часто он требует отдельных расчётов.