Измерение и соизмерение затрат и результатов

2.3. Сущность и необходимость соизмерения затрат и результатов

С учетом современных подходов и методов решений предлагается обобщить основные положения теории соизмерения, определить ее сущность и необходимость, представить выводы и рекомендации с целью практической реализации.

Для понимания сущности и необходимости соизмерения затрат и результатов принципиально важно выяснить, с одной стороны, содержание хозяйственной деятельности (хозяйствования) и ее места в общей системе управления предприятием и с другой - методы, принципы, формы и механизм этой деятельности.

Содержание хозяйственной деятельности (хозяйствования) определено в авторском учебнике и "состоит в нахождении решений по рациональному использованию ресурсов и мотивов для их практической реализации и создания на этой основе возможного роста эффективности производства и материального стимулирования его участников". Любая деятельность включает в себя цель, средство, результат и сам процесс. Цель хозяйственной деятельности на предприятии - создание условий для получения прибыли при производстве продукции за счет сокращения затрат в расчете на единицу полезного результата и использование этой прибыли для удовлетворения интересов участников производства. "Уже сам факт хозяйственной деятельности предполагает наличие затрат, а своеобразный ее характер свидетельствует о стремлении получить желаемые результаты". В такой ситуации оптимальное экономическое поведение может быть найдено при условии правильного управления этими процессами. Хозяйственная деятельность - это разновидность управленческого труда, образующая отдельную ветвь управления. Из состава управления выделяются специальные функции по признаку их целенаправленности на рациональное использование ресурсов во всех сферах экономики. Главным в экономической деятельности является нацеленность на соизмерение затраченных ресурсов с достигнутыми результатами. Оценка достижения цели хозяйственного управления проводится путем соизмерения затрат и результатов.

Понятие "соизмерение затрат и результатов" появилось в нашей стране в связи с внедрением хозяйственного расчета, а за рубежом - коммерческого расчета. Эти методы ведения хозяйства (хозяйственной деятельности) предусматривают использование товарно-денежных отношений для достижения наибольших результатов при наименьших затратах. Преследуя одинаковые цели (соизмерение затрат и результатов), хозрасчет и коммерческий расчет функционировали в разных экономических сферах: в экономической среде хозрасчета превалировали плановые регуляторы, а в среде коммерческого расчета - рыночные. Уже на этапе возникновения полного хозрасчета предполагалось, что необходимо учитывать весь комплекс затрат и полезных результатов производства. Однако на практике это принципиальное положение не было реализовано полностью.

Общность конечных целей хозрасчета и коммерческого расчета служит основанием для предположения о существовании общих принципов организации хозяйственной деятельности независимо от используемого метода. В этом случае в основе организации хозяйственной деятельности должны лежать единые принципы, отвечающие требованиям экономии ресурсов в расчете на единицу полезного результата и заинтересованности работника в достижении этой экономии. Отсюда можно заключить, что в дальнейшем прочно вошедший в речевой оборот термин "хозрасчет" можно заменить на "коммерческий расчет". Термины "внутрипроизводственный хозрасчет" и "внутрифирменный хозрасчет" также следует рассматривать как терминологические различия.

Принципы организации хозяйственной деятельности на уровне предприятия не могут применяться в его структурных подразделениях без преобразования, причем различны не только формы и методы реализации этих принципов, но и их содержание. Это связано с тем, какое место занимает подразделение в сложившейся системе разделения и кооперации труда, со спецификой взаимодействия с внешней средой, своеобразием методов измерения и учета затрат и полученных результатов труда и влиянием других факторов. Процедура соизмерения затрат и результатов на уровне предприятия отличается от подобной процедуры на уровне структурного подразделения.

В процессе производства предприятия используют природные ресурсы, сырье, материалы, топливо, энергию, основные фонды, трудовые ресурсы, а также другие средства. Все эти средства должны учитываться количественно и иметь рыночную цену. Результаты деятельности предприятия - это разнообразные по натуральной форме виды продукции, которые также оцениваются по рыночным ценам. При получении выручки от продажи продукции должны полностью возместиться расходы на производство и сбыт продукции и, кроме того, должна быть получена прибыль (доход). Абсолютная величина прибыли, полученная как разность между расчетной выручкой и понесенными затратами, служит мерой эффективности хозяйствования, а сама процедура вычитания является способом соизмерения затрат и результатов.

В процессе деятельности предприятия средства производства, выступающие в виде затрат (расходов), обособляются от общего стоимостного результата (объема продаж) и сопоставляются с прибылью - превышением стоимости реализованной продукции над стоимостью затраченных ресурсов. Прибыль становится оценочным показателем, посредством которого реализуется основная идея коммерческого расчета - стремление предприятия к превышению результатов производства над затратами. Таким образом, на уровне предприятия принцип соизмерения затрат и результатов реализуется без особых трудностей, так как существующая система учета позволяет рассчитывать полную себестоимость продукции, объем реализации (продаж) и прибыль и, следовательно, соизмерять затраты и результаты. В основе организации хозяйственной деятельности предприятия должен находиться принцип самофинансирования, который включает в себя обязательное соизмерение затрат и результатов. Элементами самофинансирования являются возмещение затрат и получение хотя бы минимума прибыли.

В производственных структурах предприятия принцип самофинансирования неприменим. Для них важное значение имеет принцип соизмерения затрат и результатов, так как эти структуры не располагают собственными доходами для возмещения текущих и долговременных затрат, их деятельность не строится на основе товарно-денежных отношений. В этих подразделениях полная себестоимость, как правило, не рассчитывается, а определяется себестоимость, которая включает только затраты, зависящие от их работы.

Для структурных подразделений сущность процедуры соизмерения сводится к стремлению охватить больше затрат и добиться большего превышения результатов производства над понесенными затратами. Каждое структурное подразделение предприятия потребляет ограниченное количество средств производства для изготовления конкретных видов продукции. Средства производства и результаты деятельности подразделения должны учитываться количественно и иметь стоимостную оценку по себестоимости или в оптовых ценах. Необходимо найти такую форму хозяйствования, которая позволила бы включить все виды затрат в конечный результат и пропустить их через систему экономических измерений. В противном случае будет использоваться принцип соизмерения фактических технико-экономических показателей с плановыми показателями, который выступает в роли эквивалента принципу соизмерения затрат и результатов. Подобная замена основной процедуры соизмерения должна рассматриваться как вынужденная мера.

Для организации хозяйственной деятельности в структурных подразделениях предприятия следует соблюсти три основных условия: возможность использования основного принципа хозяйствования - соизмерения затрат с результатами работы; организацию учета тех элементов затрат, которые включаются в состав себестоимости подразделения; наличие связи между оплатой труда и конечными результатами по выпуску продукции и экономии затрат. Все три условия взаимосвязаны, но сохраняют относительную самостоятельность. Без соблюдения, например, двух последних условий невозможно добиться реализации основного принципа хозяйствования - соизмерения затрат с результатами работы.

Чтобы соизмерять затраты с результатами, необходимо наладить учет и отработать систему материальных претензий к смежным подразделениям и службам в случаях нанесения ими ущерба. Соизмерение затрат и результатов является неполным, когда организован учет, например, только заработной платы и объемов выполняемых работ, а затраты на материалы, амортизацию не учитываются. Безразличное отношение к учету затрат исчезает тогда, когда экономия становится объектом стимулирования. Если в каком-то подразделении принята повременная оплата труда, то, как правило, тесной связи между заработной платой подразделения и конечным результатом нет. Если такая ситуация складывается по всем видам затрат, такое подразделение не может влиять на поведение людей в процессе расходования ресурсов.

Экономическая обособленность подразделения часто бывает ограниченной: с одной стороны, экономия ресурсов остается предметом забот работников аппарата управления, а не всех сотрудников подразделения, а с другой - основной принцип хозяйственной деятельности - соизмерение затрат и результатов - остается нереализованным. Для всех структурных подразделений весьма трудно, а иногда и невозможно сопоставить затраты с результатами производства. Чтобы улучшить существующее положение, необходимо создавать условия для перевода подразделения на более совершенные формы хозяйствования. Выбор рациональной для данных условий формы хозяйствования позволит создать систему интересов (мотивов), которая будет ориентировать поведение каждого работника подразделения на экономию ресурсов, соизмерение затрат и результатов. Более высокому уровню хозяйствования будет соответствовать наиболее полное вовлечение затрат, на величину которых работники подразделения окажут непосредственное влияние при производстве конкретной продукции.

Управляющую подсистему любого подразделения необходимо оснастить инструментом, способным реализовать принципы хозяйствования в конкретных условиях. Как показала практика, в роли такого инструмента выступает механизм хозяйственной деятельности. Таким механизмом может являться Положение о внутрифирменном коммерческом расчете, в котором вопросам практической реализации механизма соизмерения затрат с полученными результатами уделяется основное внимание.

Схематически хозяйственный механизм может состоять из блоков функциональных и обеспечивающих подсистем. Признаком для отнесения подсистем к числу функциональных является их способность зарождать интересы (мотивы) хозяйственной деятельности у отдельных работников и коллектива в целом. Блок обеспечивающих подсистем имеет подчиненное значение. Он создает условия для функционирования подсистем первого блока.

Рассмотрим, какие функции выполняют подсистемы первого блока.

Подсистема плановых показателей нацеливает коллектив на достижение необходимых результатов при лучшем использовании имеющихся ресурсов. Плановые показатели, как правило, взаимоувязаны. В этом случае становится понятно, где и за счет чего можно добиться плановых результатов. Познавательный характер рассматриваемой функции совмещается с ее мобилизационной ролью в части преимущественного использования интенсивных факторов развития производства.

Подсистема материального стимулирования и ее наиболее гибкая часть - премирование - позволяют повысить личную заинтересованность в рациональном использовании ресурсов (экономии затрат), выполнении планов производства и росте производительности труда. Эффективность этой подсистемы во многом зависит от рациональности ее построения.

Подсистема материальной ответственности выполняет роль экономического регулятора в системе производственных отношений и механизме хозяйственной деятельности подразделений предприятия. Эта ответственность реализуется путем предъявления подразделению претензий и взыскания по ним материальных санкций. Специфика этой функции выражается в отсутствии прямой связи между затратами и результатами. В то же время выполнение рассматриваемой функции способствует совершенствованию дисциплины производства и труда, появляется возможность экономии затрат на основе учета особенностей экономического взаимодействия с внешней средой.

Подсистема экономической обособленности или хозяйственной самостоятельности активизирует хозяйственную деятельность коллектива и его работников. Активизация основана на предположениях о том, что снятие жестких экономических ограничений способствует развитию творческой деятельности. Появляется зависимость результатов хозяйствования от качества собственных решений в границах предоставленной самостоятельности. Те или другие результаты все в меньшей мере остаются зависимыми от обстоятельств и все в большей степени служат показателем личного достоинства.

Эффективность указанных подсистем во многом зависит от рациональности их построения. Разумеется, достижение цели решающим образом зависит не от наличия самого Положения, а от качества принятых в нем подходов. То, что предлагается взамен, должно быть практичным и согласованным с другими звеньями механизма хозяйствования. В связи с этим заслуживает внимания внутрифирменный механизм финансово-экономических отношений, разработанный для цехов открытого акционерного общества "Горьковский автомобильный завод". Этот механизм предусматривает наиболее полный состав затрат и результатов для каждого подразделения. За основу внутризаводской цены берется не цеховая, а общезаводская себестоимость, т.е. помимо цеховых накладных расходов включаются общезаводские (производственные) накладные расходы. Соответственно и прибыль во внутризаводской цене, принятая как нормативная прибавочная стоимость, исчисляется с учетом нормативной заработной платы оптимальной численности работников подразделений. Все это благоприятно сказывается на более полной реализации принципа соизмерения затрат и результатов.

В рамках целостной системы, в роли которой выступает само предприятие, поведение ее элементов (структурных подразделений) зависит от того, в каком качестве они выступают (основные и вспомогательные цехи, отделы, службы, участки).

В подразделениях основного производства с законченным циклом изготовления продукции, поставляемой за пределы предприятия, имеются лучшие условия для соизмерения затрат и результатов. При расположении этих подразделений на обособленной территории появляются возможности для организации более достоверного учета затрат и результатов. Планирование текущих затрат выражается в установлении основному цеху задания либо по себестоимости, либо по прибыли. В прибыли находит отражение изменение объема выпуска (реализации) продукции и уровень (снижение) ее себестоимости. В цеховую себестоимость включаются, как правило, только зависящие от цеха затраты. Все это позволяет заключить, что при определенных условиях и удачном выборе форм хозяйствований основных цехов можно решить задачу, связанную с соизмерением затрат и результатов.

Принципиальной особенностью соизмерения затрат и результатов во вспомогательных цехах является то, что этим подразделениям объем и структуру работ планируют, как правило, ориентировочно, оставляя резерв мощности на выполнение непредвиденных работ. Производство целого ряда услуг (энергетические, транспортные, ремонтные) носит сезонный характер, их номенклатура подвижна и часто неопределенна. Увеличение производства многих видов услуг приводит к росту себестоимости продукции по предприятию. Поэтому для улучшения экономических результатов предприятия необходимо не абсолютное увеличение, а относительное и, если возможно, то и абсолютное сокращение объема работ и услуг вспомогательных подразделений. В то же время каждое из вспомогательных подразделений представляет собой обособленное производство с замкнутым циклом, выполняет определенный вид услуг, объем которых может быть измерен и себестоимость которых подлежит калькулированию. С учетом указанных условий организации хозяйственной деятельности этих цехов можно отработать соответствующий механизм соизмерения затрат и результатов.

В отличие от основных производственных подразделений результаты деятельности функциональных отделов и служб неоднородны и в силу этого не могут объединяться в один конечный результат и иметь один оценочный показатель в стоимостном выражении. В традиционных условиях вопрос о показателе для оценки конечного результата деятельности отделов и служб предприятия не был решен. На практике использовалась расплывчатая оценка, которая вытекала из ответов на два вопроса: выполняет ли отдел свои обязанности и есть ли к нему претензии со стороны каких-либо подразделений предприятия. Учет затрат в отделах, как правило, не проводился. В итоге соизмерить затраты с полученными результатами было невозможно. Изменить положение можно путем перевода отделов и служб на более прогрессивные формы хозяйствования.

На уровне участков принцип соизмерения затрат и результатов часто реализуется путем соизмерения фактических расходов материальных и трудовых затрат с их нормативной или плановой величиной. В этом случае экономия или перерасход являются косвенным выражением окупаемости затрат. Поэтому одним из основных оценочных показателей участков становится задание по снижению отдельных видов затрат. Наиболее полно принцип соизмерения реализуется там, где можно определить участковую себестоимость конечного продукта. В конечном результате наряду с заработной платой следует отразить другие виды затрат и по мере увеличения их числа повысить уровень организации хозяйственной деятельности участка. Формирование участковой себестоимости состоит в определении состава и размера затрат и обусловливается спецификой организации производства и труда участка, а также сложившейся на предприятии системой бухгалтерского и оперативного учета.

Требования о придании системе показателей возможностей соизмерения затрат и результатов непосредственно связаны с решением соизмерения:

• отдельных видов затрат (постоянных и переменных, по статьям затрат и экономическим элементам, в комплексных расходах и отдельных статьях, текущих и капитальных и т.д.) для приведения в соответствие отдельных расходов с необходимыми затратами (см. раздел 2.1);
• отдельных результатов для решения задач по выбору ключевых показателей оценки конечных результатов и соблюдения принципа сопоставимости при отборе каждого показателя (см. раздел 2.2);
• величин воздействия результатов деятельности подразделений на конечные результаты предприятия для обеспечения сопоставления затрат и результатов работы каждого подразделения и предприятия в целом по установленному кругу показателей;
• затрат на техническую подготовку производства с будущим результатом (эффектом) от внедрения новой техники.

Рассмотренные теоретические положения не только дают общее представление о соизмерении затрат и результатов, но и указывают на определенные условия (предпосылки) и направления его проведения. Это позволяет продолжить теоретическое обоснование поставленной проблемы и сформулировать соответствующие выводы и рекомендации.