Опубликован: 02.10.2016 | Доступ: свободный | Студентов: 1064 / 109 | Длительность: 19:31:00
Специальности: Руководитель, Экономист
Лекция 2:

Измерение и соизмерение затрат и результатов

< Лекция 1 || Лекция 2: 123456 || Лекция 3 >

2.1. Виды затрат и их определение

Круг затрат на производство определяется понятием себестоимости как экономической категории. Известно, что показатель себестоимости продукции выражает стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых и природных ресурсов, а также других затрат на ее производство и сбыт. Данное определение адекватно традиционному понятию полной себестоимости продукции.

Исходя из сущности этого понятия, можно сделать вывод: в издержки производства не должны включаться долгосрочные инвестиции (капиталовложения), которые по своим размерам направлены на производство основных фондов и непосредственно связаны не с потребленными, а примененными ресурсами. На этой основе обусловливается разграничение (деление) первоначальных капитальных и эксплуатационных затрат, затрат на пусковые и наладочные работы и др.

Формирование себестоимости продукции связано с планированием и учетом различных видов затрат, зависящих и не зависящих от работы предприятия, связанных с характером конкретного производства и непосредственно не связанных с ним. Номенклатура затрат, формирующих себестоимость продукции, неодинакова в разных отраслях материального производства; различна она и на предприятиях одной и той же отрасли. В нее включаются затраты на основные и вспомогательные материалы, малоценные и быстроизнашивающиеся предметы, оплату труда рабочих, руководителей, специалистов и других служащих, суммы износа основных фондов, другие расходы по управлению и обслуживанию производства. Эти факторы приводят к необходимости деления затрат по местам их возникновения, носителям затрат и видам.

Места возникновения затрат - это структурные подразделения, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (производства, цеха, участки и т.п.). Под носителями затрат понимают виды продукции данного предприятия, предназначенные для реализации на рынке товаров и услуг. В международной практике планирования, учета и калькулирования широкое распространение получило деление всех затрат на отдельные части (группы). Каждая часть может рассматриваться как отдельный вид затрат.

Группировка затрат на отдельные части прежде всего важна для самого расчета как себестоимости в целом, так и отдельных видов затрат. В то же время сведение отдельных затрат в группы необходимо с целью установления соотношения между отдельными видами затрат при определении структуры себестоимости, увязки отдельных разделов плана предприятия и управления затратами.

В основе деления, группировки и классификации затрат лежит, как правило, какой-либо признак (или несколько признаков). Этим вопросам в литературе уделено немало внимания. В задачу автора книги входит отбор и описание тех методов классификации, которые лучшим образом способствуют измерению и соизмерению затрат и результатов. В таблице 2.1 обобщены и систематизированы теоретические положения и практические результаты в этой области. На основе этих решений разработана классификация постоянных и переменных затрат применительно к отечественной системе учета и планирования как теоретической основе организации управления затратами и результатами (см. табл. 2.2).

Подробно о необходимости и принадлежности каждого варианта деления затрат, представленного в табл. 2.1, изложено в авторской монографии.

Таблица 2.1. Сводная классификация производственных затрат
Условный номер классификации и вариант деления затрат Признак, лежащий в основе классификации Вид затрат Рекомендуемая область применения
1. Полная и неполная себестоимость Полнота включенных затрат в себестоимость

Полная себестоимость

Производственная себестоимость

Цеховая себестоимость

Для определения соответственно полной, производственной и цеховой себестоимости
Связь с процессом производства

Производственные расходы

Коммерческие расходы

Для определения соответственно затрат на производство и сбыт продукции
Целесообразность расходования

Производительные

Непроизводительные

Для выделения из общей суммы производительных и непроизводительных затрат
2. Экономические элементы затрат Экономическая однородность затрат Первичные элементы затрат: материальные (за вычетом отходов); на оплату труда; отчисления на социальные нужды; амортизация основных фондов; прочие Для увязки плана себестоимости продукции с другими разделами плана предприятия, исчисления величины созданного национального дохода, анализа структуры себестоимости продукции, составления сметы затрат на производство
3. Статьи калькуляции себестоимости Способ отнесения затрат на себестоимость продукции и связь затрат с производством

Прямые (простые)

Косвенные (комплексные)

Для удобства отнесения затрат на себестоимость единицы продукции при составлении калькуляции.

Для планирования и учета по подразделениям

Характер связи с объемом производства Переменные Постоянные Для выявления влияния на себестоимость изменения объема и структуры выпускаемой продукции при планировании снижения себестоимости по технико-экономическим факторам
Условный номер классификации и вариант деления затрат Признак, лежащий в основе классификации Вид затрат Рекомендуемая область применения
Назначение затрат (отношение к технологическому процессу) Основные затраты (прямые материалы, прямая заработная плата, расходы на содержание и эксплуатацию оборудования и др.) Накладные расходы Для укрупненного планирования себестоимости и анализа динамики затрат в двух направлениях в целом по предприятию и структурному подразделению
4. Материальные, трудовые затраты и накладные расходы Назначение затрат (отношение к технологическому процессу) Затраты сырья и материалов (прямые материалы), затраты рабочей силы (прямая заработная плата) и накладные расходы (затраты) Для укрупненного планировании себестоимости и анализа динамики затрат в двух направлениях в целом по предприятию и структурному подразделению
Состав затрат Простые (одноэлементные) Комплексные Для удобства отнесения затрат на себестоимость единицы продукции
5. Производственные и общие периодические затраты Характер связи с объемом производства Переменные Для управления затратами и калькулирования неполной ограниченной себестоимости
Постоянные Для исключения этих затрат из себестоимости объектов калькулирования и списания их в конце отчетного периода на затраты по реализованной продукции
Способ отнесения затрат на себестоимость продукции и связь затрат на производство Прямые Соответствуют переменным затратам, для удобства отнесения затрат на себестоимость единицы продукции
Косвенные Соответствуют постоянным затратам, для удобства отнесения на затраты реализованной продукции

Анализируя предложенную классификацию производственных затрат, важно сконцентрировать внимание на следующем.

В теории и практике отечественного учета, планирования и анализа деление затрат на переменные и постоянные не получило широкого распространения. При дальнейшем развитии в нашей стране рыночных отношений перспективным направлением в производственном учете должен стать контроль динамики затрат в зависимости от результата работы с целью выявления тенденций, учет которых необходим при формировании себестоимости. Появится необходимость в организации производственного учета по системе западных стран, известной под названием "директ-костинг". "Сейчас в нашей стране создаются предпосылки для применения этой системы, для чего необходима дальнейшая разработка классификации затрат на постоянные и переменные".

В таблице 2.2 представлен один из вариантов разработанной нами классификации затрат по отношению к объему производства как теоретической основы решения проблем измерения и соизмерения затрат и результатов. Эта работа проведена в два этапа: на первом этапе все затраты распределены на переменные и постоянные; на втором - классифицированы переменные и отдельно постоянные затраты.

В основе деления всех затрат на отдельные части (виды) заложен такой признак классификации, как характер связи с объемом производства. С этой целью была разработана форма распределения затрат (см. табл. 2.2), которая позволяет рассматривать их с учетом деления на переменные и постоянные, одновременного распределения по элементам и калькуляционным статьям с расшифровкой комплексных статей, деления в соответствии с последними требованиями нормативных документов по учету, планированию затрат и результатов.

В таблице 2.2 приведены фактические данные по одному из исследуемых предприятий. Следует заметить, что на отдельных предприятиях предлагаемое распределение затрат может быть уточнено на основе анализа фактического изменения отдельных видов затрат. При принятии решений в конкретной управленческой ситуации отдельные группы затрат (особенно из состава переменных комплексных расходов) могут быть выделены как постоянные.

Таблица 2.2. Распределение затрат предприятия на переменные и постоянные, млн руб.
Экономические элементы и комплексные (косвенные) статьи Постоянные (периодические) затраты Переменные (производственные) затраты
в калькуляционных статьях в комплексных статьях в элементах в калькуляционных статьях в комплексных статьях в элементах
Экономические элементы
1. Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов).
В том числе: 66 66
сырье и материалы; - - - 1 598 - 1 598
комплектующие изделия и полуфабрикаты; - - - 7 150 - 7 150
вспомогательные материалы (материалы, запчасти и т.д.); - 34 34 - 283 283
работы и услуги производственного характера; - - - 250 - 250
топливо; - 20 20 34 121 155
энергия - 12 12 37 164 201
2. Основная заработная плата - 203 203 910 960 1 870
3. Дополнительные расходы по оплате труда - 22 22 102 105 207
4. Отчисления на социальные нужды - 90 90 405 426 831
5. Амортизация основных фондов - 100 100 - 496 496
6. Прочие затраты - 213 213 - 55 55
Итого по экономическим элементам - 694 694 10 486 2 610 13 096
Комплексные статьи
1. Общепроизводственные расходы (расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые расходы) - х х 2 610 х х
2. Общехозяйственные (общезаводские) расходы 519 х х - х х
3. Коммерческие расходы 175 х х - х х
Итого по комплексным статьям 694 х х 2 610 х х
Всего затрат по предприятию 694 х 694 13 096 х 13 096

Представленная в табл. 2.2 информация позволяет сопоставить (соизмерить) постоянные и переменные затраты, затраты в калькуляционных статьях и экономических элементах, а также общую сумму комплексных расходов с их отдельными статьями. Деление затрат в зависимости от изменения результата работы (объема производства) поможет разрешить проблемы, связанные с соизмерением и измерением затрат и результатов, а именно:

  • разработать более полную классификацию постоянных и переменных затрат;
  • решить вопросы, связанные с измерением затрат и результатов, и установить степень связи затрат и факторов.

По составу переменные затраты соответствуют производственным, а постоянные - общим периодическим (см. табл. 2.1 и 2.2). Состав переменных и постоянных затрат изменился. Отечественные методики предусматривали включение в общую сумму постоянных затрат, кроме общехозяйственных (общезаводских) и коммерческих (внепроизводственных) расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и цеховых расходов, которые по новому счетному плану отражаются в единой статье общепроизводственных расходов. По предлагаемому делению затрат эти расходы включены в состав косвенных и являются переменными по отношению к объему производства. Чтобы отнести эти затраты к переменным, из состава комплексной статьи общепроизводственных расходов следует выделить прямые затраты, которые прямо по нормам были бы отнесены на себестоимость единицы продукции. Сам факт увеличения количества и удельного веса прямых затрат на производство является позитивным, однако в то же время требует проведения большой работы по нормированию расхода этих затрат в расчете на единицу продукции.

Деление затрат на переменные и постоянные и их классификация на отдельные разновидности часто являются условными, так как характер поведения затрат зависит от конкретной ситуации, в которой принимаются решения. Поэтому выделение каждой разновидности переменных и постоянных затрат должно быть обусловлено конкретной целью, какой-то причиной либо целью и причиной одновременно. Если придерживаться такого подхода, можно оценить необходимость и возможность предлагаемых вариантов деления затрат и дополнительно представить следующую классификацию (см. табл. 2.3).

Таблица 2.3. Классификация переменных и постоянных затрат
Признак, лежащий в основе классификации Вид затрат и его разновидность Побудительные мотивы классификации
вид разновидность цель причина
1. Характер связи с объемом производства. Переменные (производственные) затраты Организация раздельного учета переменных затрат и использование его преимуществ для повышения эффективности управления Экономические условия, сложившиеся при переходе к рынку и свободной конкуренции

1.1. Соотношение изменения затрат и изменение объема производства.

1.2. Способ отнесения на себестоимость продукции.

1.3. Состав затрат.

Пропорциональные (решающие) Выделение решающих переменных затрат, которые определяют величину совокупных затрат при изменении объема производства Создание определенных удобств для управления затратами
Дегрессивные (непропорциональные) Выделение условно-переменных затрат, которые определяют суммы экономии Измерение общей суммы непропорциональных затрат и учет отклонений в динамике затрат
Прогрессивные (непроизводительные) Выделение непроизводительных затрат для их устранения Учет отклонений в динамике затрат
Переменные прямые Выделение прямых затрат, связанных с изготовлением конкретных, определенных изделий Определение метода распределения затрат по изделиям
Переменные косвенные расходы Выделение переменных косвенных затрат, связанных с производством всех изделий Определение метода распределения затрат по изделиям
Простые Определение состава простых (одноэлементных) затрат Нормирование, учет и измерение затрат
Комплексные Определение состава комплексных переменных затрат Нормирование, учет и измерение затрат
2. Характер связи с объемом производства. Постоянные (общие периодические) затраты Организация раздельного учета постоянных затрат и использование его преимуществ для повышения эффективности управления Экономические условия, сложившиеся при переходе к рынку и свободной конкуренции

2.1. Целесообразность расходования.

2.2. Поведение затрат

2.3. Состав затрат.

Обязательные Выделение необходимых затрат, которые являются условием, предпосылкой функционирования предприятия Списание в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции
Необязательные Выделение необязательных затрат для их устранения Раздельный учет для принятия решения и списание в конце отчетного периода на уменьшение выручки от реализации продукции
Скачкообразные Выделение условно-постоянных затрат Учет отклонений в динамике затрат
Комплексные Определение состава комплексных постоянных затрат Учет и измерение затрат

Известно, что цель выделения переменных и постоянных затрат - это организация их раздельного учета и использование его преимуществ для повышения эффективности управления. Причинами такого выделения являются экономические условия, сложившиеся при переходе к свободной конкуренции.

Чтобы управлять переменными затратами было более удобно, следует выделить среди них отдельные разновидности. Определяющим признаком такого выделения может быть соотношение изменения и затрат, и результата (объема производства).

Обобщая накопленный опыт классификации переменных затрат, можно заключить, что в западном учете этот вид затрат подразделяется на следующие разновидности: пропорциональные, прогрессивные, дегрессивные, регрессивные, скачкообразные, реманентные и гибкие. Такое деление предлагается осуществлять в зависимости от процентного соотношения изменения затрат и объема производства.

Теория отечественного учета и анализа предлагает деление затрат на условно-переменные, пропорциональные и непропорциональные. Такой подход не получил широкого распространения на практике, так как был предназначен только для целей планирования снижения себестоимости.

Пропорциональные затраты будут иметь место тогда, когда относительное изменение затрат равно относительному изменению объема производства или загрузки производственной мощности. Или это затраты, абсолютная величина которых при данных удельных нормах расхода элементов производства изменяется пропорционально изменению объема производства или загрузки производственной мощности. Примерами таких затрат (см. табл. 2.2 в калькуляционных статьях) могут быть основная заработная плата производственных рабочих при сдельной оплате труда (910 млн руб.), дополнительные расходы по оплате труда (102 млн руб.) и отчисления на социальные нужды (405 млн руб.), а также расход сырья и материалов, которые являются составной вещественной частью продукции (сырье и материалы - 1598 млн руб., комплектующие изделия и полуфабрикаты - 7150 млн руб.). Пропорциональные затраты на исследуемом предприятии составляют 10 165 млн руб., или 77,6% от общей суммы затрат (от 13 096 млн руб.).

Данные свидетельствуют о необходимости их выделения. Это решающие затраты, которые определяют величину совокупных затрат при увеличении или снижении объемов производства. Необходимость их выделения связана с тем, что решения об увеличении или снижении объемов производства принимаются на основе данных об этих затратах. Пропорциональные затраты относят на себестоимость единицы продукции прямо по нормам или сдельным расценкам. Это делает более удобными их измерение и учет изменений, т.е. управление поведением этих затрат и соизмерение их с полученными результатами.

О прогрессивных затратах говорят в том случае, если относительное увеличение затрат больше, чем относительное увеличение объема производства. Когда относительный рост затрат меньше, чем относительное увеличение объема производства, ситуация соответствует дегрессивному поведению совокупных затрат.

К числу прогрессивных затрат может быть отнесена оплата труда производственных рабочих при сдельно-прогрессивной системе, или потери от брака, когда объем производства увеличивают в ущерб качеству. Эти затраты могут отсутствовать на предприятии. С целью устранения непроизводительных затрат необходимо вести их раздельный учет. Примерами дегрессивных затрат являются (см. табл. 2.2) затраты на технологическую энергию (37 млн руб.) и топливо (34 млн руб.), работы и услуги производственного характера (250 млн руб.). В большинстве случаев к ним можно отнести затраты из состава общепроизводственных расходов (смазочные, обтирочные материалы, ремонт оборудования и др. - 2610 млн руб.). Общая сумма дегрессивных затрат на исследуемом предприятии составит 2931 млн руб., или 22,4% от общей суммы (от 13 096 млн руб.). Эти расходы возрастают с ростом производства, но далеко не пропорционально (в меньшем размере), что обеспечивает их экономию на единицу продукции. Выделение этих затрат и расчет сумм экономии необходимы для предприятий. Это непропорциональные или условно-переменные затраты.

Динамика пропорциональных, прогрессивных и дегрессивных затрат изображена на рис. 2.1.

Поведение переменных затрат в зависимости от изменения объема производства

Рис. 2.1. Поведение переменных затрат в зависимости от изменения объема производства

Графически пропорциональные затраты могут изображаться в виде прямой, исходящей из начала координат. Эти расходы можно представить в виде функции прямого типа у = ах, а прогрессивные и дегрессивные затраты - в виде функции параболической кривой типа х2 = 2ру и соответственно у2 = 2рх.

Используя методы корреляционного и регрессионного анализа, а также математической статистики, можно определять формы зависимости затрат от объема производства, решать стратегические задачи управления затратами и результатами.

Автор монографии С.А. Стуков предлагает выделять из состава переменных затрат и регрессивные затраты. При этом дает противоречивое определение, называя их постоянными. Он считает, что "регрессивные затраты отличаются тем, что при росте объема производства они снижаются, например, постоянные затраты, приходящиеся на одно изделие. Чем больше выпущено продукции, тем меньше затраты в расчете на единицу продукции". Это определение относится к постоянным затратам и не имеет никакого отношения к переменным. Постоянные по отношению ко всему объему продукции и переменные в расчете на единицу продукции - это постоянные затраты.

Этот же автор относит скачкообразные затраты к переменным. Однако эти затраты необходимо отнести к постоянным (см. табл. 2.3). Обоснование приводится ниже.

Реманентными ("запаздывающими") затраты называют потому, что, быстро возрастая при увеличении объема производства, они гораздо медленнее снижаются при его сокращении. Такое поведение затрат является редким и частным случаем. Выделить их из общего состава затрат трудно, и причины для их самостоятельного рассмотрения отсутствуют.

Гибкие затраты, как отмечает автор в своей работе, "ведут себя по-разному при различных объемах производства, в отдельных случаях выступая в качестве пропорциональных, прогрессивных или же дегрессивных". Из данного определения можно заключить, что выделять гибкие затраты в самостоятельный вид не следует. Характер поведения гибких затрат зависит от соответствующей производственной ситуации, следует оценивать ее в каждом отдельном случае и распределять эти затраты по принадлежности.

Если себестоимость продукции определяется в пределах переменных (производственных) расходов, то по способу отнесения на себестоимость эти затраты могут быть поделены на переменные прямые и переменные косвенные. Методы отнесения этих затрат на себестоимость единицы продукции могут быть различными. Прямые затраты, как правило, являются простыми и состоят из одного экономического элемента, а переменные косвенные затраты - комплексными, в состав которых включены несколько элементов.

Предлагаемое некоторое смещение признаков - от основного (по отношению к объему производства) к второстепенным (по отношению к способу отнесения на себестоимость продукции и составу затрат) - оправдано удобством практического применения при организации системы управления затратами.

Постоянные затраты - это затраты, которые сохраняют тенденцию к постоянному уровню, независимо от изменения объема производства. По целесообразности расходования из состава постоянных затрат можно выделить обязательные и необязательные.

Обязательные затраты - это необходимые затраты, которые не могут быть устранены в течение данного времени. Они являются условием, предпосылкой функционирования предприятия. Это комплексные статьи затрат (см. табл. 2.2): общехозяйственные расходы (519 млн руб.) и коммерческие расходы (175 млн руб.). Необязательные затраты - это те, которые можно было бы и не допускать. При определенных условиях они могут быть устранены в течение данного периода времени.

Затраты классифицируются также на скачкообразные и постоянные для данного интервала. Эти затраты являются постоянными для определенного интервала изменения (например, роста объема производства), затем они резко повышаются и снова остаются неизменными для определенного интервала. Только в исключительных случаях, когда интервалы сокращаются до минимума и скачкообразные затраты не окупаются увеличением объема производства, они могут быть ближе к переменным. Например, в связи со значительным увеличением объема выпуска продукции необходимо принять на работу еще одного мастера. В этот момент затраты на заработную плату скачкообразно растут, а затем становятся постоянными для определенного интервала изменения объема производства. Если дополнительные затраты на оплату труда мастера полностью окупаются увеличением объема производства, эти затраты будут полезными, в противном случае - бесполезными.

На основе сказанного можно сделать следующий вывод. Поскольку степень причинности изменений переменных расходов от изменения объема производства по разным затратам неодинакова, из общего состава переменных затрат целесообразно выделять пропорциональные, прогрессивные и дегрессивные затраты.

Число применяемых переменных и постоянных затрат увеличивается в связи с тем, что затраты могут различаться по дополнительным признакам, не вошедшим в табл. 2.3.

Например, по длительности расчетного периода постоянные и переменные затраты могут быть месячными, квартальными, годовыми, за несколько лет и другие периоды времени. По характеру информации, отражающей расчетный период, эти затраты могут быть фактическими и планируемыми.

В бухгалтерских, финансовых и других отчетах предприятия отражаются фактические (отчетные, прошлые) затраты. Это реальные денежные расходы, произведенные за отчетный (прошлый) период. Это не только затраты на момент принятия решения, но также и затраты в период выполнения решения.

В большинстве случаев предприятия имеют дело с планируемыми или оценочными будущими затратами. По признаку классификации "возможность охвата планом" затраты могут быть планируемыми и непланируемыми.

По методу расчета постоянные и переменные затраты делятся на абсолютные и средние. Абсолютные - это общая сумма затрат в абсолютном измерении, а средние - это общие затраты, разделенные на уровень активности или объем производства.

По периодичности возникновения затраты делятся на текущие и единовременные. Такое деление часто используется при расчетах экономического эффекта от внедрения мероприятий, связанных с развитием науки и техники, а также при определении затрат и источников финансирования для реализации указанных мероприятий. К текущим затратам относятся переменные эксплуатационные затраты, т.е. те затраты, которые по своему характеру связаны с действием мероприятия и производятся в течение всего времени его проведения. Эти затраты относятся на себестоимость и полностью учитываются при расчете экономии (эффекта) на текущих затратах. К текущим можно отнести затраты на оплату труда, электроэнергию, а также сумму износа основных фондов и другие расходы.

К единовременным (первоначальным) затратам относятся капитальные и некапитальные затраты разового характера. В основном это переменные затраты. При решении вопросов, связанных с реализацией мероприятий плана "Техническое и организационное развитие производства", единовременные некапитальные затраты обеспечиваются за счет оборотных средств, относятся на себестоимость продукции и учитываются при определении размера экономии (эффекта) на себестоимости продукции. К ним относятся, например, затраты на изготовление резца, перестановку оборудования. Единовременные капитальные затраты (долгосрочные инвестиции) направляются на воспроизводство основных фондов. С помощью этих затрат определяется сравнительная экономичность оргтехмероприятий на капитальных вложениях. Кроме того, годовой экономический эффект с использованием в расчетах сумм капитальных вложений может быть определен на приведенных затратах. Капитальные вложения принимаются в расчет при определении срока окупаемости.

По отношению к готовому продукту имеют место затраты на незавершенное производство и готовый продукт. Затраты на незавершенное производство - это та часть затрат, которая относится на производственный задел. Затраты на готовый продукт - это общая сумма затрат, которая может быть отнесена на готовую продукцию, выполненную работу и оказанные услуги.

В рыночных условиях для оценки деятельности предприятий определенное значение имеют категории, которые, как это представляется целесообразным, могут быть также включены в общий перечень деления затрат на виды с расчетом их дальнейшего использования в целях решения вопросов измерения затрат и результатов. Прежде всего речь идет о частных и общественных затратах, альтернативных и производственных затратах, альтернативных (вмененных) и невозвратных издержках, явных и неявных затратах.

< Лекция 1 || Лекция 2: 123456 || Лекция 3 >
Ольга Ладоня
Ольга Ладоня
Как получить сертификат, если нет экзамена?
Владимир Архипенко
Владимир Архипенко
Украина, Киев
Геннадий Андреев
Геннадий Андреев
Россия