Классификация затрат

4.7. Классификация затрат по их динамике

Помимо рассмотренных нами ранее классификаций в мировой учетной практике широко используется в различных целях другая классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком отнести к конкретной единице произведенной продукции (например, количество металла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы именно над этой деталью), а часть относится к партии товара, продукции или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам.

В структуре затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих в зависимости от того, как их величина зависит от объема выпуска. По этому признаку все затраты можно разделить на пять групп.

Первой группой являются постоянные затраты, не зависящие от объема выпуска. К ним относятся: заработная плата административного персонала, амортизация (при условии, что она начисляется линейным или одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т. п. Постоянные затраты предприятие вынуждено нести независимо не только от объема, но даже от факта ведения своей деятельности, эти затраты служат поддержанию существования самого предприятия как бизнеса.

Ко второй группе относятся переменные затраты, строго линейно зависящие от объема выпуска, - это основные материальные затраты, заработная плата производственных рабочих, амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т. д. Удельные переменные затраты (на единицу выпуска) являются постоянными при существующих условиях производства и технологиях.

Условно-переменные затраты, величина которых меняется пропорционально объему выпущенной продукции, но, возможно, нелинейно и не так быстро, как это имеет место у переменных расходов, относятся к третьей группе затрат. Примером здесь могут служить расходы на содержание зданий и оборудования, ремонт, оплату труда вспомогательного персонала (если заработная плата им начисляется повременно) и т. п.

Условно-постоянные (ступенчатые) затраты образуют четвертую группу. Их величина зависит не от выпуска, а от принятого руководителем решения. В отличие от постоянных затрат, условно-постоянные не являются обязательными. Они могут определяться особенностями рыночной конъюнктуры, стратегическими целями предприятия и другими факторами. Примерами такого рода расходов служат расходы на рекламу и продвижение продукции, исследования и разработки, консалтинг.

В пятую группу входят затраты, увеличивающиеся обратно пропорционально объему произведенной продукции, - это, например, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходов. У подавляющего большинства организаций и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания, однако следует знать, что такие расходы есть, и если таковые окажутся в структуре затрат анализируемого предприятия, не принимать их как нечто ненормальное.

Деление затрат на категории по их динамике актуально лишь в релевантном диапазоне объема выпуска и времени. Релевантным называется такой диапазон, в рамках которого характер поведения всех групп затрат не меняется. Например, быстрое увеличение объема выпуска на несколько процентов почти всегда можно осуществить без изменения величины постоянных и удельных переменных затрат, тогда как кратный рост выпуска потребует задействования новых мощностей (и следовательно, затрат на аренду, амортизационные отчисления, обслуживание оборудования), дополнительного персонала (и затрат на его подбор, адаптацию и т. п.) - т. е. к росту постоянных затрат. Потребность быстрого роста выпуска может привести к необходимости закупок сырья по повышенным по сравнению с обычными ценам, доплат за сверхурочную работу основным производственным рабочим, и поэтому приведет к росту удельных переменных затрат. Таким образом, поведение затрат можно считать постоянным лишь в ограниченном диапазоне выпуска, который и называется релевантным.

Концепция релевантного диапазона выпуска действует и при определении временных рамок, в которых поведение затрат можно считать постоянным. Очевидно, что на длительных промежутках времени практически все категории затрат можно считать переменными, причем чем короче производственный цикл, тем короче астрономические промежутки времени, на которых характер затрат кардинально меняется. Так, утвержденный на определенный период объем капиталовложений не может быть изменен немедленно, но в перспективе возможно значительное сворачивание или расширение инвестиционных программ, и, таким образом, постоянные в краткосрочной перспективе затраты становятся условно-постоянными или даже условно-переменными в стратегическом плане. Не будет большим преувеличение сказать, что чем длительнее периоды времени, тем более переменными становятся все затраты. В отраслях с коротким производственным циклом (например, в розничной торговле) стратегической перспективой для разных видов затрат будут месяцы, поскольку именно за такой срок можно кардинально изменить все факторы развития организации.

Категории постоянных и переменных затрат широко используются многими экономическими науками для моделирования экономических процессов. В частности, на такой бинарной классификации основаны процедуры анализа безубыточности, который мы рассмотрим в главе 14. Финансисты хорошо знакомы с основанным на делении затрат на переменные и постоянные показателем производственного (операционного) левериджа.

Для учетных работников деление затрат на переменные и постоянные важно постольку, поскольку оно лежит в основе одного из самых распространенных подходов к калькуляции - калькуляции по переменным затратам (мы рассмотрим его в главе 8).

Проблемой, которая встает в практике использования бинарной классификации, является отнесение затрат трех других групп к одной из двух основных. Некоторые затраты (например, прямые материальные или затраты на страхование оборудования) не представляют сложностей в интерпретации. Однако большинство общепроизводственных, коммерческих и других расходов невозможно однозначно отнести к переменным или постоянным. Например, очевидно, что затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования тем больше, чем более интенсивно это оборудование задействовано в производственном процессе. Тем не менее выявить прямо пропорциональную зависимость между объемом выпуска и РСЭМО почти никогда не удается - зависимость эта нелинейна, и к тому же в ней всегда есть постоянная составляющая, не зависящая от того, сколько продукции произведено и произведено ли вообще. Поддержание даже незагруженного оборудования в рабочем состоянии тоже требует некоторого объема затрат.

В теории и практике учетно-аналитической работы разработан ряд методов, позволяющих отнести условно-переменные и условно-постоянные затраты к одной из двух основных групп. В ряде случаев это легко сделать, выделив известную постоянную составляющую. Например, в затратах на телефонные переговоры всегда присутствует абонентская плата, никак не зависящая от уровня деловой активности организации. В затратах, связанных с содержанием оборудования, есть расходы на плановые процедуры технического обслуживания и ремонтов - это также постоянные затраты.

После того как эмпирические методы разделения затрат выявили явные постоянные составляющие, следует обратиться к математическим методам обработки рядов данных о затратах и выработке. Метод регрессионного анализа позволяет выявить и постоянную составляющую (свободный член в уравнении регрессии), и удельные затраты на единицу производительности (коэффициент регрессии). Простой вариацией метода линейной регрессии является самый известный и широко используемый в практике аналитической работы в коммерческих организациях метод минимакса. Суть его в следующем: в любой полупеременной статье затрат есть постоянная составляющая, не зависящая от объема производства, следовательно, можно считать, что лишь вариация (во времени или между разными, но сравнимыми хозяйствующими субъектами) величины этого вида затрат зависит от объемов производства. В этом случае в рядах данных о затратах и выработке, которые подвергаются анализу, выделяют минимальные и максимальные значения. Предполагается, что вариация между ними в ряду данных о затратах объясняется вариацией в ряду данных о производительности. Поэтому отношение разности между максимальной и минимальной величинами результатного фактора (затрат) к разности максимальной и минимальной величин фактора причинного (производительность) дает величину удельной переменной составляющей затрат. Полученная величина позволяет рассчитать общую сумму переменных затрат при любом уровне производительности, разница же между этой суммой и фактической величиной затрат данного периода будет считаться постоянными затратами.

Рассмотрим использование методов линейной регрессии и минимакса на примере 1.

Пример 1

Известны следующие данные о результатах деятельности организации за прошлый год по месяцам:

Требуется: рассчитать коэффициент трансформации условно-переменных затрат в переменные

1. Метод линейной регрессии

Анализ, выполненный, например, с использованием пакета "Анализ данных" в программе MS Excel, дает следующее уравнение

Y = 576 + 0,64 X.

Оно означает, что за любой месяц прошедшего года в составе условно-переменных затрат можно выделить постоянную составляющую в размере 576 ден. ед, остальное можно считать переменными затратами, коэффициент трансформации при этом будет равен коэффициенту пропорциональности в уравнении. Например, прогнозный уровень переменных затрат в составе условно-переменных при уровне производства 650 единиц окажется равным 650 x 0,64 = 416 ден. ед., а полная сумма условно-переменных - 416 + 576 = 992 ден. ед.

2. Метод минимакс

Выделим в рядах данных максимальные и минимальные значения и рассчитаем их разность:

Рассчитаем коэффициент трансформации:

Теперь при любом уровне производства можно выявить переменную и постоянную составляющие в условно-переменных затратах. Например, для последнего месяца анализируемого периода к переменным можно отнести:

680 x 1,03 = 700 ден. ед.

Оставшиеся 954 - 700 = 224 ден. ед. следует считать постоянными затратами.

Из примера 1 видно, что применение разных методов обработки данных дает вроде бы различные результаты. Однако статистический анализ (коэффициенты корреляции) показывает приблизительно одинаковый уровень надежности данных. Выбор того или иного метода остается за бухгалтером-аналитиком и во многом будет определяться целями анализа и структурой затрат организации. Как видно из расчетов, метод линейной регрессии позволяет выделить прежде всего постоянную составляющую, тогда как минимакс акцентирует внимание на коэффициенте трансформации.

При использовании математических методов разделения затрат не следует забывать и об основных требованиях, предъявляемых к рядам данным при их статистическом анализе. Во-первых, данные в рядах должны быть сравнимы друг с другом. Например, в периоды высокой инфляции данные о затратах в денежном выражении будут содержать существенную инфляционную составляющую. Связывать эти данные с производительностью в натуральном выражении вообще не имеет смысла. И даже данные о производстве или продажах в денежном выражении тоже могут оказаться нерелевантными, поскольку инфляция действует очень по-разному на разные составляющие финансовых потоков и виды ресурсов.

Во-вторых, ряды данных должны быть однородными. Если в ряду данных (например, за год) есть существенно отличающиеся от прочих данных величины, их следует исключить из анализируемой выборки. Так, например, у многих организаций январь является месяцем "затишья", поскольку на этот месяц выпадает много праздничных дней, а покупательская активность людей падает - производственные показатели января могут в разы отличаться от показателей других месяцев года. В рядах данных о затратах также могут встречаться "нетипичные" величины, сильно отличающиеся от нормальных. Речь идет, например, о периодах, когда предприятие вынуждено выплачивать (или получать) большие штрафы или компенсации.