Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.6.4. Отклонение постоянных накладных затрат

В главе 7 мы говорили, что постоянные производственные накладные затраты могут учитываться двумя путями: с включением в себестоимость единицы продукции (калькулирование по полным затратам) и путем отнесения их на затраты периода (при калькулировании по переменным затратам). Рассмотрим отклонения постоянных накладных затрат при обоих вариантах калькулирования.

Отклонение накладных затрат при калькулировании по переменным затратам

В системе калькулирования по переменным затратам интерпретация отклонений постоянных накладных общепроизводственных расходов не представляет трудностей: отклонением является простая разность между их бюджетными и фактическими величинами, которая совпадает с отклонением накладных затрат от гибкого бюджета и вычисляется по формуле:

где		-	полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
		-	фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
		-	нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов (калькулирование по переменным затратам) рассчитывается следующим образом:

Отклонение постоянных накладных затрат при калькулировании по полным затратам

При использовании калькулирования по полным затратам (а большинство хозяйствующих субъектов применяет именно этот метод) анализ отклонений постоянных производственных накладных затрат становится более сложным, поскольку они целиком включаются в себестоимость продукции и распределяются на реализованную продукцию и остатки запасов. При этом интерпретация отклонений во многом определяется выбранным методом распределения накладных затрат.

Совокупное отклонение постоянных накладных затрат представляет собой разность между нормативной и фактически поглощенной величинами:

где		-	полное отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
		-	фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск, ед.;
		-	нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Обратим внимание, что при вычислении совокупного отклонения постоянных накладных затрат следует четко различать ставку распределения накладных затрат (в нашем случае - 40 руб. на 1 нормо-час) и норматив накладных затрат - 60 руб. на единицу продукции (пачку). В примере 16 компания "Чисто" выпускает один вид продукции, поэтому расчет можно вести исходя из норматива на единицу продукции. Тогда, когда выпускается несколько видов продукции, единой единицей измерения для них будет нормативный час, а в качестве Q_факт будет выступать выпуск, выраженный в нормо-часах.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов (калькулирование по полным затратам) рассчитывается следующим образом:

Благоприятное совокупное отклонение выявляет избыточное поглощение накладных расходов, тогда как неблагоприятное - дефицит возмещения. И то и другое возникает из-за расхождения фактических и бюджетных величин самих затрат и объемов выпуска.

Совокупное отклонение можно разбить на составляющие следующим образом:

Здесь отклонение по ставке распределения накладных расходов рассчитывается так же, как для случая калькулирования по переменным затратам, при котором, однако, ни совокупное, ни отклонение по объему не определяется, поскольку распределения постоянных накладных затрат там не предполагается вовсе.

где		-	отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
		-	фактические постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.;
		-	нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы, ден. ед.

Отклонение постоянных накладных затрат по объему показывает, в какой степени совокупное отклонение определяется расхождением между бюджетным и фактическим объемами выпуска продукции:

где		-	отклонение по ставке распределения постоянных общепроизводственных накладных расходов, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск, ед.;
	Qнорм	-	нормативный выпуск, ед.;
		-	нормативные постоянные общепроизводственные накладные расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение постоянных общепроизводственных накладных расходов по объему рассчитывается следующим образом:

Отклонение по объему является неблагоприятным, поскольку реальный выпуск за месяц оказался на 16 ед. меньше, чем планировалось, вследствие чего имел место дефицит поглощения постоянных накладных расходов.

Анализ и интерпретация отклонений постоянных накладных расходов, как ясно из этих рассуждений, довольно запутанны и не всегда очевидны. В большинстве случаев более полезную информацию несет идентификация совокупных отклонений по отдельным статьям, составляющим накладные расходы, нежели их разделение на отклонения по ставке и отклонения по объему. Есть, однако, несколько категорий организаций, для которых анализ отклонений по объему особенно полезен. В первую очередь это организации, осуществляющие крупные инвестиции в исследования и технологические разработки, которые предполагают высокие постоянные накладные расходы при невозможности их капитализации. Для обеспечения постоянной прибыльности таких организаций необходимо, чтобы текущие продажи позволяли покрывать постоянные накладные затраты - отклонения по объему дают ценную информацию для принятия управленческих решений, связанных с обеспечением эффективности использования ресурсов и финансовой результативностью.

Детализация отклонений постоянных накладных расходов может быть полезна и в организациях фондоемких отраслей, у которых велика доля основных средств. В таких организациях при анализе "объемная" составляющая отклонения постоянных накладных затрат может быть, в свою очередь, разбита на отклонение по эффективности трудозатрат и отклонение по эффективности производственной мощности. Первое отражает несоответствие планируемого и фактического выпусков, связанное с производительностью труда, а второе - влияние на объем выпуска иных факторов (например, непредвиденных простоев оборудования).