Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.6.2. Отклонение прямых затрат на оплату труда

Отклонение прямых затрат на оплату труда - это разница между фактической величиной прямых затрат на оплату труда и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

где		-	полное отклонение затрат на оплату труда, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск, ед.;
		-	нормативные удельные прямые затраты на оплату труда, ден. ед.;
		-	фактические полные переменные затраты на оплату труда, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Прямые затраты на оплату труда (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки x 90 руб.) = 12 960 руб. Фактически же они составили 13 312 руб., превысив норматив на (13 312 - 12 960) = 352 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Полное отклонение затрат на оплату труда можно разбить на две составляющие следующим образом:

Отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда (отклонение по ставке) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной почасовых ставок оплаты труда, и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение затрат на оплату труда по ставке, ден. ед.;
		-	нормативная почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;
		-	фактическая почасовая ставка основных производственных рабочих, ден. ед.;
		-	фактическое количество часов, отработанных основными производственными рабочими, нат. ед. (ч).

Пример 16 (продолжение)

Фактическая ставка оплаты труда может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на оплату труда (13 312 руб.) на количество отработанных часов (256). Фактическая почасовая ставка оказалась равна 52 руб.

Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 2048 руб. Поскольку оно означает затраты меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Благоприятное отклонение по ставке оплаты труда может возникнуть по разным причинам. Например, при использовании менее квалифицированного труда (оплачиваемого по более низкой ставке по сравнению с нормативной) или в случае, когда в качестве нормативной была принята завышенная ставка с учетом планируемого увеличения оплаты труда. Если такое повышение не было осуществлено или было осуществлено в меньшем, чем предполагалось, размере, анализ покажет благоприятное отклонение по ставке.

Отклонение затрат на оплату труда по количеству отработанного времени (отклонение по времени) показывает, в какой степени совокупное отклонение по оплате труда от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным временем в часах, затраченным для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение затрат на оплату труда по ставке оплаты труда, ден. ед.;
		-	нормативное количество отработанных часов;
		-	фактическое количество отработанных часов;
		-	нормативная почасовая ставка оплаты труда, ден. ед.

Отметим, что так же как и в случае отклонения по цене прямых материалов, в формуле присутствует именно нормативная почасовая ставка. В случае применения показателя фактической ставки результат расчетов "смешивался" бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством отработанного времени, и таким образом затруднял бы интерпретацию результатов.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение по времени рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Можно предположить несколько причин такого отклонения по времени, как в примере 16:

1. не слишком квалифицированный и не очень высокооплачиваемый персонал не смог выполнить работу в предполагаемое нормативом время;
2. если определенное выше благоприятное отклонение по ставке оплаты труда возникло в результате того, что в течение рассматриваемого периода не произошло предполагаемого увеличения оплаты труда, возможно, это отрицательно сказалось на мотивации сотрудников и эффективности их труда.

В обоих случаях мы еще раз сталкиваемся с фактом взаимовлияния отклонений.

Пример 16 (продолжение)

Поскольку отклонение по ставке оплаты труда и отклонение по времени работы представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по затратам на оплату труда, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Отметим, что в примере 16 мы имеем дело с ситуацией, когда относительно небольшое совокупное отклонение от гибкого бюджета прямых затрат на оплату труда скрывает в себе значительные составляющие отклонения, относящиеся к эффективности и стоимости труда, каждое из которых по отдельности оказывается почти одинаково значимым для анализа.

13.6.3. Отклонения переменных накладных затрат

Совокупное отклонение переменных накладных затрат от гибкого бюджета - это разница между фактической величиной переменных накладных расходов и их величиной в гибком бюджете (бюджете для фактического объема производства). Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

где		-	полное отклонение переменных накладных расходов, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск, ед.;
		-	нормативные удельные переменные накладные расходы, ден. ед.;
		-	фактические полные переменные накладные расходы, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Переменные накладные расходы (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки x 30 руб.) = 4320 руб. Фактически же они составили 4610 руб., превысив норматив на (4610 - 4320) = 290 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход по этой статье затрат.

Так же как мы сделали для прямых переменных расходов, полное отклонение накладных переменных расходов можно разбить на две составляющие. При этом следует помнить о том, что величина удельных накладных переменных расходов (на единицу продукции) определяется пропорционально ставке распределения, исчисленной по какой-то базе. Поэтому, вообще говоря, отклонение накладных переменных расходов будет определяться двумя факторами - отклонением показателя, выбранного в качестве базы распределения (в нашем случае это часы прямого труда), и отклонением объема выпущенной продукции. Факторное разложение будет таким:

Отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения показывает, в какой степени совокупное отклонение переменных накладных расходов зависит от разности между нормативной и фактически произведенной продукцией (на которую распределяются накладные расходы), и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение переменных накладных расходов по ставке распределения, ден. ед.;
	Sнорм	-	нормативная ставка распределения накладных расходов, в нашем случае - руб./ч;
		-	фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;
		-	фактические переменные накладные расходы, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение по ставке распределения рассчитывается следующим образом:

Таким образом, отклонение ставки оплаты труда оказалось равным 510 руб. Поскольку оно означает затраты меньшие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (отклонение эффективности труда) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной величин базового показателя (в нашем случае - часов труда основных производственных рабочих), и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение переменных накладных расходов по базовому показателю (часам прямого труда) по объему производства, ден. ед.;
		-	фактические затраты труда основных производственных рабочих, ч;
		-	нормативные затраты труда основных производственных рабочих, ч;
	Sнорм	-	нормативная ставка распределения накладных расходов, в нашем случае - руб./ч;

Очевидно, что расчет этого отклонения аналогичен расчету отклонения прямых затрат на оплату труда по отработанному времени. Отличие состоит лишь в том, что вместо нормативной стоимости труда (часовой ставки оплаты труда) используется нормативная ставка распределения переменных накладных расходов на 1 ч труда.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение по базовому показателю рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал большего количества времени работы основных рабочих, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

В случаях, когда переменные накладные затраты распределяются пропорционально количеству выпущенной продукции, отклонение по базовому показателю оказывается равным нулю, а совокупное отклонение от гибкого бюджета равно отклонению по ставке распределения накладных расходов.

Пример 16 (продолжение)

Поскольку отклонение по ставке распределения переменных накладных расходов и отклонение по базовому показателю представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по переменным накладным затратам, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Отметим, что так же, как и для других видов отклонений, на практике возможно взаимовлияние отклонений по ставке распределения и по базовому показателю накладных расходов. В рассматриваемом примере переменные накладные затраты распределяются пропорционально затраченному рабочему времени основных производственных рабочих, поэтому любые факторы, влияющие на количество труда, сказываются на величине отклонения переменных накладных затрат. Механизм влияния такой же, как и у затрат на оплату труда: оплата труда по ставке ниже бюджетной может обусловить неблагоприятное отклонение как самих затрат на оплату труда, так и переменных накладных затрат по базовому показателю.