Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.9. Интерпретация отклонений

Как уже отмечалось в данной главе, отклонения представляют собой лишь индикативные величины, а не конечный результат анализа. Расчет отклонений ценен не сам по себе, а лишь как информационная база принятия оперативных решений в организации.

Помимо проблем, детально рассмотренных нами выше, таких, например, как выбор уровня значимости отклонений, подконтрольность отдельных статей затрат и отклонений и т. д., есть еще ряд аспектов, на которые нам следует обратить внимание.

Риск чрезмерного внимания к финансовым факторам в ущерб натуральным и неколичественным показателям. Вычисление и анализ детальных отклонений могут создать ложное впечатление о тщательности контроля над всеми существенными факторами. Однако такой анализ никак не отражает, например, качества входящих (сырья, материалов) и исходящих ресурсов (продукции и услуг) организации.

Ошибочные акценты. Детальный анализ тех или иных статей бюджетов необходим только там, где эти статьи составляют существенную часть бюджетов и их величина является стратегически важной для компании. Излишняя подробность анализа создает видимость значимости несущественных затрат, подталкивая руководство к принятию решений, эффективность которых ничтожна. Например, действия по сокращению затрат на оплату труда в высокотехнологичных компаниях успеха, скорее всего, не принесут, особенно если организация работает в условиях высококонкурентного постоянно растущего рынка.

Кроме того, сокращение затрат нередко трактуется менеджерами как одна из важнейших управленческих задач. Действительно, в течение 70-80-х годов XX века контроль затрат был главной темой западных менеджериальных исследований, однако к концу 80-х годов стало ясно, что в нормально функционирующей компании затраты не могут сокращаться - в периоды экономического роста это прямо противоречит стратегическим целям организаций. В частности, Д. Дойл в своем обзоре, посвященном контролю затрат с точки зрения стратегической перспективы, пишет: "Многие специалисты, следящие за событиями в управленческой сфере в течение последних десяти лет, признают, что заблуждались, когда считали целесообразным сокращать плановые показатели и внедряли эти советы на практике. Следовавшие их рекомендациям руководители компаний допускали стратегическую ошибку, слишком увлекаясь сокращением прямых затрат на оплату труда и увеличением внутренней эффективности. На самом деле руководство компаний должно было думать, прежде всего, о конкурентоспособности своей компании в реальных рыночных условиях".

Анализ отклонений - лишь "посмертный" анализ. Контроль "пост-фактум" требует от менеджеров компании отвлечения некоторых ресурсов (временных, человеческих, финансовых) на анализ событий, которые уже произошли и изменить которые никак нельзя. С точки зрения концепции безвозвратных затрат эти сведения имеют ценность только в качестве ориентиров на будущее. Никак нельзя позволить прошлым результатам определять будущие решения, особенно при разработке и создании новых продуктов и услуг, а также в условиях динамичной бизнес-среды.

Реакция на внезапные перемены. Отлаженная и хорошо функционирующая система нормативного калькулирования и анализа отклонений является весьма консервативным экономическим институтом, теряющим свою эффективность в моменты резких изменений условий функционирования компании, что зачастую побуждает линейных руководителей к принятию решений, не соответствующих целям организации. Например, очевидно, что в периоды резкого роста спроса на продукцию компании стремление удовлетворить этот спрос, получив максимально возможные доходы и прибыль, вполне соответствует целям организации. Однако в краткосрочном периоде оно может привести к увеличению неблагоприятных отклонений от бюджетов, например, из-за необходимости закупки дополнительного сырья по более высоким ценам, оплаты сверхурочных сотрудникам и других причин. Этот перерасход не предусмотрен бюджетами, и зачастую менеджеры на низших уровнях ответственности противятся принятию таких мер из-за опасения личной ответственности за невыполнение бюджетов. В такие периоды, возможно, следует пересмотреть методы планирования и анализа исполнения бюджетов или даже вообще отказаться от такого анализа.

13.10. Бюджетирование в некоммерческих и бюджетных организациях

Внедрение бюджетирования в некоммерческих и общественных организациях сталкивается с рядом трудностей. Отметим наиболее важные из них.

Природа производимой продукции. Многие некоммерческие и общественные организации предоставляют услуги, для которых понятие калькуляционной единицы неприемлемо. Например, "выпуск продукции" районной администрацией вряд ли можно выразить в цифрах. Хотя аналогичная проблема часто возникает и в коммерческих организациях (преимущественно в сфере услуг), но для них оценка результатов работы существенно упрощается (если не решается целиком) возможностью оценки результативности в терминах финансового результата (вклада, прибыли).

Финансовые ограничения. Любая организация работает в условиях финансовых ограничений, но на деятельности некоммерческих и общественных организаций они сказываются в большей степени. Например, почти любая коммерческая организация имеет возможность получить кредит, товарный или денежный, и тем самым предотвратить кассовые разрывы. Финансирование же некоммерческих организаций целиком зависит от их учредителей, этим организациям приходится действовать в рамках достаточно жестких бюджетов.

Социальное и политическое влияние. Хозяйствующие субъекты, действующие в общественном секторе, подвержены политическим влияниям гораздо сильнее, чем коммерческие организации. Например, местные органы власти обязаны четко подчиняться вышестоящим органам, однако зачастую "на местах" формируют и свою собственную политику, часто не соответствующую указаниям сверху. В силу своей природы общественные и некоммерческие организации (образовательные, экологические и т. п.) могут испытывать повышенный интерес к своей деятельности со стороны общественности и подвергаются более жесткому контролю, нежели их коммерческие партнеры. Так например, закрытие детского сада в целях сокращения затрат может вызвать гораздо большее недовольство и даже бурную реакцию жителей микрорайона, чем закрытие по тем же причинам одного из местных магазинов.

Оценка деятельности. Поскольку неприбыльные и общественные организации не ставят своей целью извлечение прибыли, финансовый результат их деятельности определяется в первую очередь в терминах затрат: результат считается удовлетворительным, если затраты организации не вышли за пределы бюджетных. Кроме бюджетных показателей оценка успешности деятельности некоммерческих организаций осуществляется посредством специальных отчетных показателей (качественных и количественных), таких, например, как:

1. количество рассмотренных заявлений и обращений граждан (для местных советов);
2. доля членов кооператива, имеющих задолженность по оплате коммунальных услуг (для ЖСК и ТСЖ);
3. количество учащихся, приходящихся на одного преподавателя (для образовательных учреждений), и т. д.

К сожалению, квантификация результатов деятельности некоммерческих организаций, хотя и дает возможность финансового планирования, не позволяет оценить качество их "продукции" и менеджмента, а ведь именно качество является важнейшим показателем их результативности. Когда речь идет о коммерческих организациях, главным арбитром качества является покупатель, а показателями качества - выручка и прибыль. Однако многие общественные организации находятся в положении монополистов, поэтому вопросы качества их деятельности проявляются скорее в реакции общественности или учредителей, нежели в каких-либо количественных показателях.

В остальном общие подходы к организации системы бюджетирования в неприбыльных и общественных организациях могут быть использованы такие же, как и для коммерческих предприятий:

1. последовательное выделение центров ответственности;
2. разработка системы взаимосвязанных бюджетов;
3. анализ отклонений с выявлением причин этих отклонений и персональной ответственности менеджеров за конкретные целевые показатели.