В разделе 4.9 мы определили различия между основными и накладными затратами, а также пояснили, что отнесение каждой конкретной статьи затрат к той или иной категории определяется направлением учета затрат. Если в рамках избранного направления учета затраты можно прямо соотнести с объектом учета, то эту статью затрат следует отнести к основным. Накладными затратами признаются те, сумму которых невозможно отнести к конкретному объекту учета, и их распределяют между несколькими объектами (единицами продукции, группами клиентов, торговыми залами - в зависимости от того, каков выбранный нами объект учета).
Проследить путь конкретной статьи накладных расходов в производстве конкретного изделия (объекта учета) невозможно. Именно поэтому необходимость учесть в себестоимости продукции долю накладных расходов делает себестоимость неоднозначным показателем. Неоднозначность в данном случае следует понимать как вариабельность величины при различных подходах к ее формированию. Сумма прямых затрат на единицу продукции легко определяется по фактическим данным, величина же накладных затрат характеризует группу изделий, выпуск в целом, особенности технологического процесса в данном подразделении или целое предприятие. В качестве примера статей накладных расходов можно привести расходы на технический контроль, арендную плату, расходы на освещение и отопление при производстве продукции, затраты на содержание управленческого персонала организации.
По мере развития технологий, внедрения новых форм работы и разработки более интеллектуальных продуктов доля накладных расходов растет, это одна из основных тенденций развития современного бизнеса. Кроме того, в ряде отраслей (например, в сфере услуг) почти все затраты можно отнести к накладным. Таким образом, по мере роста доли накладных расходов процесс исчисления себестоимости становится все более и более неточным. В этих условиях возрастает важность разработки приемлемых подходов к распределению накладных затрат на единицы продукции. Этой проблеме и посвящена настоящая глава.
Учет накладных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходим для двух следующих целей:
К сожалению, в практике работы отечественных и зарубежных компаний для принятия решений используется информация, сгенерированная в системе финансового учета. Даже изданные за последние годы в нашей стране учебные пособия сплошь и рядом предлагают устаревшие подходы к распределению накладных расходов. Сформировавшиеся в середине прошлого века традиции, вероятно, вполне соответствовали существовавшим в то время производствам с ограниченной номенклатурой родственных изделий и высокими долями прямых материальных затрат и затрат на оплату труда производственных рабочих. Стандартной базой распределения при таком типе организации производства являлись прямые затраты труда, выраженные в натуральных единицах, или количество отработанного оборудованием времени. Современный бизнес имеет совершенно другую структуру затрат. "Классических" производств осталось не так много, лидерство принадлежит компаниям, способным обеспечить высокую добавленную стоимость, а следовательно, несущих высокие накладные расходы.
Диверсификация продуктовых портфелей компаний приводит не только к расширению ассортимента выпускаемой продукции, но и к заметным трудностям в подборе подходящего показателя, который позволил бы сравнить, скажем, изделия и услуги, выпускаемые одной компанией. В силу принципиальных различий (не только технологического характера) между отдельными видами выпускаемой продукции распределить затраты на базе человеко-часов или станко-часов стало невозможно.
Все эти особенности составляют сложность даже для бухгалтеров, работающих в системе финансового учета. Для бухгалтера-аналитика же, задачей которого является подготовка информации для принятия управленческих решений, рекомендации "из учебников" становятся просто бесполезными.
Приступая к решению вопроса об организации учета накладных расходов на практике, следует решить несколько ключевых вопросов организации учета затрат в целом.
Носителями затрат в классических калькуляционных системах являются конечные продукты (готовые изделия, работы, услуги), промежуточные продукты и полуфабрикаты, отдельные детали, узлы, группы продуктов, заказы или иные объекты калькулирования. Говоря простым языком, носители затрат - это те единицы, для которых считают себестоимость, будь то физическая единица конечной продукции или результат прохождения продуктом отдельного технологического этапа (передела).
Место возникновения затрат - это пространственно или функционально разграниченные сферы деятельности организации, в которых происходит потребление ресурсов, в связи с чем возникают затраты, и менеджеры которых несут ответственность за их величину. В качестве мест возникновения затрат обычно рассматривают структурные подразделения организации. При организации учета по центрам ответственности целесообразно соотносить места возникновения затрат с центрами ответственности, хотя это и необязательно.
Статья калькуляции - вид затрат, выделенный в учетно-аналитических целях в процессе отнесения затрат к различным калькуляционным единицам в рамках каждого конкретного направления учета. Статья калькуляции может быть одноэлементной (например, затраты на оплату простоев) или комплексной (затраты на обучение персонала). Статьи затрат могут выглядеть как более или менее агрегированные в зависимости от того, какое направление учета нас интересует в настоящий момент.
В производственных подразделениях продукция проходит различные стадии технологической цепочки. Например, к производственным подразделениям завода относятся все основные цеха, в аудиторской фирме производственными подразделениями считаются департаменты аудита, консалтинга, оценки, т. е. все, кто непосредственно работает над проектами клиентов. Без каждого из этих подразделений производство продукции невозможно. При этом необязательно каждая единица каждого наименования продукции должна пройти через все производственные подразделения.
Вспомогательные (обслуживающие) подразделения обеспечивают функционирование производства, при этом ни один продукт непосредственно через них в ходе своего технологического цикла не проходит. К вспомогательным относят теплоэнергетические, складские, ремонтные и т. п. службы предприятия. В аудиторской фирме это будут архив, отдел информационных технологий и др.
Непроизводственные подразделения обеспечивают функционирование организации в целом, при этом они не участвуют в производстве самого продукта. К непроизводственным относят административные, финансовые, социальные и т. п. подразделения, предприятия.
Кроме того, решение о внедрении учета по переменным затратам потребует организации разделения затрат на переменные и постоянные в учетных регистрах, что потребует дополнительных усилий по выделению переменных составляющих в условно-переменных статьях затрат. К сожалению, бухгалтерские счета, используемые российскими предприятиями для учета косвенных затрат, совершенно недостаточны для аналитической работы. В этом вопросе наиболее очевидно проявляются преимущества раздельной системы ведения финансового и управленческого учета.
Одним из ключевых вопросов, которые следует решить при организации управленческого учета, является вопрос о том, следует ли включать накладные расходы в себестоимость готовой продукции? Если да, то как? А если нет, то каким образом обеспечить очевидную для любого бизнеса необходимость покрытия всех расходов?
Ответ на этот вопрос не столь очевиден, как может показаться. Любой пользователь учетной информации интуитивно понимает под себестоимостью сумму, в которую нам обошлось производство того или иного продукта. При этом есть некоторые расходы, которые можно однозначно атрибутировать как понесенные для производства именно этой, конкретной, единицы продукции или иного объекта калькулирования - это прямые (основные) расходы. То, что они входят в себестоимость, сомнений нет. А вот нужно ли учитывать в составе себестоимости прочие расходы, которые невозможно однозначно соотнести с единицей продукции, - это вопрос, ведь от того, с помощью каких правил мы "припишем" их к продукту, будет зависеть величина себестоимости. Получается, что у одной и той же единицы готовой продукции, лежащей на складе, несколько (вообще говоря, бесконечное множество) себестоимостей. Не логичнее ли включить в понятие "себестоимость" только бесспорные, прямые, затраты? Общераспространенный бухгалтерский подход состоит в том, что так делать неправильно.
Стандарты финансовой отчетности требуют включения в оценку запасов незавершенного производства и готовой продукции вместе с прямыми материальными затратами и затратами на оплату труда основных производственных рабочих общепроизводственных расходов. Сумма этих трех составляющих формирует производственную себестоимость, или затраты на продукт, - категорию, которую мы обсуждали в разделе 4.6. Требование включать в оценку запасов вместе с прямыми затратами части косвенных содержится как в международных, так и большинстве национальных (в том числе российских) стандартов. При этом все непроизводственные затраты (в российской практике речь идет об общехозяйственных расходах) считаются затратами периода, их сразу относят на финансовый результат этого периода.
С теоретической точки зрения обоснованием этого правила является то, что все производственные накладные расходы возникают при производстве продукции компании, и, таким образом, каждая единица произведенной продукции невозможна без этих расходов. Следовательно, на каждую единицу произведенной продукции должна быть начислена некоторая их часть.
Однако четкое соблюдение этого требования при составлении внешней финансовой отчетности приводит к тому, что информация, содержащаяся в такой отчетности, оказывается малополезной при принятии управленческих решений. Сформированная в соответствии со стандартами финансового или требованиями налогового учета себестоимость не дает возможности сравнивать, в частности, доходности отдельных продуктов и сегментов бизнеса. Поэтому в управленческом учете был разработан, в частности, другой подход, суть которого - в определении себестоимости как суммы лишь переменных затрат. Такой подход к калькуляции получил название Direct Costing, или калькуляция по переменным затратам, мы рассмотрим ее несколько позднее, в главе 8. Сейчас же вернемся к классической практике распределения накладных расходов на продукты, соответствующей методологии международных стандартов финансовой отчетности, и посмотрим, какую пользу для принятия управленческих решений можно извлечь из этих процедур.
Наиболее распространенный подход к распределению накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой ее ступени полные суммы накладных расходов по всем статьям за период (обычно - год) распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени - отнесенные на каждый центр ответственности суммы распределяются на продукцию. Схематически этот процесс представлен на рис. 5.1.
К детальному рассмотрению вопроса о том, что такое центры ответственности и какие они бывают, мы вернемся в главе 10, сейчас же для целей понимания данного раздела ограничимся общим определением. Центрами ответственности мы будем называть сегменты организации, менеджеры которых несут ответственность за достижение некоторых целевых показателей (например, прибыли или затрат). В классических организационных схемах система центров ответственности бывает привязана к организационной структуре, а сами центры соответствуют структурным подразделениям.
Среди подразделений выделяют производственные, которые непосредственно изготавливают продукцию (через которые продукция "проходит" по технологической цепочке), обслуживающие и непроизводственные, лишь обеспечивающие бесперебойную производственную деятельность или функционирование организации как целого. В традиционной советской литературе, касающейся вопросов затрат, все подразделения - центры ответственности отождествляются с местами возникновения затрат.
Затраты группируются тем или иным способом по местам их возникновения и после этого распределяются на центры производственных затрат пропорционально одной или нескольким (для каждой статьи затрат - своя) выбранным базам. С управленческой точки зрения результаты этой процедуры (первой ступени двухступенчатого распределения) служат решению двух задач. Сознательная и обоснованная группировка и отнесение затрат на центр ответственности, во-первых, способствует более жесткому контролю за их уровнем со стороны менеджмента, во-вторых, может служить основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров со стороны высших уровней управления организацией или ее собственников. Кроме того, распределение производственных расходов позволяет сформировать стоимость запасов, не вступая в противоречие со стандартами финансового учета.
Вторая ступень процедуры распределения накладных расходов служит определению суммы накладных расходов, падающих на определенную калькуляционную единицу (заказ, изделие, группу изделий - в зависимости от принятой учетной политики). При этом полные суммы накладных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы накладных расходов, относящиеся к каждому изделию. Иллюстрацию такой схемы представляет пример 2.
Пример 2
За отчетный период на центр производственных затрат (цех) распределено 100 тыс. рублей накладных расходов. Если в качестве базы распределения выбрано время, отработанное основными производственными рабочими, а за период отработано 5 тыс. часов, тогда ставка распределения составит 20 рублей на 1 час работы. В цехе изготавливаются изделия А и Б, на каждую единицу которых, согласно нормативам, тратится 2,5 и 4 часа труда основных производственных рабочих соответственно В этом случае на изделие А будет отнесено 20 x 2,5 = 50 рублей накладных расходов, а на изделие Б - 20 x 4 = 80 рублей.
Система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации. И если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета. Особую остроту он приобретает в случаях, когда на показателях результативности основывается система материального стимулирования сотрудников. А это в большинстве организаций именно так - вознаграждение начальника производственного подразделения зависит от результативности работы его подразделения, бонусы сотрудников коммерческой службы - от доходности продуктов.
Нами уже обсуждался вопрос "сколько методов распределения - столько себестоимостей". В каждой конкретной организации выбор метода распределения накладных расходов делается однозначно (по крайней мере, на определенный период времени), и таким образом отдельные подразделения и продукты заведомо ставятся в более или менее выгодное положение по отношению к другим. Нельзя назвать метод распределения, который будет однозначно лучшим, правильным или справедливым для всех случаев во все времена. Если выбор баз распределения осуществляется в организации коллегиально, конечный результат этой процедуры всегда будет являться предметом компромисса между многими участниками этого процесса. Выбор всегда будет "лучшим" только для данного предприятия с данной структурой продукции и затрат в данный период времени. Возможно, в следующем периоде времени на учетно-финансовых работников возымеют свое действие доводы других подразделений, возможно, изменятся условия хозяйственной деятельности или задачи, стоящие перед системой управленческого учета, - и тогда система распределения накладных расходов будет пересмотрена, а в новой учетной политике будут названы другие базы распределения.
"Классические" учебники управленческого и производственного учета в качестве стандартной базы распределения называют показатели производственной деятельности, характеризующие использование основных факторов производства - человеческого труда и работы машин - это время (в часах), отработанное производственными рабочими или оборудованием, или затраты (в денежных единицах) на оплату труда основных производственных рабочих. Кроме этого, могут использоваться такие базы, как:
В любом случае выбор базы распределения накладных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, т. е. потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше накладные расходы. Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения накладных расходов будет машинное время, для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях, когда цех (центр затрат) выпускает несколько видов продукции и имеются заметные различия в уровне их трудо-, материало- и фондоемкости. Это приводит к "перекосам" в начислении накладных расходов. В качестве иллюстрации этого рассмотрим пример 3.
Пример 3
Предприятие рассматривает возможность внедрения той или иной системы распределения накладных расходов. Основное подразделение предприятия представляет собой мебельное производство, выпускающее мебель на заказ. Требуется проанализировать возможные варианты распределения накладных расходов и сделать выбор в пользу одного из них.
Для решения данной проблемы посмотрим, как будут начисляться накладные расходы на два заказа, поступивших одновременно, но с разными спецификациями. Стоимость прямых материалов, необходимых для двух этих заказов, одинакова, при этом один из них включает только типовые элементы, тогда как другой требует индивидуальной обработки поверхностей (труд основных производственных рабочих) и установки дополнительной фурнитуры (вспомогательные материалы).
Рассмотрим два случая.
1. Оба заказа включают примерно одинаковую комплектацию.
| Случай 1 | Основные материалы, ден. ед. | Основной труд, ден. ед. | Накладные затраты, ден. ед. | Всего затрат, ден. ед. | ||
| База* - стоимость основных материалов (норма - 200%) | База** - затраты на оплату труда (норма - 200%) | * | ** | |||
| Заказ 1 ("стандартный") | 100 | 100 | 200 | 200 | 400 | 400 |
| Заказ 2 ("трудоемкий") | 100 | 150 | 200 | 300 | 450 | 550 |
| Разница (2-1) | - | 50 | - | 100 | 50 | 150 |
Предположим, в качестве базы распределения накладных затрат выбраны расходы на основные материалы - в этом случае суммы накладных затрат, отнесенных на каждый заказ, будут одинаковы, что, очевидно, несправедливо из-за высокой трудоемкости второго заказа. Кроме того, начисленные таким образом накладные расходы, возможно, и не покроют дополнительные косвенные затраты, которых потребует второй заказ. В этом случае было бы целесообразным использовать в качестве базы распределения время труда основных производственных рабочих, затраченное на изготовление каждого заказа.
2. Один заказ предполагает изготовление из натурального дерева небольшого количества компонентов ("дорогой" заказ), другой - большой по объему, но требует лишь панелей с пленочным покрытием ("большой" заказ).
| Случай 2 | Основные материалы, ден. ед. | Основной труд, ден. ед. | Накладные затраты, ден. ед. | Всего затрат, ден. ед. | ||
| База* - стоимость основных материалов (норма - 200%) | База** - затраты на оплату труда (норма - 200%) | * | ** | |||
| Заказ 1 ("дорогой") | 100 | 50 | 200 | 100 | 350 | 250 |
| Заказ 2 ("большой") | 100 | 100 | 200 | 200 | 400 | 400 |
| Разница (2-1) | - | 50 | - | 100 | 50 | 150 |
Равенство стоимости основных материалов по двум заказам отражает относительную дороговизну натурального дерева. Технология изготовления отдельных модулей практически одинакова, поэтому затраты на оплату труда основных производственных рабочих будут заметно выше у объемного заказа. В этом случае распределение накладных расходов пропорционально трудозатратам приведет к начислению больших сумм на "дешевый" заказ, что трудно признать справедливым. Возможно, лучшей базой распределения здесь была бы стоимость основных материалов.
Выбор из двух рассмотренных в примере 3 вариантов выбора базы распределения накладных расходов на изделия следует сделать исходя из особенностей производства. Если различия в затратах на отдельные заказы определяются в первую очередь разницей в стоимости материалов, разумным будет использовать именно этот показатель в качестве базы распределения. Если основным производственным фактором является трудоемкость, следует выбрать один из показателей, характеризующих затраты труда.
Полную сумму основных затрат следует рассматривать в качестве наилучшей базы распределения в случаях, когда изделия сильно различаются по обоим производственным факторам.
Рассмотрим теперь двухступенчатую процедуру распределения накладных расходов более подробно. Процедура включает в себя несколько действий.
В данном случае два первых действия описывают первую ступень процедуры, а два последних - вторую ступень. Теперь рассмотрим каждое из этих действий более подробно.
Действие 1. Распределение накладных расходов по центрам ответственности (производственным и обслуживающим)
Среди накладных расходов можно выделить две большие группы - общепроизводственные и общехозяйственные расходы (см. раздел 4.9). Общепроизводственные возникают непосредственно в производственных и обслуживающих подразделениях как "сопутствующие" производству и необходимые для осуществления технологического процесса (например, затраты на вспомогательные материалы, амортизация, расходы на обслуживание оборудования и т. п.). В бухгалтерском финансовом учете они учитываются на отдельных счетах в разрезе производственных подразделений. На аналитических счетах бухгалтерского учета общепроизводственные расходы прямо атрибутируются по подразделениям. Таким образом, эту часть накладных расходов можно прямо соотнести с определенными подразделениями по факту их возникновения.
Вторая категория накладных расходов - общехозяйственные, они возникают у предприятия в целом и связаны с функционированием всей организации. Примерами общехозяйственных расходов могут служить расходы на аренду зданий, занимаемых организацией, административные расходы и т. д. Отнести их к какому-либо подразделению, а тем более - виду продукции невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их следует распределить согласно определенным правилам.
И в этом вопросе существует два подхода. Первый состоит в том, что все накладные расходы постатейно распределяются на все подразделения (именно такую процедуру мы и рассмотрим далее в нашей книге). Однако, поскольку в конечном итоге все накладные расходы должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, значит, имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения. В этом заключается второй подход - общехозяйственные затраты относятся сразу на производственные подразделения, минуя первое из четырех описанных нами действий. Однако вместе с упрощением процедуры расчетов для бухгалтера-аналитика здесь может возникнуть новая проблема: потеря контроля над затратами внутри непроизводственных подразделений. Ведь если все равно все затраты будут перенесены с "нас" на "них", можно и не особенно интересоваться их уровнями и динамикой. В случаях же, когда необходимо исчислить себестоимость продукции вспомогательных производств (например, при отпуске части их продукции на сторону), единственно возможным подходом к распределению накладных расходов остается первый - через полную двухступенчатую процедуру.
Какой бы подход мы ни выбрали, необходимо установить логическую базу для распределения накладных расходов на центры ответственности (подразделения). Наиболее распространенные базы распределения приведены в табл. 5.1.
| Накладные расходы | База распределения |
| Арендная плата за офисные и производственные помещения, освещение, отопление | Площадь |
| Расходы, связанные с персоналом: общий менеджмент, работа отдела персонала | Численность сотрудников |
| Амортизация и страхование оборудования | Стоимость единиц оборудования |
Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера и совершенно не убеждают другого. "Правильных" методов здесь нет, есть подходы, удовлетворяющие данную организацию (или ее менеджеров) на данном этапе ее функционирования.
Единым остается лишь "идеологическое" требование выбирать в качестве базы распределения такой показатель, который, во-первых, наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, а во-вторых, легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. Например, использование показателя "площадь подразделений" для распределения затрат на освещение и отопление подразумевает, что центры ответственности (подразделения) освещаются и отапливаются так, чтобы во всех помещениях организации обеспечить примерно одинаковые условия работы для всех сотрудников, и поэтому подразделения с большей площадью потребляют больше таких ресурсов, как освещение и отопление. Аналогично использование численности сотрудников как базы для распределения накладных расходов на подбор и переподготовку кадров предполагает, что центры ответственности с большим числом сотрудников требуют больших усилий отдела персонала.
В результате всех этих договоренностей и компромиссов мы получаем распределение всех производственных накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями предприятия.
Действие 2. Перераспределение накладных расходов обслуживающих центров ответственности на производственные подразделения
Обслуживающие центры ответственности - это подразделения, которые существуют для того, чтобы тем или иным способом обеспечивать работу других подразделений, но не имеют непосредственного отношения к самой продукции. К обслуживающим подразделениям относят, например, склады и отделы технического обслуживания.
Независимо от того, какой подход к распределению накладных расходов мы используем (есть действие 1 в процедуре распределения, или его нет), затраты обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые фактически и проходят отдельные изделия. Только тогда мы можем отнести затраты непроизводственных подразделений на продукцию.
Подход к распределению расходов подразделений обслуживания таков же, как и при прочих процедурах распределения. В качестве базы следует выбрать такой показатель, который наилучшим образом характеризовал бы потребление производственными подразделениями услуг подразделений непроизводственных, т. е выгод, которые производственные подразделения получают от функционирования обслуживающих. Например, многие компании распределяют общие расходы отдела материально-технического снабжения на производственные подразделения на базе числа заказов-требований на отпуск материалов со склада или на базе стоимости отпущенных материалов. Аналогично расходы отдела технического обслуживания часто распределяются на базе зарегистрированного времени, отработанного персоналом этого отдела в различных производственных подразделениях.
После выполнения действия 2 все накладные расходы организации, независимо от того, в каких подразделениях и почему они возникли, оказываются распределенными между производственными подразделениями. Это позволяет рассчитать ставки распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения.
Действие 3. Расчет ставок распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения
Вторая ступень двухступенчатой процедуры - распределение накладных расходов производственных подразделений на продукты, проходящие через эти подразделения, - начинается также с выбора базы распределения. В "классическом" управленческом учете в качестве наиболее распространенных называют базы распределения, основанные на учете времени, в течение которого продукт находится в производственном подразделении (например, часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, или время работы станков и основного оборудования); при этом предполагается, что продукты "потребляют" данные ресурсы подразделения пропорционально объему их производства.
Здесь опять мы встречается с универсальным принципом поиска показателя, который бы наилучшим образом характеризовал процесс работы над каждым изделием в данном подразделении. Если предполагается глубокая машинная обработка продукта, значительная часть накладных расходов составит амортизация и прочие расходы, связанные с оборудованием, - искомым показателем будет время работы станков, если преобладает ручная обработка - время работы основных производственных рабочих. Когда база распределения найдена, расчет ставки распределения накладных расходов осуществляется по формуле:
Использование этой формулы иллюстрирует пример 4, который будет продолжен далее.
Пример 4
Рассчитаем ставки распределения накладных расходов производственного предприятия, выпускающего деревянные изделия (лестницы, садовые скамейки, сувениры и т. п.). В структуре предприятия три производственных подразделения - механический цех (распиловка, обтачивание заготовок), сборочный цех (сборка изделий из заготовок), цех обработки (окрашивание, лакировка, пропитка спецсоставами).
Данные о затратах ресурсов за 200х год:
| Механический цех | Сборочный цех | Цех обработки | |
| Накладные расходы, руб. | 800 000 | 1 320 000 | 1 560 000 |
| Время работы основных производственных рабочих, ч | 15 000 | 11 000 | 12 000 |
| Время работы станков, ч | 5000 | - | - |
| Ставка распределения накладных расходов | 160 руб. на 1 ч работы станков | 120 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | 130 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих |
Действие 4. Распределение накладных расходов центров затрат на продукты
После определения ставок распределения накладных расходов по подразделениям мы можем исчислить суммы накладных расходов, падающих на то или иное изделие, по формуле:
где n - количество производственных подразделений.
Рассмотрим использование этой формулы.
Пример 4 (продолжение)
Процесс изготовления садовой скамейки (артикул С-120) требует осуществления технологических операций во всех трех производственных цехах предприятия. Данные представлены в таблице:
| Изделие С-120 | Механический цех | Сборочный цех | Цех обработки | Всего на изделие |
| Время на обработку | 0,5 ч работы станков | 0,8 ч труда основных производственных рабочих | 1,1 ч труда основных производственных рабочих | - |
| Ставка распределения накладных расходов | 160 руб. на 1 ч работы станков | 120 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | 130 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | - |
| Сумма накладных расходов | 80 руб. | 96 руб. | 143 руб. | 319 руб. |
Отметим, что если все виды продукции, изготавливаемые предприятием, имеют одинаковые временные характеристики обработки во всех подразделениях (в примере 4 это соотношение 0,5/0,8/1,1), нет необходимости в исчислении отдельных ставок распределения расходов по разным подразделениям, достаточно использовать единые ставки по предприятию (см. приложение 5). Однако в практике работы такие производства встречаются крайне редко.
Говоря о распределении накладных расходов, в данном разделе мы предполагали, что за отчетный период на продукцию были отнесены фактические накладные расходы. К сожалению, осуществить эту процедуру можно только тогда, когда величины накладных расходов периода уже известны, т. е. по истечении периода. У такого способа распределения, безусловно, есть свои достоинства, в первую очередь точность. Однако на практике обычно требуется знать величину затрат хотя бы оценочно, например, для целей ценообразования или оперативной оценки запасов. Более частое (например, раз в месяц) проведение процедуры распределения не дает полноценного решения проблемы, поскольку у большинства предприятий сильно варьируются от месяца к месяцу как величины накладных расходов, так и уровень производственной активности. Образец того, как влияет на величины ставок распределения накладных расходов вариация объема выпуска от месяца к месяцу, представлен в примере 5.
Пример 5
Предприятие "Вектор" выпускает один вид продукции. Распределение накладных расходов ведется пропорционально объемам выпущенной продукции в натуральном выражении. Постоянные накладные расходы предприятия примерно одинаковы во все месяцы года и составляют 80 тыс. руб.
Данные за I квартал 200х года:
| Январь | Февраль | Март | |
| Объемы производства, ед. | 320 | 500 | 620 |
| Ставка распределения накладных расходов, руб./ед. | 250 | 160 | 129 |
При таком подходе, который применен в примере 5, имевшая место в течение квартала вариация объемов производства привела почти к двукратной разнице в сумме накладных расходов, падающих на одно изделие. Аналогичная ситуация возникает, когда сильно варьируются по месяцам суммы накладных расходов. Речь идет, например, о заметном зимой росте платежей за отопление или ремонт автотранспорта.
Если в течение анализируемого периода никаких существенных изменений в технологии, финансовом и имущественном положении не произошло, такую разницу трудно признать обоснованной. Получается, что на одни и те же изделия мы в один месяц должны начислить одну сумму Накладных расходов, а в другой месяц - сумму, вдвое большую.
Избежать этого можно, если использовать не фактические, а нормативные ставки распределения накладных расходов. Расчет этих ставок осуществляется в рамках процедур годового планирования, путем деления предполагаемой суммы накладных затрат за год на уровень деловой активности за этот год.
При этом вся описанная выше процедура распределения накладных расходов осуществляется так же, но в расчет берутся не фактические, а плановые величины затрат и других показателей на планируемый период.
В практике своей работы бухгалтер-аналитик может столкнуться с рядом проблем, касающихся распределения накладных расходов. Описанная нами в предыдущем разделе схема достаточно проста и подразумевает относительную независимость всех центров ответственности друг от друга. Если говорить в терминах процесса принятия решений (описанного нами в разделе 2.5), то функционирование каждого обслуживающего подразделения здесь можно представить в виде "черного ящика", "выход" которого является "входом" "черных ящиков" нескольких (или всех) производственных подразделений (рис. 5.2).
Рис. 5.2. "Черные ящики" процессов, протекающих в производственных и обслуживающих подразделениях организации. Простая схема
На самом деле в реальных организациях взаимодействие подразделений гораздо сложнее. Обслуживающие подразделения, которые в рассмотренной нами модели были независимы друг от друга, на практике оказывают услуги не только производственным подразделениям, но и друг другу. Продукция таких подразделений может даже отпускаться внешним потребителям, входя в состав полной товарной продукции предприятия (так, например, распространенным явлением в нашей стране является потребление жителями населенных пунктов электроэнергии и тепла, выработанных на производственных предприятиях данного района или переданных через принадлежащие предприятиям мощности). Схематическое представление таких отношений между подразделениями изображено на рис. 5.3.
Получается, что затраты, перераспределенные с одного обслуживающего подразделения на другое, требуют нового перераспределения. Начинать процедуру распределения (действие 2) в этом случае следует с тех обслуживающих подразделений, которые не получают услуг других вспомогательных производств. На рис. 5.3 таким подразделением является ОП-2. Накладные расходы, переданные в результате первого действия процедуры распределения на ОП-2, распределяются на все остальные подразделения предприятия, таким образом, информация о затратах "передается" по связям 1-5, и теперь можно продолжить второе действие процедуры распределения, распределяя затраты ОП-1. В данном случае связь 6 означает простое отнесение затрат этого подразделения на подразделение ОП-3. После этого поэтапно распределяются затраты ОП-3 и ОП-4.
В схеме 5.3 нет обслуживающих подразделений, которые оказывали бы услуги друг другу перекрестно. Представим себе, что связь 6 не односторонняя, как на рисунке, а обоюдная: подразделение ОП-3 оказывает услуги ОП-1, которое, в свою очередь, подразделению ОП-3. В этом случае распределение осуществляется методом последовательных итераций. В результате каждой итерации после распределения величины затрат одного непроизводственного подразделения на все остальные суммы, переданные на другое непроизводственное подразделение, на следующей итерации перераспределяются снова. Процесс продолжается до тех пор, пока сумма, оставшаяся на одном из непроизводственных подразделений, останется пренебрежимо мала и ее можно распределить по производственным подразделениям в произвольной пропорции (например, поровну).
Мы уже обсуждали в предыдущем разделе, что выбор баз при расчете ставок распределения накладных расходов по производственным подразделениям следует делать исходя из того, какой фактор производства в основном вызывает потребление накладных расходов в данном подразделении. На практике, однако, бывает довольно сложно однозначно выделить этот фактор, и в этом заключается вторая проблема. Вернемся к примеру 4. В качестве базы распределения накладных расходов при определении ставки для механического цеха мы выбрали время работы станков. Однако при внимательном рассмотрении оказывается, что время труда основных производственных рабочих в этом цехе даже превышает машинное время. И хотя это единственный цех предприятия, где выполняется масштабная станочная обработка, но считать работу станков единственным производственным фактором, потребляющим накладные расходы, будет неправомерно. В этом случае целесообразно использовать распределение части накладных расходов пропорционально машинному времени, а оставшейся доли - по времени труда основных производственных рабочих. Соотношение частей выбирается достаточно субъективно, при этом оцениваются доли расходов, связанных с работой оборудования, людей, а иногда - и с использованием основных материалов. Например, может оказаться, что 30% накладных расходов потребляются машинами, а 70% - рабочими, расходы при этом распределяются пропорционально величинам соответствующих баз.
Третья проблема распределения накладных расходов заключается в том, включены ли в состав накладных расходов непроизводственные накладные расходы. В финансовом учете только производственные накладные расходы распределяются на продукт и формируют стоимость запасов. Во внешней отчетности не принято относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, поэтому они рассматриваются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода. Тем не менее в управленческом учете нельзя решить проблему непроизводственных (общехозяйственных) расходов так просто. Для целей ценообразования просто необходимо учесть в цене все затраты; при позаказной калькуляции это очевидно даже по самой форме калькуляционной карты.
По какой базе следует распределять непроизводственные накладные расходы? Выбрать базу, которая определяет, насколько продукт вызывает такие расходы, достаточно проблематично, поэтому наиболее распространенный подход - распределение непроизводственных накладных расходов на продукты в соответствии с их производственной себестоимостью, включающей долю распределенных производственных накладных расходов. Расчет осуществляется по формуле:
Использование этой формулы иллюстрирует пример 6.
Пример 6
Расчетные производственные и непроизводственные расходы компании на следующий год составляют 1 000 000 руб. и 500 000 руб. соответственно.
На каждый вид продукции будут отнесены непроизводственные накладные расходы (в процентах) в размере 50% производственных расходов.
Очевидно, однако, что общехозяйственные расходы вызываются не производственными факторами. Их величины в основном остаются постоянными и не меняются в короткие промежутки времени, несмотря на изменения затрачиваемых ресурсов, а определяются скорее масштабами и особенностями бизнеса. Поэтому предпочтительнее (а в отдельных отраслях - это единственно возможный путь) не относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, а закладывать определенный дополнительный процент прибыли в цену каждого продукта, что обеспечит возмещение всех накладных расходов.
Четвертой проблемой распределения накладных расходов, которую хочется здесь отметить, является проблема контроля. Распределение производственных накладных расходов необходимо для оценки запасов незавершенного производства и готовой продукции, распределение непроизводственных - для ценообразования. Однако руководители центров ответственности не могут отвечать за статьи, не находящиеся под их контролем, поэтому распределение ответственности за накладные расходы может повлечь за собой конфликтные ситуации. Общим правилом здесь является такое: на уровне производственных подразделений можно контролировать труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов, непосредственно возникающих в подразделении, а также те услуги обслуживающих подразделений, на объем потребления которых руководитель центра ответственности может оказывать влияние. Такие статьи расходов, как арендная плата и пошлины, расходы на реализацию и многие другие, являются неконтролируемыми на уровне производственных подразделений. Для эффективного контроля накладных расходов необходимо, чтобы ответственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может реально оказывать влияние на их величину.
В предыдущих разделах мы обсуждали стандартную практику распределения производственных накладных расходов по видам продукции на основе производственного фактора, потребление которого главным образом вызывает возникновение накладных производственных расходов. Для подразделений, не оснащенных станками, было предложено использовать метод исчисления времени труда основных производственных рабочих, поскольку косвенные расходы (в первую очередь труд вспомогательных рабочих) будут тесно связаны с затратами именно этого ресурса. При высокомеханизированном производстве значительная часть накладных расходов более тесно связана с применением машин, чем с трудом основных производственных рабочих. Поэтому в таких подразделениях следует применять распределение накладных расходов пропорционально времени работы станков.
В целом накладные расходы распределяются на продукцию исходя из времени, затраченного на каждую единицу продукции в каждом производственном подразделении. Тем не менее для распределения накладных расходов используются и некоторые другие методы. Рассматривая каждый них, будем брать данные из примера 7.
Пример 7
Нормативные накладные расходы подразделения на следующий отчетный период составляют 200 000 руб. Имеется следующая информация:
Отметим еще одну, терминологическую, особенность: если в качестве базы распределения выбираются натуральные единицы (часы, единицы), то расчетная величина называется ставкой распределения накладных расходов и исчисляется в денежных единицах на единицу выбранной базы. Если же показатель базы распределения сам по себе выражается в денежных единицах, то результат рассчитывается в процентах от величины базы, а полученный результат называется нормой возмещения накладных расходов.
Метод единиц выпуска продукции
Самая простая процедура распределения накладных расходов может быть использована тогда, когда подразделение выпускает только один вид продукции. Распределение осуществляется в равных суммах на каждое изделие. При использовании этого метода ставки распределения накладных расходов вычисляются по формуле:
По данным примера 7 получаем ставку распределения накладных расходов в 20 руб. на изготовленную единицу продукции.
Менее всего этот метод подходит для системы позаказной калькуляции в случаях, когда изготавливаются индивидуальные, сильно отличающиеся друг от друга заказы и на каждый заказ в каждом производственном подразделении затрачиваются разные ресурсы.
Метод исчисления процента от заработной платы
основных производственных рабочих
Выбор рабочего времени основных производственных рабочих в качестве базы распределения накладных расходов подразумевает налаженную систему регистрации трудозатрат, что не везде целесообразно, да и не всегда возможно. Учет отработанного времени требует специальных затрат, материальных и человеческого труда, поэтому не всякое предприятие может себе это позволить. Однако заработная плата основных производственных рабочих, изготавливающих продукцию, исчисляется всегда, и именно ее величина может стать базой распределения накладных расходов.
Нормы возмещения накладных расходов пропорционально заработной плате основных производственных рабочих вычисляются по формуле:
В примере 7 получаем:
заработной платы основных производственных рабочих.
Если предположить, что расходы на оплату труда основных производственных рабочих, занятых производством продукта, составляет 200 руб., то на этот продукт придется 160 руб. накладных расходов.
Метод исчисления процента от заработной платы основных производственных рабочих используется также там, где в рамках подразделения применяются единые ставки заработной платы. В этом случае данный метод приводит точно к тем же результатам, что и метод исчисления времени труда основных производственных рабочих.
Если ставки оплаты труда разные у рабочих разной квалификации, метод нормы возмещения пропорционально заработной плате приведет к начислению относительно больших накладных расходов на заказы, требующие высококвалифицированного труда, по сравнению с несложными, но столь же трудоемкими заказами.
Метод исчисления процента
от использования основных материалов
Нормы возмещения накладных расходов в процентах от основных материалов рассчитываются следующим образом:
По данным примера 7 получаем:
стоимости основных материалов.
Если предположить, что основные материалы, израсходованные в подразделении на производство какого-либо продукта, составляют 150 руб., то на этот продукт будет отнесено 300 руб. накладных расходов.
Применение норм возмещения накладных расходов в процентах от использованных основных материалов целесообразно в материалоемких производствах, т. е. там, где накладные расходы связаны по большей части с использованием основных материалов, а не с трудом рабочих и не с машинной обработкой. В частности, этот метод приемлем для отнесения на продукты накладных расходов по обработке материалов.
Метод исчисления процента от прямых (основных) затрат
Зачастую в реальных производствах трудно выделить фактор, более значимый, чем другие. Например, какую базу распределения накладных расходов следует выбрать в подразделении, в котором высококвалифицированные специалисты занимаются трудоемкой обработкой дорогостоящих материалов? Отдать предпочтение одному из уже описанных способов распределения - трудно. В этом случае в качестве базы распределения накладных расходов выбирают полные суммы прямых (основных) затрат подразделения, включающих как затраты на основные материалы, так и на оплату труда основных производственных рабочих.
Норма возмещения накладных расходов рассчитывается по формуле:
Обратившись к данным примера 7, мы видим, что расчетные прямые затраты подразделения составляют 350 000 руб. (250 000 руб. заработной платы основных производственных рабочих плюс 100 000 руб. стоимости основных материалов). В результате расчета получаем:
величины прямых затрат.
Таким образом, на заказ, потребовавший в производственном подразделении 350 руб. основных затрат, будет приходиться 200 руб. общепроизводственных накладных расходов.
Поскольку прямые затраты состоят из заработной платы основных производственных рабочих и стоимости основных материалов, методу исчисления процента oт прямых затрат для возмещения накладных расходов присущи все недостатки двух других вышеописанных методов.
Нормативные ставки распределения накладных расходов определяются заранее, до начала отчетного периода, с тем чтобы запланировать деятельность организации на этот период. Но будущее никогда нельзя предсказать абсолютно точно, поэтому фактические данные почти всегда расходятся с плановыми значениями этих же величин. Сказанное относится не только к величине накладных расходов, но и к величинам показателей, выбранных в качестве баз распределения, а также к объемам выпуска продукции. Поэтому суммы накладных расходов, отнесенных на продукцию, почти наверняка будут отличаться от фактических полных накладных расходов.
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда расчетные постоянные накладные расходы за год составляют 2 000 000 руб., а расчетный годовой объем производства требует 100 000 ч работы основных производственных рабочих. Расчетная ставка постоянных накладных расходов составит 20 руб. в час. Допустим, по истечении отчетного периода фактические накладные расходы оказались равны 2 000 000 руб. и, таким образом, совпали с расчетными цифрами, но фактический годовой объем производства составил 90 000 ч работы основных производственных рабочих, а не 100 000 ч, как ожидалось. В такой ситуации на продукцию будет отнесено только (90 000 ч x 20 руб./ч) = 1 800 000 руб. накладных расходов. Получается, что по итогам года возник дефицит возмещения накладных расходов в размере 200 000 руб.
Теперь возьмем ситуацию, когда фактические накладные расходы составляют 1 950 000 руб. вместо ожидавшихся 2 000 000 руб., а фактический объем равен плановому, т. е. составил 100 000 ч работы основных производственных рабочих. В такой ситуации отнесенные на продукцию в соответствии с плановой ставкой накладные расходы окажутся на 50 000 руб. больше фактических, что означает избыток возмещения накладных расходов.
Как следует учитывать такого рода расхождения? Можно как бы вернуться назад и распределить недостаток или избыток в возмещении расходов на каждую единицу продукции, произведенную в течение года, однако на практике делать это нецелесообразно, поскольку никакой полезной информации это действие не даст ни для финансового учета, ни для принятия управленческих решений. Другой вариант - перенести дефицит/избыток текущего периода на будущие отчетные периоды, но здесь есть существенные возражения. Не следует переносить ошибки прошлых периодов в будущее, поскольку такие поправки внесут искажения в информацию о результатах производственной деятельности будущего периода.
Общепринятой практикой в отношении дефицита или избытка возмещения накладных расходов является трактовка его величины в качестве затрат периода и отнесение на счет прибылей и убытков в текущем отчетном периоде, что показано на рис. 5.4.
Из рисунка ясно, что любой недостаток или избыток возмещения накладных расходов ни в какой форме не относится к продукции (не распределяется по продуктам и не влияет на оценку запасов). Это вполне соответствует международным стандартам финансовой отчетности, которые требуют, чтобы распределение накладных расходов для оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства базировалось на нормальной производительности компании и чтобы любые недостатки и избытки возмещения списывались в текущем году. Заметим также, что обсуждаемое в этом разделе касается преимущественно вопросов составления внешней отчетности. Проблемы управленческого контроля за накладными расходами мы будем обсуждать в главе 13.
| Статья | Основные | Накладные | |
| 1 | Заработная плата сборщиков-комплектовщиков продукции | ||
| 2 | Оплата простоев в связи с неритмичностью поставок комплектующих | ||
| 3 | Оплата отпусков основных производственных рабочих | ||
| 4 | Начисления на заработную плату (единый социальный налог) | ||
| 5 | Оплата времени, в течение которого была изготовлена продукция, признанная браком |
Заполните образец складской карточки (рис. 6.2) и требование на отпуск материала (рис. 6.3), предполагая, что есть необходимость в выдаче материала А, который в данный момент имеется на складе.
В разделе 4.9 мы определили различия между основными и накладными затратами, а также пояснили, что отнесение каждой конкретной статьи затрат к той или иной категории определяется направлением учета затрат. Если в рамках избранного направления учета затраты можно прямо соотнести с объектом учета, то эту статью затрат следует отнести к основным. Накладными затратами признаются те, сумму которых невозможно отнести к конкретному объекту учета, и их распределяют между несколькими объектами (единицами продукции, группами клиентов, торговыми залами - в зависимости от того, каков выбранный нами объект учета).
Проследить путь конкретной статьи накладных расходов в производстве конкретного изделия (объекта учета) невозможно. Именно поэтому необходимость учесть в себестоимости продукции долю накладных расходов делает себестоимость неоднозначным показателем. Неоднозначность в данном случае следует понимать как вариабельность величины при различных подходах к ее формированию. Сумма прямых затрат на единицу продукции легко определяется по фактическим данным, величина же накладных затрат характеризует группу изделий, выпуск в целом, особенности технологического процесса в данном подразделении или целое предприятие. В качестве примера статей накладных расходов можно привести расходы на технический контроль, арендную плату, расходы на освещение и отопление при производстве продукции, затраты на содержание управленческого персонала организации.
По мере развития технологий, внедрения новых форм работы и разработки более интеллектуальных продуктов доля накладных расходов растет, это одна из основных тенденций развития современного бизнеса. Кроме того, в ряде отраслей (например, в сфере услуг) почти все затраты можно отнести к накладным. Таким образом, по мере роста доли накладных расходов процесс исчисления себестоимости становится все более и более неточным. В этих условиях возрастает важность разработки приемлемых подходов к распределению накладных затрат на единицы продукции. Этой проблеме и посвящена настоящая глава.
Учет накладных расходов при определении себестоимости произведенной продукции необходим для двух следующих целей:
К сожалению, в практике работы отечественных и зарубежных компаний для принятия решений используется информация, сгенерированная в системе финансового учета. Даже изданные за последние годы в нашей стране учебные пособия сплошь и рядом предлагают устаревшие подходы к распределению накладных расходов. Сформировавшиеся в середине прошлого века традиции, вероятно, вполне соответствовали существовавшим в то время производствам с ограниченной номенклатурой родственных изделий и высокими долями прямых материальных затрат и затрат на оплату труда производственных рабочих. Стандартной базой распределения при таком типе организации производства являлись прямые затраты труда, выраженные в натуральных единицах, или количество отработанного оборудованием времени. Современный бизнес имеет совершенно другую структуру затрат. "Классических" производств осталось не так много, лидерство принадлежит компаниям, способным обеспечить высокую добавленную стоимость, а следовательно, несущих высокие накладные расходы.
Диверсификация продуктовых портфелей компаний приводит не только к расширению ассортимента выпускаемой продукции, но и к заметным трудностям в подборе подходящего показателя, который позволил бы сравнить, скажем, изделия и услуги, выпускаемые одной компанией. В силу принципиальных различий (не только технологического характера) между отдельными видами выпускаемой продукции распределить затраты на базе человеко-часов или станко-часов стало невозможно.
Все эти особенности составляют сложность даже для бухгалтеров, работающих в системе финансового учета. Для бухгалтера-аналитика же, задачей которого является подготовка информации для принятия управленческих решений, рекомендации "из учебников" становятся просто бесполезными.
Приступая к решению вопроса об организации учета накладных расходов на практике, следует решить несколько ключевых вопросов организации учета затрат в целом.
Носителями затрат в классических калькуляционных системах являются конечные продукты (готовые изделия, работы, услуги), промежуточные продукты и полуфабрикаты, отдельные детали, узлы, группы продуктов, заказы или иные объекты калькулирования. Говоря простым языком, носители затрат - это те единицы, для которых считают себестоимость, будь то физическая единица конечной продукции или результат прохождения продуктом отдельного технологического этапа (передела).
Место возникновения затрат - это пространственно или функционально разграниченные сферы деятельности организации, в которых происходит потребление ресурсов, в связи с чем возникают затраты, и менеджеры которых несут ответственность за их величину. В качестве мест возникновения затрат обычно рассматривают структурные подразделения организации. При организации учета по центрам ответственности целесообразно соотносить места возникновения затрат с центрами ответственности, хотя это и необязательно.
Статья калькуляции - вид затрат, выделенный в учетно-аналитических целях в процессе отнесения затрат к различным калькуляционным единицам в рамках каждого конкретного направления учета. Статья калькуляции может быть одноэлементной (например, затраты на оплату простоев) или комплексной (затраты на обучение персонала). Статьи затрат могут выглядеть как более или менее агрегированные в зависимости от того, какое направление учета нас интересует в настоящий момент.
В производственных подразделениях продукция проходит различные стадии технологической цепочки. Например, к производственным подразделениям завода относятся все основные цеха, в аудиторской фирме производственными подразделениями считаются департаменты аудита, консалтинга, оценки, т. е. все, кто непосредственно работает над проектами клиентов. Без каждого из этих подразделений производство продукции невозможно. При этом необязательно каждая единица каждого наименования продукции должна пройти через все производственные подразделения.
Вспомогательные (обслуживающие) подразделения обеспечивают функционирование производства, при этом ни один продукт непосредственно через них в ходе своего технологического цикла не проходит. К вспомогательным относят теплоэнергетические, складские, ремонтные и т. п. службы предприятия. В аудиторской фирме это будут архив, отдел информационных технологий и др.
Непроизводственные подразделения обеспечивают функционирование организации в целом, при этом они не участвуют в производстве самого продукта. К непроизводственным относят административные, финансовые, социальные и т. п. подразделения, предприятия.
Кроме того, решение о внедрении учета по переменным затратам потребует организации разделения затрат на переменные и постоянные в учетных регистрах, что потребует дополнительных усилий по выделению переменных составляющих в условно-переменных статьях затрат. К сожалению, бухгалтерские счета, используемые российскими предприятиями для учета косвенных затрат, совершенно недостаточны для аналитической работы. В этом вопросе наиболее очевидно проявляются преимущества раздельной системы ведения финансового и управленческого учета.
Одним из ключевых вопросов, которые следует решить при организации управленческого учета, является вопрос о том, следует ли включать накладные расходы в себестоимость готовой продукции? Если да, то как? А если нет, то каким образом обеспечить очевидную для любого бизнеса необходимость покрытия всех расходов?
Ответ на этот вопрос не столь очевиден, как может показаться. Любой пользователь учетной информации интуитивно понимает под себестоимостью сумму, в которую нам обошлось производство того или иного продукта. При этом есть некоторые расходы, которые можно однозначно атрибутировать как понесенные для производства именно этой, конкретной, единицы продукции или иного объекта калькулирования - это прямые (основные) расходы. То, что они входят в себестоимость, сомнений нет. А вот нужно ли учитывать в составе себестоимости прочие расходы, которые невозможно однозначно соотнести с единицей продукции, - это вопрос, ведь от того, с помощью каких правил мы "припишем" их к продукту, будет зависеть величина себестоимости. Получается, что у одной и той же единицы готовой продукции, лежащей на складе, несколько (вообще говоря, бесконечное множество) себестоимостей. Не логичнее ли включить в понятие "себестоимость" только бесспорные, прямые, затраты? Общераспространенный бухгалтерский подход состоит в том, что так делать неправильно.
Стандарты финансовой отчетности требуют включения в оценку запасов незавершенного производства и готовой продукции вместе с прямыми материальными затратами и затратами на оплату труда основных производственных рабочих общепроизводственных расходов. Сумма этих трех составляющих формирует производственную себестоимость, или затраты на продукт, - категорию, которую мы обсуждали в разделе 4.6. Требование включать в оценку запасов вместе с прямыми затратами части косвенных содержится как в международных, так и большинстве национальных (в том числе российских) стандартов. При этом все непроизводственные затраты (в российской практике речь идет об общехозяйственных расходах) считаются затратами периода, их сразу относят на финансовый результат этого периода.
С теоретической точки зрения обоснованием этого правила является то, что все производственные накладные расходы возникают при производстве продукции компании, и, таким образом, каждая единица произведенной продукции невозможна без этих расходов. Следовательно, на каждую единицу произведенной продукции должна быть начислена некоторая их часть.
Однако четкое соблюдение этого требования при составлении внешней финансовой отчетности приводит к тому, что информация, содержащаяся в такой отчетности, оказывается малополезной при принятии управленческих решений. Сформированная в соответствии со стандартами финансового или требованиями налогового учета себестоимость не дает возможности сравнивать, в частности, доходности отдельных продуктов и сегментов бизнеса. Поэтому в управленческом учете был разработан, в частности, другой подход, суть которого - в определении себестоимости как суммы лишь переменных затрат. Такой подход к калькуляции получил название Direct Costing, или калькуляция по переменным затратам, мы рассмотрим ее несколько позднее, в главе 8. Сейчас же вернемся к классической практике распределения накладных расходов на продукты, соответствующей методологии международных стандартов финансовой отчетности, и посмотрим, какую пользу для принятия управленческих решений можно извлечь из этих процедур.
Наиболее распространенный подход к распределению накладных расходов предусматривает двухступенчатую процедуру. На первой ее ступени полные суммы накладных расходов по всем статьям за период (обычно - год) распределяются на производственные центры ответственности, а на второй ступени - отнесенные на каждый центр ответственности суммы распределяются на продукцию. Схематически этот процесс представлен на рис. 5.1.
К детальному рассмотрению вопроса о том, что такое центры ответственности и какие они бывают, мы вернемся в главе 10, сейчас же для целей понимания данного раздела ограничимся общим определением. Центрами ответственности мы будем называть сегменты организации, менеджеры которых несут ответственность за достижение некоторых целевых показателей (например, прибыли или затрат). В классических организационных схемах система центров ответственности бывает привязана к организационной структуре, а сами центры соответствуют структурным подразделениям.
Среди подразделений выделяют производственные, которые непосредственно изготавливают продукцию (через которые продукция "проходит" по технологической цепочке), обслуживающие и непроизводственные, лишь обеспечивающие бесперебойную производственную деятельность или функционирование организации как целого. В традиционной советской литературе, касающейся вопросов затрат, все подразделения - центры ответственности отождествляются с местами возникновения затрат.
Затраты группируются тем или иным способом по местам их возникновения и после этого распределяются на центры производственных затрат пропорционально одной или нескольким (для каждой статьи затрат - своя) выбранным базам. С управленческой точки зрения результаты этой процедуры (первой ступени двухступенчатого распределения) служат решению двух задач. Сознательная и обоснованная группировка и отнесение затрат на центр ответственности, во-первых, способствует более жесткому контролю за их уровнем со стороны менеджмента, во-вторых, может служить основой для оценки результативности деятельности подразделения и его менеджеров со стороны высших уровней управления организацией или ее собственников. Кроме того, распределение производственных расходов позволяет сформировать стоимость запасов, не вступая в противоречие со стандартами финансового учета.
Вторая ступень процедуры распределения накладных расходов служит определению суммы накладных расходов, падающих на определенную калькуляционную единицу (заказ, изделие, группу изделий - в зависимости от принятой учетной политики). При этом полные суммы накладных расходов, отнесенные к каждому производственному подразделению, делятся на величину выбранной базы распределения (которая также может быть своя в каждом подразделении), после чего полученная ставка распределения позволяет определить суммы накладных расходов, относящиеся к каждому изделию. Иллюстрацию такой схемы представляет пример 2.
Пример 2
За отчетный период на центр производственных затрат (цех) распределено 100 тыс. рублей накладных расходов. Если в качестве базы распределения выбрано время, отработанное основными производственными рабочими, а за период отработано 5 тыс. часов, тогда ставка распределения составит 20 рублей на 1 час работы. В цехе изготавливаются изделия А и Б, на каждую единицу которых, согласно нормативам, тратится 2,5 и 4 часа труда основных производственных рабочих соответственно В этом случае на изделие А будет отнесено 20 x 2,5 = 50 рублей накладных расходов, а на изделие Б - 20 x 4 = 80 рублей.
Система распределения накладных расходов является одним из ключевых моментов управленческого учета, поскольку весьма сильно влияет на представление о результативности различных сегментов организации. И если первая ступень распределения играет важную роль в определении результативности подразделений, то вторая ступень предоставляет возможность сравнивать доходности отдельных калькуляционных единиц. В обоих случаях выбор базы распределения становится мощным методом перераспределения доходности подразделений и продуктов. Поэтому вопрос выбора баз распределения остается одним из самых спорных в практике управленческого учета. Особую остроту он приобретает в случаях, когда на показателях результативности основывается система материального стимулирования сотрудников. А это в большинстве организаций именно так - вознаграждение начальника производственного подразделения зависит от результативности работы его подразделения, бонусы сотрудников коммерческой службы - от доходности продуктов.
Нами уже обсуждался вопрос "сколько методов распределения - столько себестоимостей". В каждой конкретной организации выбор метода распределения накладных расходов делается однозначно (по крайней мере, на определенный период времени), и таким образом отдельные подразделения и продукты заведомо ставятся в более или менее выгодное положение по отношению к другим. Нельзя назвать метод распределения, который будет однозначно лучшим, правильным или справедливым для всех случаев во все времена. Если выбор баз распределения осуществляется в организации коллегиально, конечный результат этой процедуры всегда будет являться предметом компромисса между многими участниками этого процесса. Выбор всегда будет "лучшим" только для данного предприятия с данной структурой продукции и затрат в данный период времени. Возможно, в следующем периоде времени на учетно-финансовых работников возымеют свое действие доводы других подразделений, возможно, изменятся условия хозяйственной деятельности или задачи, стоящие перед системой управленческого учета, - и тогда система распределения накладных расходов будет пересмотрена, а в новой учетной политике будут названы другие базы распределения.
"Классические" учебники управленческого и производственного учета в качестве стандартной базы распределения называют показатели производственной деятельности, характеризующие использование основных факторов производства - человеческого труда и работы машин - это время (в часах), отработанное производственными рабочими или оборудованием, или затраты (в денежных единицах) на оплату труда основных производственных рабочих. Кроме этого, могут использоваться такие базы, как:
В любом случае выбор базы распределения накладных расходов на первой ступени распределения предполагает выбор фактора, наилучшим образом характеризующего саму статью затрат, подлежащую распределению, т. е. потребление ресурса, который описывается данной статьей затрат. При этом предполагается, что чем больше значение этого фактора, тем выше накладные расходы. Для продукции, которая требует длительной машинной обработки, лучшей базой распределения накладных расходов будет машинное время, для трудоемких изделий наиболее обоснованной базой следует признать время, отработанное основными рабочими. При этом тоже не обойтись без некоторых компромиссов в случаях, когда цех (центр затрат) выпускает несколько видов продукции и имеются заметные различия в уровне их трудо-, материало- и фондоемкости. Это приводит к "перекосам" в начислении накладных расходов. В качестве иллюстрации этого рассмотрим пример 3.
Пример 3
Предприятие рассматривает возможность внедрения той или иной системы распределения накладных расходов. Основное подразделение предприятия представляет собой мебельное производство, выпускающее мебель на заказ. Требуется проанализировать возможные варианты распределения накладных расходов и сделать выбор в пользу одного из них.
Для решения данной проблемы посмотрим, как будут начисляться накладные расходы на два заказа, поступивших одновременно, но с разными спецификациями. Стоимость прямых материалов, необходимых для двух этих заказов, одинакова, при этом один из них включает только типовые элементы, тогда как другой требует индивидуальной обработки поверхностей (труд основных производственных рабочих) и установки дополнительной фурнитуры (вспомогательные материалы).
Рассмотрим два случая.
1. Оба заказа включают примерно одинаковую комплектацию.
| Случай 1 | Основные материалы, ден. ед. | Основной труд, ден. ед. | Накладные затраты, ден. ед. | Всего затрат, ден. ед. | ||
| База* - стоимость основных материалов (норма - 200%) | База** - затраты на оплату труда (норма - 200%) | * | ** | |||
| Заказ 1 ("стандартный") | 100 | 100 | 200 | 200 | 400 | 400 |
| Заказ 2 ("трудоемкий") | 100 | 150 | 200 | 300 | 450 | 550 |
| Разница (2-1) | - | 50 | - | 100 | 50 | 150 |
Предположим, в качестве базы распределения накладных затрат выбраны расходы на основные материалы - в этом случае суммы накладных затрат, отнесенных на каждый заказ, будут одинаковы, что, очевидно, несправедливо из-за высокой трудоемкости второго заказа. Кроме того, начисленные таким образом накладные расходы, возможно, и не покроют дополнительные косвенные затраты, которых потребует второй заказ. В этом случае было бы целесообразным использовать в качестве базы распределения время труда основных производственных рабочих, затраченное на изготовление каждого заказа.
2. Один заказ предполагает изготовление из натурального дерева небольшого количества компонентов ("дорогой" заказ), другой - большой по объему, но требует лишь панелей с пленочным покрытием ("большой" заказ).
| Случай 2 | Основные материалы, ден. ед. | Основной труд, ден. ед. | Накладные затраты, ден. ед. | Всего затрат, ден. ед. | ||
| База* - стоимость основных материалов (норма - 200%) | База** - затраты на оплату труда (норма - 200%) | * | ** | |||
| Заказ 1 ("дорогой") | 100 | 50 | 200 | 100 | 350 | 250 |
| Заказ 2 ("большой") | 100 | 100 | 200 | 200 | 400 | 400 |
| Разница (2-1) | - | 50 | - | 100 | 50 | 150 |
Равенство стоимости основных материалов по двум заказам отражает относительную дороговизну натурального дерева. Технология изготовления отдельных модулей практически одинакова, поэтому затраты на оплату труда основных производственных рабочих будут заметно выше у объемного заказа. В этом случае распределение накладных расходов пропорционально трудозатратам приведет к начислению больших сумм на "дешевый" заказ, что трудно признать справедливым. Возможно, лучшей базой распределения здесь была бы стоимость основных материалов.
Выбор из двух рассмотренных в примере 3 вариантов выбора базы распределения накладных расходов на изделия следует сделать исходя из особенностей производства. Если различия в затратах на отдельные заказы определяются в первую очередь разницей в стоимости материалов, разумным будет использовать именно этот показатель в качестве базы распределения. Если основным производственным фактором является трудоемкость, следует выбрать один из показателей, характеризующих затраты труда.
Полную сумму основных затрат следует рассматривать в качестве наилучшей базы распределения в случаях, когда изделия сильно различаются по обоим производственным факторам.
Рассмотрим теперь двухступенчатую процедуру распределения накладных расходов более подробно. Процедура включает в себя несколько действий.
В данном случае два первых действия описывают первую ступень процедуры, а два последних - вторую ступень. Теперь рассмотрим каждое из этих действий более подробно.
Действие 1. Распределение накладных расходов по центрам ответственности (производственным и обслуживающим)
Среди накладных расходов можно выделить две большие группы - общепроизводственные и общехозяйственные расходы (см. раздел 4.9). Общепроизводственные возникают непосредственно в производственных и обслуживающих подразделениях как "сопутствующие" производству и необходимые для осуществления технологического процесса (например, затраты на вспомогательные материалы, амортизация, расходы на обслуживание оборудования и т. п.). В бухгалтерском финансовом учете они учитываются на отдельных счетах в разрезе производственных подразделений. На аналитических счетах бухгалтерского учета общепроизводственные расходы прямо атрибутируются по подразделениям. Таким образом, эту часть накладных расходов можно прямо соотнести с определенными подразделениями по факту их возникновения.
Вторая категория накладных расходов - общехозяйственные, они возникают у предприятия в целом и связаны с функционированием всей организации. Примерами общехозяйственных расходов могут служить расходы на аренду зданий, занимаемых организацией, административные расходы и т. д. Отнести их к какому-либо подразделению, а тем более - виду продукции невозможно, поскольку они осуществляются в интересах многих подразделений. Их следует распределить согласно определенным правилам.
И в этом вопросе существует два подхода. Первый состоит в том, что все накладные расходы постатейно распределяются на все подразделения (именно такую процедуру мы и рассмотрим далее в нашей книге). Однако, поскольку в конечном итоге все накладные расходы должны быть распределены на продукцию, которая проходит только через производственные подразделения, значит, имеет смысл распределять затраты сразу только на производственные подразделения. В этом заключается второй подход - общехозяйственные затраты относятся сразу на производственные подразделения, минуя первое из четырех описанных нами действий. Однако вместе с упрощением процедуры расчетов для бухгалтера-аналитика здесь может возникнуть новая проблема: потеря контроля над затратами внутри непроизводственных подразделений. Ведь если все равно все затраты будут перенесены с "нас" на "них", можно и не особенно интересоваться их уровнями и динамикой. В случаях же, когда необходимо исчислить себестоимость продукции вспомогательных производств (например, при отпуске части их продукции на сторону), единственно возможным подходом к распределению накладных расходов остается первый - через полную двухступенчатую процедуру.
Какой бы подход мы ни выбрали, необходимо установить логическую базу для распределения накладных расходов на центры ответственности (подразделения). Наиболее распространенные базы распределения приведены в табл. 5.1.
| Накладные расходы | База распределения |
| Арендная плата за офисные и производственные помещения, освещение, отопление | Площадь |
| Расходы, связанные с персоналом: общий менеджмент, работа отдела персонала | Численность сотрудников |
| Амортизация и страхование оборудования | Стоимость единиц оборудования |
Универсальных методов выбора баз распределения не существует. В каждом конкретном случае выбор делается достаточно субъективно, исходя из соображений, которые кажутся достаточным обоснованием для одного аналитика или менеджера и совершенно не убеждают другого. "Правильных" методов здесь нет, есть подходы, удовлетворяющие данную организацию (или ее менеджеров) на данном этапе ее функционирования.
Единым остается лишь "идеологическое" требование выбирать в качестве базы распределения такой показатель, который, во-первых, наилучшим образом характеризует потребление (затраты) данного ресурса, а во-вторых, легко исчисляется по данным внутреннего (управленческого или производственного) учета и отчетности. Например, использование показателя "площадь подразделений" для распределения затрат на освещение и отопление подразумевает, что центры ответственности (подразделения) освещаются и отапливаются так, чтобы во всех помещениях организации обеспечить примерно одинаковые условия работы для всех сотрудников, и поэтому подразделения с большей площадью потребляют больше таких ресурсов, как освещение и отопление. Аналогично использование численности сотрудников как базы для распределения накладных расходов на подбор и переподготовку кадров предполагает, что центры ответственности с большим числом сотрудников требуют больших усилий отдела персонала.
В результате всех этих договоренностей и компромиссов мы получаем распределение всех производственных накладных расходов между производственными и обслуживающими подразделениями предприятия.
Действие 2. Перераспределение накладных расходов обслуживающих центров ответственности на производственные подразделения
Обслуживающие центры ответственности - это подразделения, которые существуют для того, чтобы тем или иным способом обеспечивать работу других подразделений, но не имеют непосредственного отношения к самой продукции. К обслуживающим подразделениям относят, например, склады и отделы технического обслуживания.
Независимо от того, какой подход к распределению накладных расходов мы используем (есть действие 1 в процедуре распределения, или его нет), затраты обслуживающих подразделений должны быть отнесены на производственные подразделения, через которые фактически и проходят отдельные изделия. Только тогда мы можем отнести затраты непроизводственных подразделений на продукцию.
Подход к распределению расходов подразделений обслуживания таков же, как и при прочих процедурах распределения. В качестве базы следует выбрать такой показатель, который наилучшим образом характеризовал бы потребление производственными подразделениями услуг подразделений непроизводственных, т. е выгод, которые производственные подразделения получают от функционирования обслуживающих. Например, многие компании распределяют общие расходы отдела материально-технического снабжения на производственные подразделения на базе числа заказов-требований на отпуск материалов со склада или на базе стоимости отпущенных материалов. Аналогично расходы отдела технического обслуживания часто распределяются на базе зарегистрированного времени, отработанного персоналом этого отдела в различных производственных подразделениях.
После выполнения действия 2 все накладные расходы организации, независимо от того, в каких подразделениях и почему они возникли, оказываются распределенными между производственными подразделениями. Это позволяет рассчитать ставки распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения.
Действие 3. Расчет ставок распределения накладных расходов для каждого производственного подразделения
Вторая ступень двухступенчатой процедуры - распределение накладных расходов производственных подразделений на продукты, проходящие через эти подразделения, - начинается также с выбора базы распределения. В "классическом" управленческом учете в качестве наиболее распространенных называют базы распределения, основанные на учете времени, в течение которого продукт находится в производственном подразделении (например, часы, фактически отработанные основными производственными рабочими, или время работы станков и основного оборудования); при этом предполагается, что продукты "потребляют" данные ресурсы подразделения пропорционально объему их производства.
Здесь опять мы встречается с универсальным принципом поиска показателя, который бы наилучшим образом характеризовал процесс работы над каждым изделием в данном подразделении. Если предполагается глубокая машинная обработка продукта, значительная часть накладных расходов составит амортизация и прочие расходы, связанные с оборудованием, - искомым показателем будет время работы станков, если преобладает ручная обработка - время работы основных производственных рабочих. Когда база распределения найдена, расчет ставки распределения накладных расходов осуществляется по формуле:
Использование этой формулы иллюстрирует пример 4, который будет продолжен далее.
Пример 4
Рассчитаем ставки распределения накладных расходов производственного предприятия, выпускающего деревянные изделия (лестницы, садовые скамейки, сувениры и т. п.). В структуре предприятия три производственных подразделения - механический цех (распиловка, обтачивание заготовок), сборочный цех (сборка изделий из заготовок), цех обработки (окрашивание, лакировка, пропитка спецсоставами).
Данные о затратах ресурсов за 200х год:
| Механический цех | Сборочный цех | Цех обработки | |
| Накладные расходы, руб. | 800 000 | 1 320 000 | 1 560 000 |
| Время работы основных производственных рабочих, ч | 15 000 | 11 000 | 12 000 |
| Время работы станков, ч | 5000 | - | - |
| Ставка распределения накладных расходов | 160 руб. на 1 ч работы станков | 120 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | 130 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих |
Действие 4. Распределение накладных расходов центров затрат на продукты
После определения ставок распределения накладных расходов по подразделениям мы можем исчислить суммы накладных расходов, падающих на то или иное изделие, по формуле:
где n - количество производственных подразделений.
Рассмотрим использование этой формулы.
Пример 4 (продолжение)
Процесс изготовления садовой скамейки (артикул С-120) требует осуществления технологических операций во всех трех производственных цехах предприятия. Данные представлены в таблице:
| Изделие С-120 | Механический цех | Сборочный цех | Цех обработки | Всего на изделие |
| Время на обработку | 0,5 ч работы станков | 0,8 ч труда основных производственных рабочих | 1,1 ч труда основных производственных рабочих | - |
| Ставка распределения накладных расходов | 160 руб. на 1 ч работы станков | 120 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | 130 руб. на 1 ч труда основных производственных рабочих | - |
| Сумма накладных расходов | 80 руб. | 96 руб. | 143 руб. | 319 руб. |
Отметим, что если все виды продукции, изготавливаемые предприятием, имеют одинаковые временные характеристики обработки во всех подразделениях (в примере 4 это соотношение 0,5/0,8/1,1), нет необходимости в исчислении отдельных ставок распределения расходов по разным подразделениям, достаточно использовать единые ставки по предприятию (см. приложение 5). Однако в практике работы такие производства встречаются крайне редко.
Говоря о распределении накладных расходов, в данном разделе мы предполагали, что за отчетный период на продукцию были отнесены фактические накладные расходы. К сожалению, осуществить эту процедуру можно только тогда, когда величины накладных расходов периода уже известны, т. е. по истечении периода. У такого способа распределения, безусловно, есть свои достоинства, в первую очередь точность. Однако на практике обычно требуется знать величину затрат хотя бы оценочно, например, для целей ценообразования или оперативной оценки запасов. Более частое (например, раз в месяц) проведение процедуры распределения не дает полноценного решения проблемы, поскольку у большинства предприятий сильно варьируются от месяца к месяцу как величины накладных расходов, так и уровень производственной активности. Образец того, как влияет на величины ставок распределения накладных расходов вариация объема выпуска от месяца к месяцу, представлен в примере 5.
Пример 5
Предприятие "Вектор" выпускает один вид продукции. Распределение накладных расходов ведется пропорционально объемам выпущенной продукции в натуральном выражении. Постоянные накладные расходы предприятия примерно одинаковы во все месяцы года и составляют 80 тыс. руб.
Данные за I квартал 200х года:
| Январь | Февраль | Март | |
| Объемы производства, ед. | 320 | 500 | 620 |
| Ставка распределения накладных расходов, руб./ед. | 250 | 160 | 129 |
При таком подходе, который применен в примере 5, имевшая место в течение квартала вариация объемов производства привела почти к двукратной разнице в сумме накладных расходов, падающих на одно изделие. Аналогичная ситуация возникает, когда сильно варьируются по месяцам суммы накладных расходов. Речь идет, например, о заметном зимой росте платежей за отопление или ремонт автотранспорта.
Если в течение анализируемого периода никаких существенных изменений в технологии, финансовом и имущественном положении не произошло, такую разницу трудно признать обоснованной. Получается, что на одни и те же изделия мы в один месяц должны начислить одну сумму Накладных расходов, а в другой месяц - сумму, вдвое большую.
Избежать этого можно, если использовать не фактические, а нормативные ставки распределения накладных расходов. Расчет этих ставок осуществляется в рамках процедур годового планирования, путем деления предполагаемой суммы накладных затрат за год на уровень деловой активности за этот год.
При этом вся описанная выше процедура распределения накладных расходов осуществляется так же, но в расчет берутся не фактические, а плановые величины затрат и других показателей на планируемый период.
В практике своей работы бухгалтер-аналитик может столкнуться с рядом проблем, касающихся распределения накладных расходов. Описанная нами в предыдущем разделе схема достаточно проста и подразумевает относительную независимость всех центров ответственности друг от друга. Если говорить в терминах процесса принятия решений (описанного нами в разделе 2.5), то функционирование каждого обслуживающего подразделения здесь можно представить в виде "черного ящика", "выход" которого является "входом" "черных ящиков" нескольких (или всех) производственных подразделений (рис. 5.2).
Рис. 5.2. "Черные ящики" процессов, протекающих в производственных и обслуживающих подразделениях организации. Простая схема
На самом деле в реальных организациях взаимодействие подразделений гораздо сложнее. Обслуживающие подразделения, которые в рассмотренной нами модели были независимы друг от друга, на практике оказывают услуги не только производственным подразделениям, но и друг другу. Продукция таких подразделений может даже отпускаться внешним потребителям, входя в состав полной товарной продукции предприятия (так, например, распространенным явлением в нашей стране является потребление жителями населенных пунктов электроэнергии и тепла, выработанных на производственных предприятиях данного района или переданных через принадлежащие предприятиям мощности). Схематическое представление таких отношений между подразделениями изображено на рис. 5.3.
Получается, что затраты, перераспределенные с одного обслуживающего подразделения на другое, требуют нового перераспределения. Начинать процедуру распределения (действие 2) в этом случае следует с тех обслуживающих подразделений, которые не получают услуг других вспомогательных производств. На рис. 5.3 таким подразделением является ОП-2. Накладные расходы, переданные в результате первого действия процедуры распределения на ОП-2, распределяются на все остальные подразделения предприятия, таким образом, информация о затратах "передается" по связям 1-5, и теперь можно продолжить второе действие процедуры распределения, распределяя затраты ОП-1. В данном случае связь 6 означает простое отнесение затрат этого подразделения на подразделение ОП-3. После этого поэтапно распределяются затраты ОП-3 и ОП-4.
В схеме 5.3 нет обслуживающих подразделений, которые оказывали бы услуги друг другу перекрестно. Представим себе, что связь 6 не односторонняя, как на рисунке, а обоюдная: подразделение ОП-3 оказывает услуги ОП-1, которое, в свою очередь, подразделению ОП-3. В этом случае распределение осуществляется методом последовательных итераций. В результате каждой итерации после распределения величины затрат одного непроизводственного подразделения на все остальные суммы, переданные на другое непроизводственное подразделение, на следующей итерации перераспределяются снова. Процесс продолжается до тех пор, пока сумма, оставшаяся на одном из непроизводственных подразделений, останется пренебрежимо мала и ее можно распределить по производственным подразделениям в произвольной пропорции (например, поровну).
Мы уже обсуждали в предыдущем разделе, что выбор баз при расчете ставок распределения накладных расходов по производственным подразделениям следует делать исходя из того, какой фактор производства в основном вызывает потребление накладных расходов в данном подразделении. На практике, однако, бывает довольно сложно однозначно выделить этот фактор, и в этом заключается вторая проблема. Вернемся к примеру 4. В качестве базы распределения накладных расходов при определении ставки для механического цеха мы выбрали время работы станков. Однако при внимательном рассмотрении оказывается, что время труда основных производственных рабочих в этом цехе даже превышает машинное время. И хотя это единственный цех предприятия, где выполняется масштабная станочная обработка, но считать работу станков единственным производственным фактором, потребляющим накладные расходы, будет неправомерно. В этом случае целесообразно использовать распределение части накладных расходов пропорционально машинному времени, а оставшейся доли - по времени труда основных производственных рабочих. Соотношение частей выбирается достаточно субъективно, при этом оцениваются доли расходов, связанных с работой оборудования, людей, а иногда - и с использованием основных материалов. Например, может оказаться, что 30% накладных расходов потребляются машинами, а 70% - рабочими, расходы при этом распределяются пропорционально величинам соответствующих баз.
Третья проблема распределения накладных расходов заключается в том, включены ли в состав накладных расходов непроизводственные накладные расходы. В финансовом учете только производственные накладные расходы распределяются на продукт и формируют стоимость запасов. Во внешней отчетности не принято относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, поэтому они рассматриваются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода. Тем не менее в управленческом учете нельзя решить проблему непроизводственных (общехозяйственных) расходов так просто. Для целей ценообразования просто необходимо учесть в цене все затраты; при позаказной калькуляции это очевидно даже по самой форме калькуляционной карты.
По какой базе следует распределять непроизводственные накладные расходы? Выбрать базу, которая определяет, насколько продукт вызывает такие расходы, достаточно проблематично, поэтому наиболее распространенный подход - распределение непроизводственных накладных расходов на продукты в соответствии с их производственной себестоимостью, включающей долю распределенных производственных накладных расходов. Расчет осуществляется по формуле:
Использование этой формулы иллюстрирует пример 6.
Пример 6
Расчетные производственные и непроизводственные расходы компании на следующий год составляют 1 000 000 руб. и 500 000 руб. соответственно.
На каждый вид продукции будут отнесены непроизводственные накладные расходы (в процентах) в размере 50% производственных расходов.
Очевидно, однако, что общехозяйственные расходы вызываются не производственными факторами. Их величины в основном остаются постоянными и не меняются в короткие промежутки времени, несмотря на изменения затрачиваемых ресурсов, а определяются скорее масштабами и особенностями бизнеса. Поэтому предпочтительнее (а в отдельных отраслях - это единственно возможный путь) не относить непроизводственные накладные расходы на продукцию, а закладывать определенный дополнительный процент прибыли в цену каждого продукта, что обеспечит возмещение всех накладных расходов.
Четвертой проблемой распределения накладных расходов, которую хочется здесь отметить, является проблема контроля. Распределение производственных накладных расходов необходимо для оценки запасов незавершенного производства и готовой продукции, распределение непроизводственных - для ценообразования. Однако руководители центров ответственности не могут отвечать за статьи, не находящиеся под их контролем, поэтому распределение ответственности за накладные расходы может повлечь за собой конфликтные ситуации. Общим правилом здесь является такое: на уровне производственных подразделений можно контролировать труд вспомогательных рабочих и вспомогательные материалы или статьи расходов, непосредственно возникающих в подразделении, а также те услуги обслуживающих подразделений, на объем потребления которых руководитель центра ответственности может оказывать влияние. Такие статьи расходов, как арендная плата и пошлины, расходы на реализацию и многие другие, являются неконтролируемыми на уровне производственных подразделений. Для эффективного контроля накладных расходов необходимо, чтобы ответственность за эти расходы была возложена на лицо, которое может реально оказывать влияние на их величину.
В предыдущих разделах мы обсуждали стандартную практику распределения производственных накладных расходов по видам продукции на основе производственного фактора, потребление которого главным образом вызывает возникновение накладных производственных расходов. Для подразделений, не оснащенных станками, было предложено использовать метод исчисления времени труда основных производственных рабочих, поскольку косвенные расходы (в первую очередь труд вспомогательных рабочих) будут тесно связаны с затратами именно этого ресурса. При высокомеханизированном производстве значительная часть накладных расходов более тесно связана с применением машин, чем с трудом основных производственных рабочих. Поэтому в таких подразделениях следует применять распределение накладных расходов пропорционально времени работы станков.
В целом накладные расходы распределяются на продукцию исходя из времени, затраченного на каждую единицу продукции в каждом производственном подразделении. Тем не менее для распределения накладных расходов используются и некоторые другие методы. Рассматривая каждый них, будем брать данные из примера 7.
Пример 7
Нормативные накладные расходы подразделения на следующий отчетный период составляют 200 000 руб. Имеется следующая информация:
Отметим еще одну, терминологическую, особенность: если в качестве базы распределения выбираются натуральные единицы (часы, единицы), то расчетная величина называется ставкой распределения накладных расходов и исчисляется в денежных единицах на единицу выбранной базы. Если же показатель базы распределения сам по себе выражается в денежных единицах, то результат рассчитывается в процентах от величины базы, а полученный результат называется нормой возмещения накладных расходов.
Метод единиц выпуска продукции
Самая простая процедура распределения накладных расходов может быть использована тогда, когда подразделение выпускает только один вид продукции. Распределение осуществляется в равных суммах на каждое изделие. При использовании этого метода ставки распределения накладных расходов вычисляются по формуле:
По данным примера 7 получаем ставку распределения накладных расходов в 20 руб. на изготовленную единицу продукции.
Менее всего этот метод подходит для системы позаказной калькуляции в случаях, когда изготавливаются индивидуальные, сильно отличающиеся друг от друга заказы и на каждый заказ в каждом производственном подразделении затрачиваются разные ресурсы.
Метод исчисления процента от заработной платы
основных производственных рабочих
Выбор рабочего времени основных производственных рабочих в качестве базы распределения накладных расходов подразумевает налаженную систему регистрации трудозатрат, что не везде целесообразно, да и не всегда возможно. Учет отработанного времени требует специальных затрат, материальных и человеческого труда, поэтому не всякое предприятие может себе это позволить. Однако заработная плата основных производственных рабочих, изготавливающих продукцию, исчисляется всегда, и именно ее величина может стать базой распределения накладных расходов.
Нормы возмещения накладных расходов пропорционально заработной плате основных производственных рабочих вычисляются по формуле:
В примере 7 получаем:
заработной платы основных производственных рабочих.
Если предположить, что расходы на оплату труда основных производственных рабочих, занятых производством продукта, составляет 200 руб., то на этот продукт придется 160 руб. накладных расходов.
Метод исчисления процента от заработной платы основных производственных рабочих используется также там, где в рамках подразделения применяются единые ставки заработной платы. В этом случае данный метод приводит точно к тем же результатам, что и метод исчисления времени труда основных производственных рабочих.
Если ставки оплаты труда разные у рабочих разной квалификации, метод нормы возмещения пропорционально заработной плате приведет к начислению относительно больших накладных расходов на заказы, требующие высококвалифицированного труда, по сравнению с несложными, но столь же трудоемкими заказами.
Метод исчисления процента
от использования основных материалов
Нормы возмещения накладных расходов в процентах от основных материалов рассчитываются следующим образом:
По данным примера 7 получаем:
стоимости основных материалов.
Если предположить, что основные материалы, израсходованные в подразделении на производство какого-либо продукта, составляют 150 руб., то на этот продукт будет отнесено 300 руб. накладных расходов.
Применение норм возмещения накладных расходов в процентах от использованных основных материалов целесообразно в материалоемких производствах, т. е. там, где накладные расходы связаны по большей части с использованием основных материалов, а не с трудом рабочих и не с машинной обработкой. В частности, этот метод приемлем для отнесения на продукты накладных расходов по обработке материалов.
Метод исчисления процента от прямых (основных) затрат
Зачастую в реальных производствах трудно выделить фактор, более значимый, чем другие. Например, какую базу распределения накладных расходов следует выбрать в подразделении, в котором высококвалифицированные специалисты занимаются трудоемкой обработкой дорогостоящих материалов? Отдать предпочтение одному из уже описанных способов распределения - трудно. В этом случае в качестве базы распределения накладных расходов выбирают полные суммы прямых (основных) затрат подразделения, включающих как затраты на основные материалы, так и на оплату труда основных производственных рабочих.
Норма возмещения накладных расходов рассчитывается по формуле:
Обратившись к данным примера 7, мы видим, что расчетные прямые затраты подразделения составляют 350 000 руб. (250 000 руб. заработной платы основных производственных рабочих плюс 100 000 руб. стоимости основных материалов). В результате расчета получаем:
величины прямых затрат.
Таким образом, на заказ, потребовавший в производственном подразделении 350 руб. основных затрат, будет приходиться 200 руб. общепроизводственных накладных расходов.
Поскольку прямые затраты состоят из заработной платы основных производственных рабочих и стоимости основных материалов, методу исчисления процента oт прямых затрат для возмещения накладных расходов присущи все недостатки двух других вышеописанных методов.
Нормативные ставки распределения накладных расходов определяются заранее, до начала отчетного периода, с тем чтобы запланировать деятельность организации на этот период. Но будущее никогда нельзя предсказать абсолютно точно, поэтому фактические данные почти всегда расходятся с плановыми значениями этих же величин. Сказанное относится не только к величине накладных расходов, но и к величинам показателей, выбранных в качестве баз распределения, а также к объемам выпуска продукции. Поэтому суммы накладных расходов, отнесенных на продукцию, почти наверняка будут отличаться от фактических полных накладных расходов.
В качестве примера рассмотрим ситуацию, когда расчетные постоянные накладные расходы за год составляют 2 000 000 руб., а расчетный годовой объем производства требует 100 000 ч работы основных производственных рабочих. Расчетная ставка постоянных накладных расходов составит 20 руб. в час. Допустим, по истечении отчетного периода фактические накладные расходы оказались равны 2 000 000 руб. и, таким образом, совпали с расчетными цифрами, но фактический годовой объем производства составил 90 000 ч работы основных производственных рабочих, а не 100 000 ч, как ожидалось. В такой ситуации на продукцию будет отнесено только (90 000 ч x 20 руб./ч) = 1 800 000 руб. накладных расходов. Получается, что по итогам года возник дефицит возмещения накладных расходов в размере 200 000 руб.
Теперь возьмем ситуацию, когда фактические накладные расходы составляют 1 950 000 руб. вместо ожидавшихся 2 000 000 руб., а фактический объем равен плановому, т. е. составил 100 000 ч работы основных производственных рабочих. В такой ситуации отнесенные на продукцию в соответствии с плановой ставкой накладные расходы окажутся на 50 000 руб. больше фактических, что означает избыток возмещения накладных расходов.
Как следует учитывать такого рода расхождения? Можно как бы вернуться назад и распределить недостаток или избыток в возмещении расходов на каждую единицу продукции, произведенную в течение года, однако на практике делать это нецелесообразно, поскольку никакой полезной информации это действие не даст ни для финансового учета, ни для принятия управленческих решений. Другой вариант - перенести дефицит/избыток текущего периода на будущие отчетные периоды, но здесь есть существенные возражения. Не следует переносить ошибки прошлых периодов в будущее, поскольку такие поправки внесут искажения в информацию о результатах производственной деятельности будущего периода.
Общепринятой практикой в отношении дефицита или избытка возмещения накладных расходов является трактовка его величины в качестве затрат периода и отнесение на счет прибылей и убытков в текущем отчетном периоде, что показано на рис. 5.4.
Из рисунка ясно, что любой недостаток или избыток возмещения накладных расходов ни в какой форме не относится к продукции (не распределяется по продуктам и не влияет на оценку запасов). Это вполне соответствует международным стандартам финансовой отчетности, которые требуют, чтобы распределение накладных расходов для оценки материально-производственных запасов и незавершенного производства базировалось на нормальной производительности компании и чтобы любые недостатки и избытки возмещения списывались в текущем году. Заметим также, что обсуждаемое в этом разделе касается преимущественно вопросов составления внешней отчетности. Проблемы управленческого контроля за накладными расходами мы будем обсуждать в главе 13.
| Статья | Основные | Накладные | |
| 1 | Заработная плата сборщиков-комплектовщиков продукции | ||
| 2 | Оплата простоев в связи с неритмичностью поставок комплектующих | ||
| 3 | Оплата отпусков основных производственных рабочих | ||
| 4 | Начисления на заработную плату (единый социальный налог) | ||
| 5 | Оплата времени, в течение которого была изготовлена продукция, признанная браком |
Заполните образец складской карточки (рис. 6.2) и требование на отпуск материала (рис. 6.3), предполагая, что есть необходимость в выдаче материала А, который в данный момент имеется на складе.
Для получения официальных документов о завершении программы дополнительного профессионального образования (удостоверения о повышении квалификации, дипломов о профессиональной переподготовке и MBA) необходимо предоставить:
Внимание! Вы можете не заказывать доставку бумажной версии официального документы, а скачать его в электронном виде и распечатать самостоятельно. Информация о выданном документе в течение 1 месяца загружается в Федеральную информационную систему «Федеральный реестр сведений о документах об образовании и (или) о квалификации, документах об обучении» - ФИС ФРДО.
Доступ на новый сайт осуществляется с использованием адреса электронной почты, который был указан вами при регистрации на "старом". Мы постарались перенести все ваши данные с прежнего ресурса, однако не исключена вероятность потери части информации.
При возникновении проблемы со входом, воспользуйтесь функцией сброса пароля
Если вы обнаружите несоответствия, пожалуйста, сообщите нам.