Системы калькулирования себестоимости

Калькуляция себестоимости продукции

Ни один автор учебных пособий и монографий по управленческому учету не обходит стороной тему калькуляции себестоимости продукции, и это не случайно. Само выражение "себестоимость продукции" означает сумму, в которую организации ("себе") обошлась продукция, сколько эта продукция стоила организации, сколько расходов понесла организация для того, чтобы получить эту продукцию. Недаром говорят, что исчисление себестоимости - один из основных методов управления затратами.

Для того чтобы эффективно управлять организацией, недостаточно только обеспечить поток доходов, нужно еще и сформировать поток расходов таким образом, чтобы финансовый результат всегда оставался положительным. И здесь, в вопросе формирования потока расходов, следует выделить два аспекта. Первый аспект можно условно назвать денежно-финансовым; он касается вопроса о том, на что и как тратить деньги при производстве продукции, - мы затронем этот вопрос лишь поверхностно. Второй аспект - учетно-информационный, он относится к способам представления информации в периодической отчетности, внешней и внутренней, - ему и посвящен данный раздел.

Здесь стоит отметить, что, несмотря на широкое использование термина "себестоимость", расчет этого показателя является лишь учетно-управленческой задачей. Ни международные стандарты финансовой отчетности, ни Налоговый кодекс Российской Федерации не содержат понятия себестоимости и поэтому никак не регламентируют его исчисление. Таким образом, решение вопросов о том, исчислять или не исчислять себестоимость и как это делать, остается за менеджерами и бухгалтерами-аналитиками. Руководствоваться при решении этих вопросов следует не только и даже не столько соображениями целесообразности, но прежде всего принципом экономичности. Учетно-аналитическая работа (и исчисление себестоимости в первую очередь) для организации - довольно дорогое удовольствие, она требует немалых финансовых и человеческих ресурсов. Стоит вкладывать эти ресурсы или нет, определяет выгода, которую (возможно!) получит организация от осуществления этой деятельности.

Ядро управленческого учета составляет информация, касающаяся себестоимости продукции, выпущенной и реализованной. Для того чтобы определить, во сколько же нам обошлось изготовление и доведение до потребителя данного продукта, следует сначала договориться, в каком виде мы хотим видеть результат наших расчетов и какие виды расходов имеют отношение к данному продукту, а какие - нет. Решить эти вопросы можно через выбор системы калькулирования себестоимости.

6.1. Сущность калькулирования

Замечательный российский бухгалтер Р.Я. Вейцман разделял два вида исчисления себестоимости: общая себестоимость выпуска продукции и себестоимость каждой единицы выпуска. В рамках финансового учета определяется прежде всего себестоимость выпуска, а уж затем бухгалтер (если его кто-либо попросит об этом) разделит полученный результат на число калькуляционных единиц.

Бухгалтер-аналитик действует с другого конца - он определяет себестоимость единицы выпуска, а затем полученный результат использует для определения финансового результата или уровня результативности или для иных целей, соответствующих управленческой проблеме, которая перед ним стоит. Такой процесс формирования перечня затрат на какой-либо вид продукции и называется калькулированием.

Калькулирование - система экономических расчетов себестоимости калькуляционной единицы в рамках направления учета затрат. Конечным результатом калькулирования является калькуляция - перечень затрат, необходимых для приведения одной калькуляционной единицы в некое целевое состояние. Если речь идет о себестоимости единицы продукции, калькуляция будет представлять собой список затрат, которые необходимо понести для ее изготовления, при анализе эффективности функционирования филиальной сети организации - список затрат, необходимых для выполнения филиалами своих основных функций (производство, торговое представительство и т. п.).

Содержание и форма проведения всех процедур в рамках управленческого учета определяются конкретной управленческой задачей или направлением учета. Процесс калькулирования не является исключением: и перечень затрат, и правила исчисления величины каждой калькуляционной статьи зависят от целей такой процедуры. Себестоимости одной и той же калькуляционной единицы для целей ценообразования и для определения результативности деятельности производственного подразделения будут разными. Если целью управленческой оценки является определение эффективности реализации различных функций предприятия, результат калькулирования будет выглядеть совсем по-другому, нежели при разработке системы материального стимулирования менеджмента.

Принципиальным моментом для калькулирования является выбор калькуляционной единицы, который, в свою очередь, зависит от направления учета. При исчислении себестоимости в целях оценки запасов, ценообразования или анализа доходности разных видов продукции калькуляционной единицей выбирают единицу продукции (штуку, пачку, квадратный метр и т. п.), при анализе. например, эффективности деятельности различных структурных единиц - сами такие единицы (филиалы, подразделения и т. п.).

Следует отметить, что при оценке себестоимости продукции бухгалтеру предстоит решить еще один принципиальный вопрос - калькулировать ли себестоимость только реализованной продукции или всей готовой произведенной. Бухгалтер, формирующий финансовую отчетность, без сомнений пойдет по первому пути, бухгалтер-аналитик должен сначала обдумать цель такого калькулирования.

Обсуждая сущность калькулирования, нельзя не отметить следующие особенности.

Из всего вышесказанного следует, что калькулирование себестоимости продукции, несмотря на такое скучное название, представляет собой весьма творческий процесс, требующий от бухгалтера-аналитика не только широких знаний, но и изрядной интуиции, не просто высокой квалификации, но и способности к компромиссам, а также таланта выбрать из множества альтернатив наиболее подходящую в настоящий момент.

6.2. Классификация методов калькулирования

Под методом калькулирования обычно понимают совокупность способов аналитического учета затрат, обеспечивающих возможность отнесения затрат на избранный объект калькулирования (калькуляционную единицу) и определение себестоимости этой единицы.

Классификация методов калькулирования может быть проведена по нескольким независимым основаниям. Наиболее информативными и, вероятно, поэтому широко употребимыми на практике являются классификации по трем признакам (рис. 6.1):

В рамках первой классификации выделяют два подхода в зависимости от того, когда проводится калькулирование: после окончания отчетного периода выявляется фактическая себестоимость, если же калькулирование осуществляется по плановым данным и нормативам - рассчитывается нормативная себестоимость. Нормативная себестоимость может служить основой системы бюджетирования, которую мы рассмотрим в части 4 нашего издания. В остальных разделах, там, где это не отмечено специально, речь будет идти о фактической себестоимости и фактических затратах.

По полноте включения затрат в производственную себестоимость выделяют методы калькулирования по полным затратам (когда общепроизводственные расходы включаются в оценку произведенной продукции и соответственно запасов) и по переменным затратам (когда в оценке запасов участвуют только переменные производственные расходы).

Список методов, отвечающих первому и второму классификационным признакам, является исчерпывающим, а вот относительно классификации по объектам учета все не так просто. Традиционно отечественные учебники по учету затрат называют в качестве основы классификации объекты, определяемые особенностями технологического процесса, - заказ (при единичном способе производства), процесс (в поточном производстве) и передел (в дискретных технологических процессах производства массовой продукции). Этим объектам соответствуют позаказный, попроцессный и попередельный методы. В отдельных случаях рассматриваются дополнительные методы, например, партионное (пооперационное) калькулирование, а также, обычно вне связи с данной классификацией - учет затрат по функциям (ABC-Costing).

На наш взгляд, базовым моментом в построении данной классификации является выбор обобщенного объекта учета, принципиально несводимого ни к каким другим объектам и к которому применим свой подход. На рис. 6.1 выделены три подхода к калькулированию в зависимости от того, что является объектом учета:

Каждому их названных подходов соответствует одноименный метод, а все остальные методы учета затрат и калькулирования себестоимости продукции развиваются в рамках одного из этих подходов. Так, например, партионная калькуляция является разновидностью позаказной, а попередельный метод - развитием попроцессного. Более того, на практике очень редко каждый из названных методов и подходов внедряется в чистом виде. В большинстве случаев встречаются комбинированные в рамках одной классификации формы калькулирования, обусловленные особенностями хозяйственной деятельности конкретной организации.

6.3. Выбор метода учета затрат и калькулирования себестоимости

Выбор метода калькулирования определяется доминирующим в настоящий момент в управленческом учете организации направлением учета. Самыми очевидными и распространенными направлениями учета являются:

Именно эти направления учета реализованы в той или иной форме почти у всех коммерческих организаций. Все они требуют информации о формировании себестоимости единицы продукции, и поэтому методы калькулирования себестоимости этой единицы являются наиболее разработанными в настоящее время.

Кроме направления учета, на выбор метода калькулирования в конкретной организации будут влиять различные факторы, например, особенности технологического процесса или характер выпускаемой продукции. В отдельных случаях нельзя сбрасывать со счетов и учетные традиции целой страны или отдельной организации.

Метод калькулирования себестоимости определяет и способ отражения информации о затратах в системе бухгалтерского учета организации. Информация о принятых в организации методах учета затрат и калькулирования является составной частью учетной политики организации, а методы, использованные при формировании финансовой отчетности, должны быть указаны в приказе об учетной политике. Система управленческого учета в организациях может быть построена автономно от системы финансового и налогового учета, поэтому выбор методов учета затрат и калькулирования себестоимости должен отвечать интересам принятия решений и может выполняться независимо от методов, используемых в финансовом или налоговом учете.

Рассмотренные нами в предыдущем разделе способы классификации подходов к калькулированию себестоимости продукции являются независимыми, и поэтому обсуждение вопроса о том, какой способ калькулирования лучше - нормативный, или позаказный, или по переменным затратам - является четким проявлением глубокого непонимания сути этих методов. В каждом конкретном случае используется комбинация как минимум трех (а с учетом других возможных классификаций, специфических объектов учета и соответственно смешанных методов - может быть, и более) подходов. Например, фирма, изготавливающая мебель на заказ, может использовать нормативное партионное калькулирование по переменным затратам, а компания, занимающаяся розливом минеральной воды, - попроцессное калькулирование фактических затрат (по полным затратам).

Особенности технологического процесса и выпускаемой продукции, которые фактически определяют объект учета затрат и соответствующий метод в рамках этой классификации, мы рассмотрим в следующей главе. Чем следует руководствоваться, выбирая между калькулированием по полным или по переменным затратам, мы обсудим в главе 8, а преимущества нормативного калькулирования над калькуляцией фактических затрат - в главе 11. Здесь же заметим, что, несмотря на кажущуюся предопределенность, выбор методов калькулирования себестоимости остается за руководством организации и основывается на принципе соотнесения затрат на внедрение каждого метода и выгод от той информации, которая (может быть!) будет сформирована в системе управленческого учета после его внедрения.

6.4. Учет затрат на материалы и рабочую силу в системе управленческого учета

В главе 5 мы много говорили об учете и распределении накладных расходов, оставив без внимания расходы основные. Отнесение их на конкретные единицы готовой продукции обычно не вызывает сложностей, поскольку основные затраты по определению четко идентифицируются с конкретными продуктами.

Рассмотрим процедуру учета материалов на производственном предприятии. Учетная информация по каждому виду материалов собирается в складской карточке. Формат этого документа организация разрабатывает самостоятельно, исходя из особенностей своей деятельности. Образец такого документа представлен на рис. 6.2.

На большинстве средних и крупных предприятий в производстве используются сотни и даже тысячи наименований материалов, поэтому учет запасов в настоящее время чаще всего осуществляется при помощи компьютера, а не складских карточек. В обязанности заведующего складом обычно входит информирование отдела закупок о необходимости приобретения различных материалов. Если учет ведется вручную, заведующему необходимо просматривать все складские карточки, чтобы выяснить, на какие виды запасов следует подавать новый заказ. Компьютер выдает такую информацию простым нажатием на клавишу. Когда запасы тех или иных материалов достигают уровня заказа, заведующий складом заполняет требование для отдела закупок - приобрести данный материал в размере заказа у соответствующего поставщика.

Когда отдел закупок (на российских предприятиях это подразделение традиционно называется отделом материально-технического обеспечения) получает копию требования на закупку, сотрудник, ответственный за закупки, выбирает соответствующего поставщика, а затем составляет заказ на поставку, в котором содержится просьба к поставщику поставить материалы, перечисленные в заказе. Копия заказа на поставку направляется в отдел приемки (или на склад, если приемка осуществляется там) для сверки данных этого документа с количеством товаров, когда они прибудут.

При приемке материалов их осматривают и сверяют с данными накладной на груз, заполненной поставщиком, и копий заказа на поставку.

Отдел материальных запасов делает необходимые записи в соответствующей складской карточке (карточке складского учета), а затем передает сведения в бухгалтерию.

Отпуск материалов в производство осуществляется путем представления производственным менеджером требований на отпуск материалов со склада (ТОС). Заведующий складом, отпуская содержащиеся в требовании материалы, заносит данные, содержащиеся в ТОС, в колонку "Отпущено" соответствующей складской карточки, а затем направляет ТОС в бухгалтерию, где информация, содержащаяся в требовании, переносится на различные счета Главной книги. Образец ТОС представлен на рис. 6.3.

При позаказном способе калькулирования стоимость каждого отпущенного материала сразу относится к соответствующему номеру заказа (он указывается в требовании) или относится к накладным расходам центра ответственности. При попроцессном калькулировании отпуск материалов фиксируется по периодам и относится на выпуск в целом.

Специальные карточки используются и для учета затрат, связанных с использованием труда рабочих. Цель учета затрат на рабочую силу - зафиксировать время, потраченное всеми рабочими на каждый вид деятельности, на отдельной карточке заказов или в табеле и применить соответствующую ставку почасовой оплаты. Затраты на рабочую силу затем начисляются по каждому из этих видов деятельности; поэтому такие документы, как карточки заказов, табели, карточки простоев и другие, являются источником информации, на основании которой затраты на оплату труда распределяются на различные заказы или статьи накладных расходов.

Разные виды времени (работа над заказом, простой, подготовка к работе и т. п.), отраженные в карточках учета рабочего времени, могут относиться как к основным (прямым), так и к накладным (косвенным) затратам. Заработная плата обслуживающего персонала, непроизводственных работников, менеджеров является косвенными затратами, и данные о ней также должны учитываться в составе накладных расходов.

Данные об использовании рабочего времени, так же как и об использовании материалов, поступают в аналитическую службу организации и используются в процедурах контроля и регулирования производственно-финансовой деятельности. Кругооборот информации о затратах материалов и труда иллюстрирует рис. 6.4.

На рис. 6.4 верхняя часть схемы показывает, как формируется информация для исчисления себестоимости продукции, а потоки данных в нижней части схемы дают возможность проведения контрольных процедур как в части контроля за себестоимостью отдельных видов продукции, так и по группам и местам возникновения затрат. Это вполне соответствует основной цели учета всех видов затрат - установить, каковы затраты по двум главным объектам - продукту (что дает возможность оценить стоимости запасов) и центрам ответственности (что дает возможность оценить результативность их деятельности). Таким образом, система накопления затрат - это суммирование затрат по центрам ответственности и распределение этих затрат на калькуляционную единицу этих центров. Второй этап обычно называется собственно калькуляцией себестоимости продукции.

Контрольные вопросы