Методы определения себестоимости

Вступление

В разделе 6.2 мы обсуждали возможные классификации методов определения себестоимости производимой продукции. В силу того, что еще с советских времен калькулирование производственных затрат было достаточно разработанным направлением учета, до сих пор в отечественной специальной литературе наибольшим вниманием авторов пользуется классификация методов определения себестоимости в зависимости от объектов учета. Хотя мы и обосновали трехэлементную классификацию подходов в рамках этого направления, в данной главе мы рассмотрим методы исчисления себестоимости в той комбинации, которая принята в литературе по управленческому учету, - в первую очередь рассмотрим попроцессный, попередельный, позаказный методы, а затем партионную калькуляцию и учет затрат по функциям. За исключением последнего, внедрение которого обусловлено прежде всего персональными особенностями руководства организации, применение того или иного подхода определяется отраслевыми особенностями предприятия, а если быть более конкретным, то особенностями технологического процесса производства продукции.

7.1. Попроцессный метод

Само название метода означает, что сфера его применения - производства, представляющие собой непрерывный процесс. Выход продукции в этих производствах тоже можно ассоциировать с неким процессом - продукция производится более или менее ритмично.

Классический вариант попроцессного метода применяется в отраслях с массовым типом производства, который характеризуется четырьмя основными особенностями:

Примерами таких отраслей являются все добывающие отрасли (нефтегазовая, угольная и т. п.), транспорт и энергетика. Объектом учета затрат и объектом калькулирования в них выступает конечная продукция. Учет затрат ведется по центрам ответственности.

Следует отметить и тот факт, что такая организация производства характерна для крупных компаний, работающих в капиталоемких отраслях. Этим предприятиям, как правило, требуются большие вложения для продолжения их работы в перспективе (например, разведка месторождений в добывающей промышленности, проектные работы - в энергетике), а также для текущего поддержания производства (поддержание в рабочем состоянии шахтного оборудования и самих шахт - в угольной промышленности). Вложения эти носят во многом рисковый характер, и такие затраты, безусловно, также следует учитывать при определении финансовой результативности компаний. В задачи нашего издания такой анализ не входит - все, что мы будем обсуждать ниже, относится преимущественно к производственной себестоимости.

Самый простой тип массового производства представлен, например, энергетическими предприятиями и характеризуется, вдобавок к вышеперечисленным особенностям, отсутствием запасов готовой продукции. В этом случае используется простой одношаговый способ калькулирования себестоимости. Для исчисления себестоимости достаточно вести учет "котловым" методом, в целом по предприятию. Себестоимость единицы продукции определяется делением полной суммы затрат за период на количество единиц продукции, произведенной за этот период:

В реальной деловой практике производств со столь характерными особенностями немного - фактически это энергетика, транспорт и некоторые другие виды услуг.

Гораздо больше производств, удовлетворяющих только четырем основным требованиям. Для них используется способ простой двухступенчатой калькуляции, для которого требуется выделение в учете производственных и непроизводственных (коммерческих и административных) затрат. Производственные затраты, в соответствии с общими учетными требованиями, относятся на всю произведенную готовую продукцию, а непроизводственные считаются затратами периода и относятся на продукцию реализованную. Формула для расчета себестоимости:

Такой вариант исчисления себестоимости позволяет не только выявить себестоимость реализованной продукции, но и оценить запасы изготовленной в данном периоде, но нереализованной продукции: первое слагаемое в формуле (2) дает производственную себестоимость единицы готовой продукции данного периода. Умножив полученную сумму на величину остатков готовой продукции, получаем стоимость запасов готовой продукции.

Способы простой одно- и двухступенчатой калькуляции используются в тех производствах, где технологический процесс организован в виде непрерывной деятельности при непродолжительном производственном цикле. Если технологический процесс организован в виде цепочки отдельных этапов, технологически и организационно обособленных, производство на отдельных этапах (переделах) может осуществляться с разным ритмом, и тогда возникают остатки полуфабрикатов при передаче из одного подразделения в другое. Логическим развитием простых методов калькуляции будет простая многоступенчатая калькуляция, которую уже можно отнести к методам попередельного калькулирования.

7.2. Попередельный метод

Как уже отмечалось в предыдущем разделе, попередельное калькулирование является логическим развитием попроцессного метода, поскольку и то, и другое используется при одной и той же организации производства. В отличие от позаказного калькулирования, ориентированного на клиента с его индивидуальным заказом, калькулирование в производствах, ориентированных на технологический процесс, можно назвать попроцессным независимо от конкретных особенностей производств и сложившихся в учетной практике названий отдельных методов. Именно поэтому в англоязычной литературе по управленческому учету отдельно методы попроцессный и попередельный не выделяются, а в русскоязычных переводах метод может называться любым из этих терминов.

Однако, следуя сложившейся отечественной учетной традиции, рассмотрим калькулирование в технологически многоступенчатых производствах в отдельном разделе.

Попередельное калькулирование применяется в отраслях и на предприятиях, где продукция в ходе технологического цикла последовательно проходит несколько стадий (переделов), на каждом из которых в изделие "добавляются" затраты.

Передел - это содержательно и пространственно обособленная совокупность технологических операций, составляющая часть полного технологического процесса изготовления конечной продукции. В результате каждого передела получается полуфабрикат, который может быть передан по технологической цепочке для дальнейшей обработки или реализован на сторону. Большие объемы выпускаемой продукции не позволяют идентифицировать в процессе производства каждую единицу, и поэтому такие производства называются массовыми.

Особенностями массового типа производства являются небольшая номенклатура изделий, выпускаемых в больших количествах, узкая специализация основных рабочих и рабочих мест, относительно высокий уровень использования специального оборудования и автоматизации. Разновидностью массового типа производства является поточное производство, при котором выполнение всех операций в рамках части технологического процесса бывает строго синхронизировано - самым наглядным примером такой организации производства является конвейер.

Примерами отраслей с обсуждаемым типом производства являются: целлюлозно-бумажная, прядильная, металлургическая, химия и нефтехимия. Например, в ткацком производстве технологический процесс можно представить как последовательность операций: прядение - ткачество - отделка.

В деревообработке процесс распиловка - обрезка - сушка осуществляется так: в первый передел поступает лес-кругляк, там бревна распиливаются вдоль и сортируются, и во второй передел выходит необрезная доска. Во втором переделе неровные края этих досок обрезаются, полученные доски направляются на сушку, в результате чего получается готовая продукция, полностью (по размерам, качеству обработки, влажности) соответствующая стандартам.

Производство на всех стадиях технологического процесса ведется относительно независимо от других, и поэтому между переделами могут возникать значительные объемы полуфабрикатов - продуктов одного передела, переданных в следующий передел, но не использованных там в течение отчетного периода. Такая особенность организации производства обусловливает выбор в качестве объекта калькулирования не конечного продукта (как в попроцессной калькуляции), а продукта каждого передела. Объект учета - отдельный передел.

Если внутри передела цикл изготовления изделия (полуфабриката) невелик и в конце отчетного периода нет внутрицехового незавершенного производства, для исчисления себестоимости можно использовать метод простой многоступенчатой калькуляции. Он является продолжением простой двухступенчатой калькуляции, рассмотренной нами в предыдущем разделе.

Производственные затраты, собранные за отчетный период в каждом переделе, относятся на продукцию, выпущенную в рамках этого передела, а непроизводственные затраты (затраты периода) относятся на реализованную продукцию. Формула для исчисления себестоимости:

где		-	производственные затраты i-го передела, ден. ед.;
		-	готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;
	Zнепр.	-	непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;
	ХРП	-	реализованная за период продукция в натуральном выражении.

Во многих массовых производствах особенностью процесса является введение основных материальных затрат лишь в начале процесса, т. е. в первом переделе. И даже если это не совсем так, в аналитических целях целесообразно вести учет материальных затрат отдельно, а по переделам собирать лишь затраты труда и общепроизводственные расходы (ОПР), т. е. добавленные затраты. В случаях, когда все последующие стадии лишь добавляют продукту стоимость в результате его обработки, можно использовать метод калькуляции затрат по стадиям обработки. Себестоимость единицы продукции можно выразить формулой, аналогичной (3):

где	Zмam.	-	удельные затраты материалов, ден. ед.,
		-	добавленные затраты i-го передела, ден. ед.;
		-	готовая продукция i-го передела в натуральном выражении;
	Zнепр.	-	непроизводственные затраты (периодические), ден. ед.;
	ХРП	-	реализованная за период продукция в натуральном выражении.

Метод простой многоступенчатой калькуляции используется не только там, где нет незавершенного производства, но и в случаях, когда процесс производства на всех стадиях организован абсолютно синхронно, т. е. там, где остатки незавершенного производства в любой момент одинаковы во всех переделах. Использование метода простой многоступенчатой калькуляции иллюстрирует пример 8.

Пример 8

Компания "Море" занимается переработкой сельди. Технологический процесс организован в три стадии: закупленную рыбу солят (I), затем разделывают (II) и упаковывают в вакуумную упаковку (III). Нормативные потери в виде отходов на этапе разделки - 30% массы рыбы. Известны данные о производственных затратах во всех подразделениях компании за январь 200х года:

Закупочная цена - 16 руб. за килограмм. Непроизводственные затраты в январе составили 60 500 руб. Объем реализации - 5500 кг.

Требуется рассчитать: 1) себестоимость реализованной продукции и 2) величину запасов готовой продукции и незавершенного производства, возникших в январе 200х года.

Решение

1) Для расчета себестоимости реализованной продукции используем формулу (4).

2) Запасы полуфабрикатов возникают:

Их суммарная стоимость составляет (500 x 18 + 500 x 28 + 500 x 33) = 39 500 руб.

Однако отсутствие незавершенного производства не является характерной особенностью реальных производств. В случае, когда остатки НЗП хотя бы на одном переделе существенны, на них (в соответствии с общим принципом оценки продукции с участием всех производственных расходов) следует отнести вместе с материальными и трудовыми затратами часть общепроизводственных расходов. Для того чтобы осуществить распределение всех затрат между готовой продукцией передела и его незавершенным производством, был разработан метод условных единиц.

Суть метода в следующем: каждый объект калькулирования (физическая единица продукции, выпускаемой в рамках одного передела) рассматривается как совокупность двух условных единиц: 1 у. е. основных материальных затрат и 1 у. е. добавленных затрат. Величины этих условных единиц в денежном выражении (сколько стоит каждая у. е.) определяются либо путем нормирования (при использовании нормативной калькуляции), либо путем деления фактических затрат той или другой категории на количество выработанных условных единиц (при калькулировании по фактическим затратам). За любой период времени продукция, выработанная в рамках одного передела, будет состоять из продукции готовой, переданной в следующий передел (или на склад готовой продукции), и изделий, еще не законченных с точки зрения технологического процесса данного передела, но уже начатых, в которые уже вложены некоторые затраты. Оценка этого незавершенного производства ведется экспертным путем с учетом завершенности по материалам и добавленным затратам по отдельности. Результат получается в условных единицах и представляет собой первый этап расчетов. После процентной оценки степени незавершенности продукции определяется выработка за период либо путем умножения на нормативную стоимость условной единицы (при нормативной калькуляции), либо делением полной суммы затрат, материальных и добавленных, на количество условных единиц выработки (при калькулировании фактических затрат) - это второй этап расчетов. Это позволяет оценить как выработку готовой продукции, так и объем незавершенного производства на момент окончания периода путем умножения количества условных единиц выработки (результат первого этапа расчетов) на стоимость одной условной единицы (полученную на втором этапе) - это последний, третий этап расчетов. На практике результаты расчетов оформляются в виде трех (по количеству этапов) аналитических таблиц. Использование метода условных единиц иллюстрирует пример 9.

Пример 9

Компания "Лесхоз" занимается переработкой древесины. Известны следующие сведения о деятельности пиловочного цеха за февраль 200х года:

На 1.02 внутрицеховое незавершенное производство состояло из 200 м³ (в пересчете на доску) древесины, завершенную по добавленным затратам на 30%. Оценка НЗП - 400 000 руб.

В течение месяца начата обработка 1400 м³. При этом материальные затраты (стоимость пиловочника - необработанных стволов) составили 1 950 000 руб., добавленные затраты - 1 152 000 руб.

На 1.03 в незавершенном производстве цеха находилось 150 м³, укомплектованных по добавленным затратам на 80%.

Требуется:

Решение

I. Определение стоимости произведенной продукции осуществляется в три этапа:

1. Оформим результаты в виде таблицы.

* Если учитывать, что материалы, входящие в состав начального НЗП, были полностью учтены в прошлом периоде, когда они были отпущены, к НЗПнач в течение месяца добавлялись только ДЗ в объеме 70% от их полной суммы (поскольку 30% были добавлены в прошлом месяце).

** Продукция, начатая и законченная обработкой в течение месяца, оценивается в 1250 м³ по материалам и 1250 м³ но добавленным затратам.

*** НЗП на конец февраля оценивается в 150 у. е. по материалам, поскольку материалы используются сразу в полной сумме.

2. Для оценки стоимости каждой у. е. суммы понесенных в течение периода материальных и добавленных затрат делятся на выработку периода, выраженную в у. е.

1 у. е. по материалам оценивается в

1 у. е. по добавленным затратам оценивается в

Стоимость каждой физической единицы готовой продукции передела в течение февраля составила: 1393 + 763 = 2156 руб./м³.

3. Готовая продукция периода складывается из двух частей:

- НЗП_нач, доведенного до готовности в течение месяца:

400 000 + 140 x 763 = 506 820 руб.,

- и продукции, начатой и законченной обработкой в течение периода:

1250 x 2156 = 2 695 000 руб.

Себестоимость всей готовой продукции февраля:

506 820 + 2 695 000 = 3 201 820 руб.

II. Стоимость незавершенного производства на конец февраля 200х года складывается из стоимости условных единиц по материалам и по ДЗ, характеризующих этот объем.

150 x 1393 + 120 x 763 = 300 510 руб.

Метод условных единиц является самым трудоемким из всех описанных нами "процессных" методов калькулирования себестоимости продукции, однако, с точки зрения бухгалтера-аналитика и менеджера, он обладает несомненными преимуществами. Помимо уже отмеченной выше возможности исчислять стоимость полуфабриката, отпускаемого на сторону, он предоставляет широкие возможности для контроля за движением незавершенного производства и оптимизации потоков материальных ресурсов в производстве.

Схема формирования себестоимости готовой продукции при попроцессном (попередельном) калькулировании представлена на рис. 7.1.

Калькулирование себестоимости продукции одним из методов в рамках попроцессного подхода не означает, что вся продукция скопом уходит с предприятия одному клиенту (хотя в отдельных случаях так, наверное, тоже бывает). Реализация продукции осуществляется разным клиентам в соответствии с их заказами, оформленными, например, в виде договоров. При этом в целом можно сказать, что при использовании попроцессного подхода (включая попередельные методы) не делается попытки увязать затраты на производство с конкретными заказами. Наоборот, себестоимость единицы продукции фактически рассчитывается путем деления себестоимости за определенный период на число изделий, произведенных за этот период. Иными словами, себестоимость каждой единицы, входящей в конкретный заказ, принимается равной средней себестоимости всех изделий, произведенных за данный период.

Следует отметить и некоторые дополнительные особенности, имеющие место при попроцессном учете затрат. Забегая вперед, отметим, что многие затраты, которые будут считаться косвенными при позаказной калькуляции себестоимости, могут стать прямыми при попроцессном калькулировании затрат на производство. Например, расходы на контроль процесса производства или амортизацию внутри одного подразделения (или в рамках одного передела) будут считаться частью прямых затрат этого подразделения (передела) при попроцессной калькуляции, поскольку они непосредственно относятся к объекту учета затрат (т. е. к определенному подразделению или переделу). При этом в системе позаказной калькуляции себестоимости затраты на контроль за производством и амортизацию, как правило, считаются косвенными затратами, так как они не могут быть непосредственно отнесены на конкретный заказ.

7.3. Позаказный метод

Позаказный метод калькулирования себестоимости применяется на предприятиях с единичным или серийным типом производства, где выпускается уникальная (или по крайней мере, особая) продукция по специальным заказам. Этот метод применяется как в крупнейших судо-, авиа- и машиностроительных концернах, так и в малом бизнесе - при производстве мебели, визитных карточек, при предоставлении аудиторских услуг.

Особенностями единичного или серийного производства являются:

Под серийным производством понимается изготовление некоторого заранее оговоренного количества технологически идентичных изделий, выполняемое одновременно или последовательно в течение ограниченного промежутка времени. Когда продолжительность периода изготовления серии невелика, с учетно-управленческой точки зрения серию можно рассматривать как заказ.

Заказ - это особым образом оформленное требование клиента производителю изготовить изделие (или несколько изделий) с определенными характеристиками. Конкретный формат такого требования и юридическая форма отношений, которые он определяет, зависят от особенностей продукции и потребностей договаривающихся сторон - обычно форму бланка-заказа предприятие разрабатывает самостоятельно. Обязательными реквизитами являются: номер заказа, характеристика продукта, срок исполнения и стоимость заказа.

Сущность позаказного метода учета затрат и исчисления себестоимости состоит в отнесении прямых (основных) расходов в разрезе заранее установленных статей калькуляции на отдельные заказы и распределении косвенных (накладных) расходов по заказам в соответствии с установленными ставками (нормами) распределения. Объектом и учета затрат, и калькулирования здесь является отдельный заказ.

Процедура, которая верифицирует выполнение заказа, может различаться у разных компаний. Заказ на изготовление продукции считается выполненным, если товар отгружен покупателю, услуга считается оказанной, когда клиентом подписан акт выполненных работ. Выручка регистрируется в момент, когда представлены определенные документы - акты, свидетельства о передаче товара перевозчику и т. п. Если этого не произошло в течение отчетного периода, заказ считается в составе незавершенного производства на конец периода. Оценка такого НЗП ведется с помощью карточек заказов.

Карточка заказа, в отличие .от самого бланка заказа, который представляется клиенту и поэтому является документом "внешним", служит в качестве одной из форм внутренней учетно-управленческой документации. В карточке фиксируются затраты, сделанные в связи с изготовлением данного заказа в разрезе установленных статей. Вместе с отпуском материалов в карточке регистрируется время основных рабочих, затраченное на данный заказ, и соответствующие этому времени суммы затрат на оплату труда. Если в организации принято калькулирование по полным затратам, к суммам прямых затрат следует добавить долю производственных накладных расходов по нормативным ставкам.

Суммы основных и накладных затрат, отнесенных на заказы, по которым еще нельзя определить реализацию, к концу отчетного периода формируют объем незавершенного производства. Здесь уместно еще раз напомнить о влиянии учетных методов на финансовые результаты периода. Если организация выбирает в качестве базы распределения общепроизводственных расходов затраты основных материалов, то суммы накладных расходов, отнесенных на заказ, в любой момент времени будут сильно зависеть от темпов отпуска этих материалов на изготовление заказа. В случаях, когда материалы отпускаются сразу почти в полном объеме (например, при изготовлении печатной продукции бумага отпускается в самом начале изготовления заказа), накладные затраты можно начислять сразу в максимальных суммах, даже если работа над заказом еще только началась. Если на конец отчетного периода в производстве оказывается большое количество таких едва начатых заказов, на них (и соответственно на объем запасов) будет отнесена существенная часть общепроизводственных затрат, что приведет к большой (относительно, конечно) величине финансового результата. Эффект получается еще более выраженным, когда в соответствии с принятой учетной политикой на заказы распределяются не только общепроизводственные, но и общехозяйственные расходы. Получается, что в этом случае высокая прибыль - это результат не столько высокой реализации, сколько выбора метода распределения накладных расходов.

Однако проблема омертвления накладных расходов в незавершенном производстве остается, даже если материалы списываются в производство постепенно, а в качестве базы распределения накладных расходов выбирается отработанное рабочими время или сумма всех основных затрат. Избежать этого позволяет калькулирование по переменным затратам, при котором все постоянные затраты (а львиная доля общепроизводственных и общехозяйственных расходов относится именно к этой группе) трактуются как затраты периода и сразу относятся на финансовый результат периода. В заказах, требующих для своего исполнения длительного времени (например, в судостроении, управленческом консультировании и т. д.), практикуется поэтапное выполнение работ с "закрытием" заказа в несколько этапов. Каким образом осуществляется учет затрат при заключении таких длительных контрактов, рассматривает приложение 6.

Схема формирования себестоимости готовой продукции при позаказном калькулировании представлена на рис. 7.2.

7.4. Партионный (пооперационный) метод

Разновидностью позаказного метода калькулирования себестоимости продукции является партионное (пооперационное) калькулирование. И хотя этот метод, так же как и предыдущий, ориентирован на потребности определенного клиента, он несет в себе черты и попроцессного калькулирования.

Применяется партионная калькуляция там, где отдельные единицы выпуска, оформленные как заказы, в процессе своего изготовления проходят несколько стадий производства (операций), причем для каждой единицы набор стадий может быть индивидуальным, а часть операций (обычно начальные операции процесса обработки) - общим для всех изделий.

Примером такого производства может быть изготовление мебели на заказ. Предприятие изготавливает стандартные модули - тумбочки, шкафы и полки, которые, в соответствии с пожеланиями клиентов, подвергаются различным видам обработки, оснащаются различными фасадами, фурнитурой, аксессуарами. Таким образом, цена заказа определяется как сумма стоимостей отдельных модулей и затрат, которые предприятие понесло на всех операциях в соответствии со спецификацией (табл. 7.1).

Партионный метод калькулирования себестоимости

	Материал	Базовая обработка	Операция 1	Операция 2	Операция 3	Операция 4
Заказ 1
Заказ 2
Заказ 3
Заказ 4

* Обработка давальческого сырья.

Стоимость каждой операции добавляется к стоимости базовой обработки и материалов в той комбинации, которая необходима для данного изделия (заказа). Например, стоимость заказа 2 в табл. 7.1 сложится из стоимости материалов, базовой обработки и затрат, добавленных в ходе операций 1, 2 и 4. При этом получается, что его себестоимость формируется сначала в процессе базовой обработки (попроцессным методом), а потом - калькуляцией на отдельный заказ.

Второе название партионного калькулирования - пооперационное.

7.5. Учет затрат по функциям

Во всех традиционных системах, о которых мы говорили выше, обычно используется традиционная же система распределения накладных расходов - мы рассматривали ее в главе 5. Она была разработана сравнительно давно и до сих пор вполне удовлетворяет бухгалтеров, поскольку позволяет в первую очередь определить полную себестоимость выпуска, во вторую очередь - отнести на продукты производственные накладные расходы и, таким образом, произвести оценку запасов, а кроме того, позволяет использовать полученные данные даже в управленческих целях, в частности в целях определения прибыльности отдельных продуктов и результативности подразделений.

К концу 80-х годов XX века, однако, стало понятно, что в условиях высококонкурентного рынка и быстро меняющейся бизнес-среды информация о затратах, формирующаяся в среде традиционных учетных систем, не дает возможности эффективно отслеживать потоки ресурсов в процессе производства и реализации продукции. В 1988 году британские исследователи Купер и Каплан разработали систему отнесения накладных расходов на продукт, которую они назвали учетом затрат по функциям.

Особенно наглядны преимущества этой системы в организациях, выпускающих большой ассортимент продукции разными партиями.

Суть метода сводится к следующему: вместо распределения накладных расходов по производственным подразделениям затраты соотносятся с определенными видами активности (функциями), которые осуществляются в интересах производства и реализации того или иного вида продукции. Например, в числе таких функций может быть снабжение материалами, наладка оборудования, контроль качества. Затраты, связанные с определенным видом активности, группируются в пул. Далее определяется характеристика, которая определяет динамику затрат по каждому пулу. Эта характеристика называется драйвером затрат, и именно она является аналогом базы распределения затрат в классических системах.

Принцип построения системы калькулирования по функциям рассмотрим на примере 10.

Пример 10

Компания "Альфа" выпускает чехлы для сотовых телефонов двух моделей. Заказы на изготовление поступают партиями; заказы на чехлы для массовой модели относительно крупные, для модели менее распространенной - заказы мелкие. Перед тем как приступить к пошиву партии, требуется отладить оборудование. Предположим (все данные относятся к одному периоду), что затраты на отладку оборудования составили 200 тыс. руб. Было изготовлено и реализовано 5 партий по 5000 единиц крупносерийного изделия (К) и 15 партий по 1000 единиц мелкосерийного (М). Прямые затраты, трудоемкость и затраты машинного времени для каждой единицы обоих изделий одинаковы. Рассмотрим распределение на продукцию затрат на отладку оборудования.

Классическая система распределения накладных расходов независимо от выбора базы (по прямым затратам, по времени работы оборудования или основных рабочих) дает следующий результат:

Изделий К: 5 x 5000 = 25 000;

изделий М: 15 x 1000 = 15 000;

всего изделий: 25 000 + 15 000 = 40 000;

накладные расходы по отладке оборудования на одно изделие:

;

накладные расходы на партию изделий К: 5 x 5000 = 25 000 руб;

накладные расходы на партию изделий М: 5 x 1000 = 5000 руб.

Однако из общих соображений очевидно, что поскольку для мелкосерийного изделия отладка оборудования требуется чаще, значит, эти изделия поглощают ресурсов (в виде затрат на отладку) больше, нежели изделия К, что, безусловно, должно найти отражение в сумме накладных расходов и на единицу продукции, и отнесенных к стоимости заказа.

Приступая к внедрению метода ABC, полагаем, что:

вид активности - отладка оборудования;

драйвер затрат для этого вида активности - количество отладок (что соответствует количеству партий изделий);

затраты на единицу драйвера: всего отладок: 5 + 15 = 20; расходы на одну отладку: ;

затраты на одно изделие:

затраты на партию: изделие К: 2 x 5000 = 10 000 руб.; изделие М: 10 x 1000 = 10 000 руб.

Получается, что более ресурсоемкое (в отношении данного вида затрат) изделие М поглощает больше накладных расходов на единицу, чем изделие К, не требующее такого большого количества данного вида ресурсов. Очевидно, что отнесение равных сумм затрат, связанных с отладкой оборудования, на каждый заказ (несмотря на различия самих заказов) вполне соответствует соображениям здравого смысла.

Аналогично можно проследить использование и других ресурсов до конечной единицы готовой продукции.

При всех очевидных достоинствах данного метода его внедрение достаточно дорого, требует глубокого понимания его сути и необходимости внедрения в каждом конкретном случае, решимости руководителей организации к внедрению, и поэтому лишь немногие организации отваживаются на такой шаг.

Контрольные вопросы