Классификация затрат

Вступление

Информация о затратах является ядром всей системы управленческого учета в организации независимо от того, каковы у этой организации цели, структура, особенности выпускаемой продукции. Даже организации, не ставящие своей целью извлечение прибыли, почти всегда оценивают эффективность своей деятельности в терминах эффективности использования ресурсов. Экономической категорией, соответствующей понятию "потребленные ресурсы", является категория затрат. Этот термин имеет весьма широкое употребление во всех областях экономической науки и практики, однако именно в учете он определен наиболее строго, его содержательное наполнение (способы классификации) тщательно проработано и стало частью общепринятых профессиональных стандартов. В нашей стране сложилась довольно жесткая система государственного регулирования учетной деятельности, при этом многие аспекты работы с информацией о затратах регламентированы законодательно.

Именно информация о затратах лежит в основе внешней, финансовой и налоговой отчетности организаций. Однако долгое время роль такой информации в принятии управленческих решений недооценивалась российскими менеджерами. Практически единственной сферой ее применения считалось исчисление себестоимости и прибыли для целей внешней отчетности. Даже авторы некоторых учебных пособий по управленческому учету, изданных в нашей стране за последние десять лет, львиную долю внимания уделяют в своих изданиях лишь способам калькулирования затрат. В то же самое время в мировой практике информация о затратах широко используется в процедурах управленческого анализа, планирования, оценки эффективности и мотивации. Информация о затратах действительно формирует поле экономической информации в рамках организации, но не только. Умелое управление затратами на основе качественной обработки этой информации способствует росту эффективности деятельности отдельных хозяйствующих субъектов и повышению конкурентоспособности российской экономики в целом.

Изучение методов обработки и использования информации о затратах следует начинать с методов их классификации.

В современной экономической литературе существует множество категорий и определений затрат. Некоторые из них мы лишь упомянем, другим уделим большее внимание. Приступая к организации управленческого учета, руководителям и специалистам организации следует определить, какую информацию они хотят получить и для каких целей. В зависимости от этого в системе управленческого учета будут циркулировать данные о тех или иных затратах. "Разные затраты - для разных целей" - девиз хорошего бухгалтера-аналитика.

Прежде чем приступить непосредственно к классификации затрат, следует обсудить некоторые терминологические вопросы.

4.1. Расходы, затраты и себестоимость

Бухгалтерам, экономистам, финансистам, работающим в организациях реального сектора экономики и имеющим дело с учетной информацией, следует четко различать понятия расходов, затрат и себестоимости. Все эти термины широко используются во многих отраслях экономической мысли и финансовой практики. Есть, однако, нюансы в понимании этих терминов бухгалтерами, финансистами и экономистами. Бухгалтеры, в частности, очень точно определяют, что такое себестоимость, однако смешивают понятия расходов и затрат. Финансисты четко знают, что такое расходы, а все остальное считают полем деятельности бухгалтера, которым нисколько не интересуются. Экономическая теория не дает по этому поводу никаких вразумительных определений, а только лишь рассуждения общего характера. С них и начнем рассмотрение нашего вопроса.

Тактической целью любой коммерческой организации является получение стабильного дохода и приемлемого уровня прибыли. Цель эта достигается предприятием в процессе осуществления финансово-хозяйственной деятельности, которая немыслима без расходов. С хозяйственной точки зрения расходы представляют собой потребление или использование товаров и услуг в процессе получения дохода, т. е. являются его "оборотной" стороной, своеобразной "экономической жертвой", необходимой для получения дохода .

У финансиста представление о расходах самое конкретное: если за ресурсы мы платим деньги, значит, несем расходы. В соответствии с финансовой трактовкой расходы - это любые выплаты, которые производит предприятие в процессе своей хозяйственной деятельности, они относятся прежде всего к денежному потоку предприятия, поскольку требуют для своей оплаты денежных средств. Иными словами, расходы - это платежи, которые легко отследить как движение средств по денежным счетам (и кассе) организации и которые по результатам периода находят свое отражение в отчете о движении денежных средств (форма № 4 бухгалтерской отчетности).

С этой точки зрения расходы являются "неблагоприятным" движением ресурсов, уменьшающим прибыль предприятия. Однако это тоже слишком общий взгляд. Именно здесь возникает некоторое расхождение в понимании термина "расходы" финансистами и бухгалтерами.

Учетной категорией, соответствующей понятию "потребленные ресурсы", является категория затрат.

Затраты - это стоимостные оценки ресурсов, используемых организацией в процессе своей деятельности. Хотя базисным принципом оценки ресурсов в учете считается принцип "исторической стоимости", т. е. суммы, которая была реально уплачена и которую можно подтвердить документально, учетные принципы позволяют производить такие стоимостные оценки затрат множеством способов (например, самыми распространенными методами оценки запасов являются ФИФО, ЛИФО, средневзвешенная цена). Соответственно себестоимость - это сумма таких затрат которые, в соответствии с принятыми в каждом конкретном случае учетными принципами и стандартами составления финансовой отчетности, разрешено отнести на уменьшение финансового результата (т. е. вычесть из доходов). Из этих определений понятно, что какие принципы составления отчетности и оценки ресурсов мы выберем, такая и будет себестоимость.

Следует отметить, что основной документ, регулирующий составление налоговой отчетности, Налоговый кодекс РФ, вообще не включает понятия себестоимости. Согласно НК (статьи 247 и 252), "полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов" - это и есть прибыль. А "расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком".

Получается, в современном отечественном финансовом и налоговом учете затраты и расходы понимаются одинаково. Специалисты по финансовому и налоговому учету будут считать расходами только те затраты (стоимость тех ресурсов), которые позволено отнести на уменьшение дохода при исчислении величины налогооблагаемой прибыли. Именно такая трактовка противоречит "финансовому" представлению о расходах как о выплатах. Например, в учете расходами не признаются затраты на оплату командировок, оплаченные сверх утвержденных нормативов, и в то же время расходами признаются некоторые статьи, не связанные с движением денежных средств в отчетном периоде. Самым наглядным примером таких статей являются амортизационные отчисления, которые не связаны непосредственно с денежными выплатами и зависят от выбранного в рамках учетной политики способа перенесения стоимости основных средств на стоимость готовой продукции. Кроме того, часть затрат, которая связана с финансовой или инвестиционной деятельностью предприятия, в соответствии с учетной политикой может относиться на счет прибылей и убытков (и даже включаться в оценку запасов), в соответствии с некоторыми правилами и нормативами, по частям, не обязательно совпадающим с реальными выплатами денежных средств.

В дальнейшем мы будем придерживаться бухгалтерской трактовки расходов и затрат, считая их синонимами, а себестоимость будем понимать в соответствии с приведенным выше определением.

В России вопросы ведения бухгалтерского (налогового) учета и формирования отчетности регулируются законодательством. Основным законодательным актом, касающимся формирования финансовых результатов деятельности российского предприятия, в настоящее время является Налоговый кодекс РФ (глава 25). Однако стандарты, в соответствии с которыми формируются показатели финансовой результативности деятельности предприятия по данным бухгалтерского учета, не обязательно носят законодательный характер. Они могут быть чисто профессиональными, национальными (пример таких стандартов в России - ПБУ) или международными (МСФО).

Формирование финансового результата деятельности предприятия отражается в отчете о прибылях и убытках, являющемся одной из основных форм бухгалтерской отчетности (форма № 2), обязательной для составления и представления российскими организациями. В основе отчета о прибылях и убытках лежит представление о том, что финансовый результат (прибыль, принадлежащая владельцам организации) формируется в несколько этапов. Основа прибыли - доходы от основной деятельности предприятия (выручка от реализации продукции), уменьшенные на суммы производственных затрат, понесенных для получения этого результата. Полученный показатель называют результатом, реализации или результатом операционной деятельности. Его следует скорректировать на величину прочих доходов и расходов (финансовых и внереализационных), получив результат финансово-операционной деятельности (прибыль до вычета налогов). И после вычитания доли государства (налоги) остается прибыль, подлежащая распределению среди владельцев организации (чистая прибыль).

Схема эта представляет общие принципы формирования прибыли. Содержание же конкретных форм финансовой отчетности в России четко регламентируется законодательством; их форматы в целом соответствуют этим общим принципам.

4.2. Категории продукции

В управленческом учете часто приходится пользоваться специальными терминами для обозначения физических результатов деятельности организации. В российской практике сложилась специальная терминология, позволяющая описать все виды "физических" результатов деятельности предприятия. Говоря о выпуске продукции, следует учитывать, что продукция, произведенная в данном периоде (ПП), не идентична продукции, выпущенной в обращение (ПВ), т. е. законченной с точки зрения технологического цикла данного подразделения предприятия для данного вида продукции. С одной стороны, не все произведенное может быть закончено, и тогда ПП > ПВ. С другой стороны, выпущенное могло составиться из произведенного в данном периоде плюс остатки заготовок предыдущего периода, тогда ПВ > ПП. Первый случай соответствует увеличению запаса полуфабрикатов, а второй - их уменьшению. Однозначно сказать, что одна из двух этих ситуаций хороша, а другая плоха, нельзя, поскольку деловая активность любого предприятия носит циклический характер. В процессе работы любого предприятия бывают периоды, когда выполнение большого количества срочных заказов требует повышенных темпов производства. В эти периоды объем выпущенной продукции может превышать объем произведенной. Для того чтобы предприятие могло справиться с такими ситуациями, в периоды относительного "затишья" создаются запасы полуфабрикатов, заготовок, частично обработанной продукции. Если выпущенная за эти периоды продукция невелика, ее объем будет ниже, чем объем произведенной.

Продукцию следует различать по степени готовности с точки зрения производственного цикла данного предприятия и с точки зрения потребностей потребления. Изделие, законченное с точки зрения производственного цикла данного предприятия, является готовой продукцией (ГП) и производится для реализации внешним потребителям. Готовая продукция является частью товарной продукции предприятия (ТП). Сюда же входят также изделия, даже не законченные с точки зрения производственного цикла данного предприятия, но предназначенные для отпуска на сторону или конечного потребления на данном предприятии. Например, черновое необработанное литье, произведенное машиностроительным заводом и отпущенное другим потребителям, является товарной продукцией, хотя оно и не прошло всего производственного цикла данного завода. Та часть литья, которая будет использована на самом предприятии для выпуска другой его продукции, товарной продукцией не является. Но та часть, которая передана стороннему потребителю, уже прошла полный технологический производственный цикл, необходимый с точки зрения этого потребителя, поэтому для анализируемого предприятия она включается в объем товарной продукции. Кроме того, в состав товарной продукции включаются инструменты, приспособления и работы (услуги), реализуемые на сторону (ИПРС), а также изделия, изготовленные на предприятии для использования (потребления) на самом предприятии, - примером такого использования может являться отделка помещений шпоном или фанерой собственного производства на деревообрабатывающем комбинате. Таким образом, товарная продукция - это изделия предприятия, предназначенные для продажи сторонним потребителям и внутреннего потребления на самом предприятии.

Соотношение категорий выпуска продукции иллюстрируется рис. 4.1.

Если произведенная цехом, отделом или другим подразделением предприятия продукция предназначена не для продажи или потребления, а для дальнейшей переработки другими подразделениями предприятия, она относится к категории полуфабрикатов. Полуфабрикат (ПФ) - это готовая продукция подразделений предприятия, предназначенная для дальнейшей переработки внутри данного предприятия. Полуфабрикаты понимаются как продукция, не прошедшая полного технологического цикла и являющаяся входящим ресурсом на одном из переделов (не первом). Таким образом,

ТП = ГП + ПФС + ИПРС.

Один и тот же продукт может быть сырьем, полуфабрикатом и готовой продукцией для различных стадий производства. Например, тесто, произведенное и использующееся кондитерским комбинатом, будет считаться:

Продукция, которая на момент анализа находится в цехах предприятия на продолжающихся или остановленных технологических процессах и еще не готова к передаче в другие подразделения предприятия, является внутрицеховым незавершенным производством (ВЦНП).

Внутрицеховое незавершенное производство вместе с полуфабрикатами составляют полное незавершенное производство (НП), т. е.

НП = ПФ + ВЦНП.

Валовую продукцию (ВП) предприятия составляют готовая продукция, произведенная в данном периоде, полуфабрикаты, инструменты, приспособления и работы (услуги), отпущенные на сторону, вместе с изменением остатков незавершенного производства за отчетный период. Различают валовую продукцию нетто и валовую продукцию брутто: в первую внутрицеховое незавершенное производство не включается, во вторую - включается. Соответствующие формулы расчета валовой продукцию нетто (ВП_нетто) и валовой продукцию брутто (ВП_брутто) имеют вид:

ВП_нетто = ГП + (ПФ₂ - ПФ₁ + ПФС + ИПРС);

ВП_брутто = ГП + (НП₂ - НП₁ + ПФС + ИПРС),

где индекс 2 означает величину остатков на конец периода, а индекс 1 - на начало.

Величины в скобках могут быть как положительными, так и отрицательными, поскольку в отдельные периоды может наблюдаться как увеличение, так и уменьшение остатков полуфабрикатов и незавершенного производства.

Из определения товарной продукции как суммы готовой и полуфабрикатов, отпущенных на сторону, следует также, что

ВП_нетто = ТП + (ПФ₂ - ПФ₁).

Суммарный выпуск всех цехов предприятия вместе с объемом полуфабрикатов, переработанных цехами за отчетный период, составляет валовой оборот (ВО). Различают валовой оборот нетто (без внутрицехового незавершенного производства) и валовой оборот брутто (с учетом внутрицехового незавершенного производства). Соответствующие формулы расчета имеют вид:

ВО_нетто = ВП_нетто + ПФП;

ВО_брутто = ВП_брутто + ПФП.

Валовой оборот равен валовой продукции, если все цеха и подразделения предприятия работают независимо друг от друга, т. е. выпускают продукцию, прямо предназначенную для реализации, и не передают свои изделия другим подразделениям на переработку.

Поскольку при исчислении величины валового оборота каждый полуфабрикат включается в расчет несколько раз (столько раз, сколько происходит передача включающего его изделия другому цеху или подразделению), показатель этот имеет весьма ограниченную значимость, являясь лишь индикатором длины производственного цикла по сравнению с производственным циклом аналогичных предприятий. Например, если предприятия А и В произвели товарной продукции на одинаковую сумму, а объемы валового оборота у первого существенно больше, чем у второго, сторонний аналитик может сделать вывод, что скорее всего на предприятии А продукция прошла больше цеховых циклов, а предприятие В, возможно, закупает полуфабрикаты в какой-то степени готовности на стороне.

4.3. Способы классификации затрат

Классификация затрат является одной важнейших составляющих информационного поля управленческого учета. Не будет большим преувеличением сказать, что без учета затрат нет управленческого учета, а без четкого понимания типологии затрат нет ни квалифицированного экономиста, ни профессионального бухгалтера. Классификация затрат может быть осуществлена по множеству классификационных признаков. Специалисты, работающие в разных областях экономической науки, делают это по-разному, руководствуясь своими собственными целями. Этот же подход целесообразно применить и в управленческом учете. Авторы классического, выдержавшего несколько изданий в США и в России учебника "Бухгалтерский учет: управленческий аспект" Ч.Т. Хорнгрен и Дж. Фостер писали: "Разные затраты - для разных целей". Эта фраза могла бы быть эпиграфом данной главы, поскольку информация о затратах используется в различных направлениях учета, которые в данном случае следует понимать в качестве целей.

Направление учета - это область деятельности, требующая обособленного и целенаправленного учета затрат. Можно сказать, что если пользователи учетной информации хотят знать о затратах для чего-либо, то это "что-либо" и есть направление учета.

Бухгалтеру-аналитику в процессе его профессиональной деятельности приходится решать задачи разных направлений, и в зависимости от них интерес будут представлять разные группы затрат. Все направления учета затрат принято делить на три большие категории, и в рамках этих категорий классификацию можно провести по нескольким основаниям (табл. 4.1).

Помимо представленных в табл. 4.1 классификационных признаков и типов выделяют и другие. В частности, в бухгалтерском учете используется вполне очевидная классификация затрат по организационным функциям на производственные, коммерческие, административные, финансовые и т. п., в микроэкономическом анализе широко применяется деление затрат по степени их усреднения на общие (полные) и средние (удельные).

Примеры направлений учета затрат в рамках каждой группы приведены в табл. 4.2. Список этот относится прежде всего к коммерческим предприятиям, и даже для этой категории организаций он не исчерпывающий. Для других типов организаций можно сформулировать множество других направлений.

Первое из приведенных в табл. 4.1 и 4.2 направлений учета мы назвали так, потому что именно себестоимость и величина запасов определяется путем обработки информации о данных группах затрат. Однако это направление можно назвать по-другому - калькуляция затрат. Этот термин привычен и понятен не только бухгалтерам-аналитикам, но бухгалтерам, ведущим финансовый учет.

Термин "калькуляция" имеет два значения. Во-первых, это процесс формирования перечня затрат на какой-либо вид продукции, и в этом смысле термин равнозначен по своему значению и употреблению слову "калькулирование". Во-вторых, это сам такой перечень (документ, содержащий список затрат).

Обобщая сказанное, можно сказать, что калькулирование - это система экономических расчетов себестоимости целого выпуска или единицы отдельных видов продукции (работ, услуг). Объектом калькулирования являются выпускаемые продукты, поэтому предпосылкой его является учет затрат.

Перейдем теперь к рассмотрению отдельных категорий затрат, поименованных в табл. 4.1.

4.4. Классификация затрат по их экономическому содержанию

Наиболее часто в экономической литературе (отечественной и зарубежной) используются два вида классификаций по экономическому содержанию статей.

4.4.1. Классификация затрат по элементам

Классификация затрат по элементам предписана "Положением о составе затрат", в котором выделяется пять элементов:

Классификация затрат по элементам была разработана давно, еще во времена дорыночной, "командной", экономики, однако до сих пор является обязательной при представлении данных в органы государственной статистики. Назначение этой классификации в большей степени идеологическое, она используется для отраслевого сравнительного анализа на уровне государства. Обобщенные статистические данные позволяют выделить отрасли материалоемкие (с преобладанием в общей сумме затрат первого элемента), трудоемкие (преобладает второй элемент затрат), фондоемкие (у которых велика стоимость основных фондов и, следовательно, амортизационные отчисления) и т. д.

В управленческом учете классификация затрат по элементам не используется в силу обобщенного характера. Гораздо больше информации несет в себе классификация затрат по статьям калькуляции.

4.4.2. Классификация затрат по статьям калькуляции

В предыдущем разделе мы определили, что такое "калькуляция". В одном из значений она представляет собой список статей затрат, необходимых для производства того или иного продукта или осуществления того или иного вида активности предприятия. Именно такой список затрат имеет аналитическую ценность в процессе принятия решений в организации.

Перечень затрат российского предприятия приведен в "Положении о составе затрат" и включает в себя следующие статьи:

Кроме того, в состав себестоимости включаются некоторые непроизводственные расходы: потери от брака, затраты на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, потери от простоев по внутрипроизводственным причинам, недостачи материальных ценностей при отсутствии виновных лиц, выплаты по возмещению вреда, причиненного производственными травмами, и т. п.

Названные в Положении статьи затрат являются комплексными и сами по себе включают множество видов затрат каждая. Например, очевидно, что затраты, непосредственно связанные с производством продукции, включают в себя вместе с разными видами основных и вспомогательных материалов затраты на оплату труда всех категорий производственных рабочих, а также прочие виды производственных затрат, которых в каждом конкретном случае могут быть десятки. Вместе с тем каждое конкретное предприятие в своей хозяйственной деятельности сталкивается не со всеми приведенными группами затрат. Кроме того, величины расходов по разным статьям существенно различаются. Некоторые из них могут сильно варьировать из месяца в месяц или из квартала в квартал. Поэтому группировку статей для целей управленческого учета и анализа каждое предприятие проводит самостоятельно, исходя из специфики своей деятельности.

Степень детализации списка и наименования статей калькуляции зависят прежде всего от направления учета, а иногда и от вида отдельной учетно-управленческой задачи. При решении вопроса, например, о выборе одного из альтернативных вариантов капиталовложений список статей калькуляции будет существенно отличаться от калькуляции затрат для определения себестоимости какого-либо вида продукции организации.

В случае когда речь идет о калькуляции себестоимости продукции коммерческой организации, чаще всего наиболее актуальны следующие статьи калькуляции:

Детализация списка остается за учетно-аналитической службой организации и зависит от конкретной цели составления калькуляции, значимости каждой статьи в итоговой сумме и других факторов.

4.5. Затраты входящие и исходящие

Для понимания процесса отнесения затрат на себестоимость текущего периода принципиальным является понимание того, что такое затраты входящие и исходящие.

Входящие затраты - это ресурсы, которые были приобретены, имеются в наличии и, как предполагается, принесут доходы в будущем. В балансе они регистрируются как активы. Если эти ресурсы были израсходованы для получения доходов и потеряли способность приносить доход в дальнейшем, они переходят в разряд исходящих и отражаются в счете прибылей и убытков. Различия между этими категориями затрат иллюстрирует рис. 4.2.

Например, если товары приобретены для перепродажи и еще не проданы, хранятся на складах и их можно инвентаризировать, такие затраты являются входящими. Они регистрируются по дебету счетов запасов и отражаются в балансе на конец отчетного периода в строке "запасы". Если товары проданы, их стоимость относят по дебету счета "реализация", и в этом случае они теряют свою способность приносить доход в будущем, со склада уходят, в балансе тоже больше не числятся, а переходят в отчет о прибылях и убытках (в строку "себестоимость") того периода, когда реализованы. С момента реализации товары можно считать исходящими затратами. Сравнение их величины с доходом от их реализации дает величину прибыли.

С позиции бухгалтера "настоящими" являются только исходящие затраты, поскольку именно они отражаются в себестоимости. Входящие же затраты - это вроде бы и не затраты вовсе, поскольку с учетной точки зрения они представляют собой активы. Понимание процесса превращения входящих затрат в исходящие принципиально для разграничения двух следующих категорий - затрат на продукт и затрат за период.

4.6. Затраты на продукт и затраты за период

Стандарты, используемые бухгалтерами для составления финансовой отчетности, могут сильно различаться в разных странах, однако есть ряд положений, которые совпадают (если не по формулировкам, то хотя бы по содержанию) в большинстве развитых учетных систем. К числу таких положений относится требование отражения запасов лишь по усеченной себестоимости, не включающей как минимум административные и коммерческие расходы. Так, в соответствии с МСФО и британскими стандартами (SSAP 9) в себестоимость незавершенного производства и запасов готовой продукции должны включаться только производственные затраты. Поэтому в учете следует разделять затраты, входящие в производственную себестоимость, и затраты за период.

Затраты, входящие в производственную себестоимость (затраты на продукт), - материализованные производственные затраты, которые овеществлены в запасах материалов, объемах незавершенного производства и остатках готовой продукции на складе, их можно инвентаризировать и даже "пощупать руками". К ним относятся прямые материальные затраты, прямые трудовые затраты (прямые затраты на оплату труда), общепроизводственные расходы (ОПР).

Затраты за период (периодические затраты) связаны с полученными в течение периода услугами и расходами непроизводственного характера - коммерческими и административными. Они не включаются в себестоимость произведенной продукции, а относятся сразу на финансовый результат периода. Не участвуют они и в оценке запасов.

Различия в формировании и отражении в учете двух обсуждаемых нами категорий затрат иллюстрирует рис. 4.3.

Сравнивая схемы на рис. 4.2 и 4.3, видим, что непроизводственные затраты всегда имеют характер исходящих, поскольку почти никогда не регистрируются как активы, а сразу же относятся на уменьшение прибыли. Производственные же затраты можно считать входящими с начала производственного цикла и до момента реализации продукции, когда они превращаются в исходящие.

Мы определили категорию затрат на продукт через составляющие ее статьи. Рисунок 4.4 показывает процесс формирования показателей себестоимости и запасов в отчетности.

На промышленных и в торговых предприятиях есть различия в трактовке многих статей затрат - заработной платы, амортизации и т. д. В промышленности многие из них относятся к производственным, в торговле же затраты на продукт формируются лишь покупной стоимостью товаров для перепродажи. Все прочие затраты относятся к периодическим, а схема отражения затрат в отчетных формах существенно упрощается. Если обратиться к рис. 4.4, то у торговой организации будет отсутствовать вся средняя часть схемы.

4.7. Классификация затрат по их динамике

Помимо рассмотренных нами ранее классификаций в мировой учетной практике широко используется в различных целях другая классификация затрат. В основе ее лежит представление о том, что часть затрат можно прямо и целиком отнести к конкретной единице произведенной продукции (например, количество металла, которое пошло на изготовление детали, или заработная плата рабочего за время работы именно над этой деталью), а часть относится к партии товара, продукции или производству в целом. Эти затраты зависят скорее не от объема произведенной за единицу времени продукции, а от длительности этой единицы времени, и их следует относить на произведенную продукцию согласно некоторым правилам.

В структуре затрат каждого предприятия выделяют несколько составляющих в зависимости от того, как их величина зависит от объема выпуска. По этому признаку все затраты можно разделить на пять групп.

Первой группой являются постоянные затраты, не зависящие от объема выпуска. К ним относятся: заработная плата административного персонала, амортизация (при условии, что она начисляется линейным или одним из ускоренных методов), расходы на охрану, ремонт, поддержание оборудования в рабочем состоянии и т. п. Постоянные затраты предприятие вынуждено нести независимо не только от объема, но даже от факта ведения своей деятельности, эти затраты служат поддержанию существования самого предприятия как бизнеса.

Ко второй группе относятся переменные затраты, строго линейно зависящие от объема выпуска, - это основные материальные затраты, заработная плата производственных рабочих, амортизация (если она начисляется пропорционально выработанной продукции) и т. д. Удельные переменные затраты (на единицу выпуска) являются постоянными при существующих условиях производства и технологиях.

Условно-переменные затраты, величина которых меняется пропорционально объему выпущенной продукции, но, возможно, нелинейно и не так быстро, как это имеет место у переменных расходов, относятся к третьей группе затрат. Примером здесь могут служить расходы на содержание зданий и оборудования, ремонт, оплату труда вспомогательного персонала (если заработная плата им начисляется повременно) и т. п.

Условно-постоянные (ступенчатые) затраты образуют четвертую группу. Их величина зависит не от выпуска, а от принятого руководителем решения. В отличие от постоянных затрат, условно-постоянные не являются обязательными. Они могут определяться особенностями рыночной конъюнктуры, стратегическими целями предприятия и другими факторами. Примерами такого рода расходов служат расходы на рекламу и продвижение продукции, исследования и разработки, консалтинг.

В пятую группу входят затраты, увеличивающиеся обратно пропорционально объему произведенной продукции, - это, например, оплата простоев и некоторые виды цеховых расходов. У подавляющего большинства организаций и производств доля таких расходов в общей их сумме ничтожно мала, и при анализе им обычно не уделяют большого внимания, однако следует знать, что такие расходы есть, и если таковые окажутся в структуре затрат анализируемого предприятия, не принимать их как нечто ненормальное.

Деление затрат на категории по их динамике актуально лишь в релевантном диапазоне объема выпуска и времени. Релевантным называется такой диапазон, в рамках которого характер поведения всех групп затрат не меняется. Например, быстрое увеличение объема выпуска на несколько процентов почти всегда можно осуществить без изменения величины постоянных и удельных переменных затрат, тогда как кратный рост выпуска потребует задействования новых мощностей (и следовательно, затрат на аренду, амортизационные отчисления, обслуживание оборудования), дополнительного персонала (и затрат на его подбор, адаптацию и т. п.) - т. е. к росту постоянных затрат. Потребность быстрого роста выпуска может привести к необходимости закупок сырья по повышенным по сравнению с обычными ценам, доплат за сверхурочную работу основным производственным рабочим, и поэтому приведет к росту удельных переменных затрат. Таким образом, поведение затрат можно считать постоянным лишь в ограниченном диапазоне выпуска, который и называется релевантным.

Концепция релевантного диапазона выпуска действует и при определении временных рамок, в которых поведение затрат можно считать постоянным. Очевидно, что на длительных промежутках времени практически все категории затрат можно считать переменными, причем чем короче производственный цикл, тем короче астрономические промежутки времени, на которых характер затрат кардинально меняется. Так, утвержденный на определенный период объем капиталовложений не может быть изменен немедленно, но в перспективе возможно значительное сворачивание или расширение инвестиционных программ, и, таким образом, постоянные в краткосрочной перспективе затраты становятся условно-постоянными или даже условно-переменными в стратегическом плане. Не будет большим преувеличение сказать, что чем длительнее периоды времени, тем более переменными становятся все затраты. В отраслях с коротким производственным циклом (например, в розничной торговле) стратегической перспективой для разных видов затрат будут месяцы, поскольку именно за такой срок можно кардинально изменить все факторы развития организации.

Категории постоянных и переменных затрат широко используются многими экономическими науками для моделирования экономических процессов. В частности, на такой бинарной классификации основаны процедуры анализа безубыточности, который мы рассмотрим в главе 14. Финансисты хорошо знакомы с основанным на делении затрат на переменные и постоянные показателем производственного (операционного) левериджа.

Для учетных работников деление затрат на переменные и постоянные важно постольку, поскольку оно лежит в основе одного из самых распространенных подходов к калькуляции - калькуляции по переменным затратам (мы рассмотрим его в главе 8).

Проблемой, которая встает в практике использования бинарной классификации, является отнесение затрат трех других групп к одной из двух основных. Некоторые затраты (например, прямые материальные или затраты на страхование оборудования) не представляют сложностей в интерпретации. Однако большинство общепроизводственных, коммерческих и других расходов невозможно однозначно отнести к переменным или постоянным. Например, очевидно, что затраты на содержание и эксплуатацию машин и оборудования тем больше, чем более интенсивно это оборудование задействовано в производственном процессе. Тем не менее выявить прямо пропорциональную зависимость между объемом выпуска и РСЭМО почти никогда не удается - зависимость эта нелинейна, и к тому же в ней всегда есть постоянная составляющая, не зависящая от того, сколько продукции произведено и произведено ли вообще. Поддержание даже незагруженного оборудования в рабочем состоянии тоже требует некоторого объема затрат.

В теории и практике учетно-аналитической работы разработан ряд методов, позволяющих отнести условно-переменные и условно-постоянные затраты к одной из двух основных групп. В ряде случаев это легко сделать, выделив известную постоянную составляющую. Например, в затратах на телефонные переговоры всегда присутствует абонентская плата, никак не зависящая от уровня деловой активности организации. В затратах, связанных с содержанием оборудования, есть расходы на плановые процедуры технического обслуживания и ремонтов - это также постоянные затраты.

После того как эмпирические методы разделения затрат выявили явные постоянные составляющие, следует обратиться к математическим методам обработки рядов данных о затратах и выработке. Метод регрессионного анализа позволяет выявить и постоянную составляющую (свободный член в уравнении регрессии), и удельные затраты на единицу производительности (коэффициент регрессии). Простой вариацией метода линейной регрессии является самый известный и широко используемый в практике аналитической работы в коммерческих организациях метод минимакса. Суть его в следующем: в любой полупеременной статье затрат есть постоянная составляющая, не зависящая от объема производства, следовательно, можно считать, что лишь вариация (во времени или между разными, но сравнимыми хозяйствующими субъектами) величины этого вида затрат зависит от объемов производства. В этом случае в рядах данных о затратах и выработке, которые подвергаются анализу, выделяют минимальные и максимальные значения. Предполагается, что вариация между ними в ряду данных о затратах объясняется вариацией в ряду данных о производительности. Поэтому отношение разности между максимальной и минимальной величинами результатного фактора (затрат) к разности максимальной и минимальной величин фактора причинного (производительность) дает величину удельной переменной составляющей затрат. Полученная величина позволяет рассчитать общую сумму переменных затрат при любом уровне производительности, разница же между этой суммой и фактической величиной затрат данного периода будет считаться постоянными затратами.

Рассмотрим использование методов линейной регрессии и минимакса на примере 1.

Пример 1

Известны следующие данные о результатах деятельности организации за прошлый год по месяцам:

Требуется: рассчитать коэффициент трансформации условно-переменных затрат в переменные

1. Метод линейной регрессии

Анализ, выполненный, например, с использованием пакета "Анализ данных" в программе MS Excel, дает следующее уравнение

Y = 576 + 0,64 X.

Оно означает, что за любой месяц прошедшего года в составе условно-переменных затрат можно выделить постоянную составляющую в размере 576 ден. ед, остальное можно считать переменными затратами, коэффициент трансформации при этом будет равен коэффициенту пропорциональности в уравнении. Например, прогнозный уровень переменных затрат в составе условно-переменных при уровне производства 650 единиц окажется равным 650 x 0,64 = 416 ден. ед., а полная сумма условно-переменных - 416 + 576 = 992 ден. ед.

2. Метод минимакс

Выделим в рядах данных максимальные и минимальные значения и рассчитаем их разность:

Рассчитаем коэффициент трансформации:

Теперь при любом уровне производства можно выявить переменную и постоянную составляющие в условно-переменных затратах. Например, для последнего месяца анализируемого периода к переменным можно отнести:

680 x 1,03 = 700 ден. ед.

Оставшиеся 954 - 700 = 224 ден. ед. следует считать постоянными затратами.

Из примера 1 видно, что применение разных методов обработки данных дает вроде бы различные результаты. Однако статистический анализ (коэффициенты корреляции) показывает приблизительно одинаковый уровень надежности данных. Выбор того или иного метода остается за бухгалтером-аналитиком и во многом будет определяться целями анализа и структурой затрат организации. Как видно из расчетов, метод линейной регрессии позволяет выделить прежде всего постоянную составляющую, тогда как минимакс акцентирует внимание на коэффициенте трансформации.

При использовании математических методов разделения затрат не следует забывать и об основных требованиях, предъявляемых к рядам данным при их статистическом анализе. Во-первых, данные в рядах должны быть сравнимы друг с другом. Например, в периоды высокой инфляции данные о затратах в денежном выражении будут содержать существенную инфляционную составляющую. Связывать эти данные с производительностью в натуральном выражении вообще не имеет смысла. И даже данные о производстве или продажах в денежном выражении тоже могут оказаться нерелевантными, поскольку инфляция действует очень по-разному на разные составляющие финансовых потоков и виды ресурсов.

Во-вторых, ряды данных должны быть однородными. Если в ряду данных (например, за год) есть существенно отличающиеся от прочих данных величины, их следует исключить из анализируемой выборки. Так, например, у многих организаций январь является месяцем "затишья", поскольку на этот месяц выпадает много праздничных дней, а покупательская активность людей падает - производственные показатели января могут в разы отличаться от показателей других месяцев года. В рядах данных о затратах также могут встречаться "нетипичные" величины, сильно отличающиеся от нормальных. Речь идет, например, о периодах, когда предприятие вынуждено выплачивать (или получать) большие штрафы или компенсации.

4.8. Затраты прямые и косвенные

Классификация затрат по способу их отражения в отчетности на прямые и косвенные широко используется в современном российском бухгалтерском финансовом и налоговом учете. Именно такая терминология принята в системе законодательного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.

Прямыми затратами считаются такие затраты, которые можно прямо и экономично отнести к какому-либо изделию. К прямым относятся:

Прямые материальные затраты - это затраты на сырье, материалы и покупные полуфабрикаты, которые входят в состав и становятся частью готовой продукции, их стоимость на единицу изделия можно определить прямо и экономично. Примерами прямых материальных затрат можно считать кинескопы и корпуса - при сборке телевизоров, доски и панели - при производстве мебели, покупную стоимость товаров, предназначенных для продажи, - в торговле.

Если затраты материалов на единицу изделия учитывать экономически невыгодно (гвозди, клей, заклепки и т. п.), их относят к вспомогательным материалам, расходы по ним - к косвенным общепроизводственным, которые учитываются за период и специальными методами распределяются между определенными видами продукции.

Прямые затраты на оплату труда - расходы на рабочую силу, которые можно прямо и экономично отнести на определенное готовое изделие. Речь идет о заработной плате рабочих на сборке, штучной обработке и тому подобных работах, где отработанное сотрудником время можно прямо соотнести с конкретным изделием. Работа механиков, контролеров и прочего вспомогательного персонала относится к косвенным общепроизводственным расходам.

В общей сумме затрат организации могут быть и прочие прямые затраты - например, когда производство конкретного изделия или заказа требует аренды специального оборудования или особого рода подготовительных или восстановительных работ для этого оборудования (наладка станка для конкретного изделия, специальное охлаждение, утилизация отработанных материалов и т. п.). В этом случае арендная плата или сумма расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования будет отнесена к прочим прямым затратам.

Прямые материальные и прямые трудовые затраты всегда являются переменными, прочие прямые затраты могут быть и постоянными.

Размер прямых переменных затрат на единицу выпуска от объема производства не зависит. Его можно изменить только увеличением интенсивности труда и путем экономии материальных ресурсов (пересмотра нормативных спецификаций).

Затраты, которые нельзя считать прямыми, относят к категории косвенных. Косвенные затраты - это совокупность затрат, которые невозможно отнести на одно конкретное изделие или вид изделий (в зависимости от того, что является объектом калькуляции), и их тем или иным способом распределяют между изделиями согласно выработанной методике, которая должна быть отражена в учетной политике предприятия. Косвенные затраты распределяются на одно изделие пропорционально некоторой базе, в качестве которой выбирают показатель, наилучшим образом характеризующий потребление этого вида ресурсов (затрат). В традиционных производствах (там, где легко регистрируется физическая выработка за единицу времени) чаще всего в качестве базы распределения берут один час прямого труда. Там, где регистрация этого показателя невозможна или нецелесообразна, можно распределять каждую статью затрат - на отдельном основании (например, затраты на электроэнергию - пропорционально отработанным машино-часам). Распределение косвенных затрат позволяет сформировать полную себестоимость, но в зависимости от базы распределения результаты будут различаться.

Иными словами, косвенные затраты - все остальные, кроме прямых. Косвенные затраты могут быть переменными (электроэнергия, расходы по снабжению, косвенная заработная плата) или постоянными (аренда, страхование, налоги, амортизация). Структура прямых и косвенных затрат представлена на рис. 4.5.

Принципиальным для бухгалтерского учета является также деление косвенных затрат на производственные и непроизводственные. В российском финансовом и налоговом учете принято отражать две эти категории затрат на разных счетах. Для этого используются счета 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". В управленческом учете принято делить на две группы - к общепроизводственным расходам (ОПР) относятся все непрямые расходы, возникающие в производственных и обслуживающих подразделениях, - это расходы на организацию, обслуживание и управление производством. Все затраты непроизводственных подразделений относятся к непроизводственным, поскольку вызываются функциями управления, которые не относятся к функции организации производства.

Отнесение затрат к прямым и косвенным определяется принятой в организации учетной политикой и методами калькулирования затрат. Например, на некоторых производствах, выпускающих однородную продукцию (энергетика, угольная и нефтяная промышленность), все затраты могут быть прямыми. В сфере услуг (например, в финансовом консалтинге), наоборот, прямые затраты выделить довольно трудно, и все затраты можно считать косвенными. Вообще, на предприятиях обрабатывающих отраслей и в сфере услуг (отрасли с высокой добавленной стоимостью) косвенные расходы существенны, их доли в структуре себестоимости превышают доли прямых затрат. В целом можно сказать, что соотношение прямых и косвенных затрат является функцией отраслевой принадлежности организации и связано с технологическими особенностями производства.

4.9. Затраты основные и накладные

В разделе 4.3 мы определили, что область деятельности, требующая обособленного и целенаправленного учета затрат, называется направлением учета. По отношению к конкретному направлению учета можно выделить две категории затрат - основные и накладные. Вообще говоря, эта классификация (по крайней мере, названия этих категорий) является, пожалуй, наиболее употребимой в практике учетно-финансовой работы на разговорном уровне. Про накладные расходы знают все, однако четкое понимание, что же это на самом деле, встречается редко. Даже весьма уважаемые авторы учебников зачастую не делают различий между косвенными и накладными расходами.

Практика показывает, что наибольшую трудность при интерпретации затрат разных категорий вызывают различия между прямыми и основными, косвенными и накладными. Разграничить две эти классификации можно с точки зрения направления учета, по отношению к которому определяются основные и накладные расходы.

К основным относятся затраты, связанные с конкретным (интересующим нас в данный момент) направлением учета затрат. Накладными называются затраты, непосредственно не связанные с ним.

Самым очевидным направлением учета затрат является исчисление себестоимости продукции. Выделение всех прочих направлений учета является результатом четко поставленной управленческой задачи и требует организации специальных информационных потоков в рамках процедур управленческого учета, в то время как задачи определения и анализа себестоимости тесно связаны с задачами бухгалтерского финансового учета. Более того, достижение основной цели финансового учета - формирования финансовой отчетности - невозможно без выделения показателя себестоимости. И хотя величины этого показателя, исчисленные в рамках финансового и управленческого учета, могут различаться, принципиально можно сказать, что отнесение затрат к основным или накладным (прямым или косвенным) в рамках данного направления учета оказывается одинаковым, а две эти классификации совпадают.

К основным расходам в этом случае относятся все виды ресурсов, потребление которых связано с выпуском конкретной продукции - это сырье и материалы, заработная плата прямых производственных рабочих и прочие прямые затраты. К накладным, помимо оставшихся производственных косвенных затрат, относят все прочие расходы, которые несет предприятие: на управление, на продажу и продвижение продукции, на исследования и разработки и т. д. Структура накладных расходов, формируемых в рамках процедур исчисления себестоимости, приведена на рис. 4.6.

Все это относится к случаю, когда объектами учета и калькуляции себестоимости являются виды продукции. В других направлениях учета - другие затраты будут считаться основными и накладными. Например, если направлением учета затрат являются каналы сбыта продукции, то здесь ситуация другая: к основным следует отнести затраты, обеспечивающие поддержание каждого канала (аренда офисов и транспорта, зарплата торговых агентов и управленческого персонала филиалов, оплата рекламных акций и т. п.), к накладным - все затраты, относящиеся к поддержанию организации в целом (в том числе и производственные затраты), но не касающиеся конкретных каналов сбыта.

Иными словами, деление затрат на основные и накладные имеет в первую очередь аналитическое значение и наиболее широко используется в управленческом учете. Поскольку почти все учетно-управленческие проблемы, обсуждаемые в этой книге, имеют отношение к исчислению себестоимости, акцентировать внимание на различиях между двумя видами классификаций затрат в дальнейшем мы не будем.

Деление затрат на прямые и косвенные в отечественном учете имеет четкое законодательное обоснование и поэтому может считаться в первую очередь атрибутом налогового и финансового учета. Кроме того, в учетно-управленческой практике англоязычных стран термин Overheads (накладные затраты) имеет более широкое употребление, чем термин Indirect Costs (непрямые (косвенные) затраты), поэтому и мы будем использовать преимущественно его.

Накладные расходы, так же как и косвенные, подлежат распределению пропорционально какой-либо выбранной базе, и мы обсудим это в главе 5.

4.10. Классификация затрат по отношению к данному управленческому решению

При анализе подходов к решению определенной управленческой задачи следует в первую очередь решить, какие виды затрат и доходов имеют к ней отношение, а какие - нет. В этой проблематике существует специальная терминология.

Релевантные доходы и затраты - доходы и затраты, имеющие отношение только к данной проблеме. Это те доходы и затраты, величина которых будет зависеть от принятого решения. Нерелевантные - те, которые от принятого решения не зависят. Рассмотрим, например, ситуацию, когда вам поступил заказ на изготовление изделия, за которое покупатель готов заплатить 250 ден. ед. На складе у вас есть материал, за который вы когда-то заплатили 100 ден. ед., но использовать его ни тогда, ни сейчас не представилось возможным, кроме как на этот заказ. Стоимость обработки материала - 200 ден. ед. На первый взгляд заказ невыгоден: 250 - (100 + 200) = - 50. Однако 100 ден. ед. потрачены давно, в связи с совсем другим решением, и эта сумма не изменится вне зависимости от того, принят заказ или нет. Значит, релевантными в данном случае будут только доходы в 250 ден. ед. и затраты в 200 ден. ед. Чистый доход от выполнения заказа составит 50 ден. ед.

Концепция релевантных доходов и затрат широко используется в управлении финансами, в частности при анализе инвестиционных проектов.

Устранимые затраты - те, которых можно избежать, выбрав альтернативный курс действий. Неустранимые - те, которых избежать невозможно ни при каком варианте. В предыдущем примере 100 ден. ед. - неустранимые затраты, 200 - устранимые, потому что, если не брать заказ, их можно избежать. Необходимо принимать те варианты действий, которые создают доход, превышающий устранимые затраты.

Безвозвратные затраты - те, которые уже сделаны, и вернуть их нельзя никаким управленческим решением. В примере - 100 ден. ед. К этой категории затрат относятся все ранее приобретенные активы. Все безвозвратные затраты являются нерелевантными, а наоборот - нет.

Вмененные (альтернативные) затраты характеризуют возможность, которая будет потеряна или которой жертвуют, когда выбор альтернативного курса действий требует отказа от другого. Альтернативные затраты имеют место только в случаях, когда ресурсы ограниченны.

Рассмотрим, например, ситуацию, когда компания получила заказ на изготовление изделия, которое можно изготовить на специальном станке. Станок работает на полную мощность в плановом производственном процессе. Если загрузить его новым заказом, то в рамках старых заказов выработка упадет, и это приведет к потере 200 ден. ед. за неделю. Поэтому цена на специальный заказ должна быть такой, чтобы покрыть не только все прямые затраты, но и эти 200 ден. ед. упущенной выгоды. Если бы станок был загружен не на 100, а на 80% и не потребовалось бы снижать выпуск другого изделия, вмененные затраты были бы равны 0.

Вмененные затраты начисляются условно и по финансовому учету никак не отражаются, в отличие от всех ранее рассмотренных категорий, которые так или иначе, в прошлом или в будущем, отражаются в учетных регистрах.

Приростные затраты и доходы - дополнительные затраты и доходы, возникающие в результате принятия решения. Например, если выпуск дополнительной единицы продукции не требует изменения постоянных затрат, то приростными будут только удельные переменные затраты. Приростные затраты на единицу продукции называются также маржинальными (предельными).

Категории приростных доходов и затрат, а также безвозвратных затрат используются в инвестиционном анализе.

4.11. Классификация затрат для целей контроля и регулирования

В целях контроля и регулирования в учетно-управленческой литературе вводят еще одну классификацию затрат.

Затраты, изменение и регулирование которых лежит в сфере ответственности данного менеджера, называются регулируемыми. Если менеджер на своем уровне ответственности не может повлиять на величину какой-то статьи - это затраты нерегулируемые. Для управляющего производством регулируемыми затратами будут все производственные, возникающие в его подразделении. Однако на величину административно-управленческих затрат, возникающих в заводоуправлении, он повлиять не в состоянии, даже если в составе накладных расходов его подразделения будет некоторая часть, переданная из непроизводственных подразделений для покрытия.

Чем ниже уровень управления в организационной иерархии, тем более узкий круг затрат подвержен регулированию менеджера этого уровня. Очевидно, что на уровне всего предприятия, т. е. в сфере ответственности его директора, все затраты являются регулируемыми.

Классификация затрат по степени возможности их регулирования имеет особое значение в процессе бюджетирования и анализа отклонений, мы подробно обсудим применение категорий регулируемых и нерегулируемых затрат в соответствующих разделах.

Контрольные вопросы