Учет активов

Разбить на страницы

Показывать лекцию целиком

Учет материальных активов предусматривается следующими Стандартами:

Стандарт "Запасы" - рассматривает порядок учета товарно-производственных запасов на основе первоначальной стоимости;

Стандарт "Основные средства" - предписывает порядок учета основных средств;

Стандарт "Инвестиционная собственность" - предписывает метод учета инвестиций в недвижимость;

Стандарт "Нематериальные активы" предписывает порядок учета нематериальных активов, которые не рассматриваются в отдельности другими Стандартами;

Стандарт "Обесценение активов" требует, чтобы предприятие признавало убыток от обесценения при превышении балансовой стоимости актива над его возмещаемой стоимостью.

В Стандарте также указывается на то, в каких случаях организации следует реверсировать убыток от обесценения, и предписывается порядок раскрытия информации.

4.1. Товарно-производственные запасы

Стандарт 2 "Запасы" рассматривает порядок учета товарно-производственных запасов на основе первоначальной стоимости. Первостепенной важностью при учете товарно-производственных запасов является сумма затрат, которая должна быть признана в качестве стоимости актива и перенесена на будущий период, до тех пор, пока не будет признана полученная от продажи выручка. Стандарт 2 содержит практическое руководство по определению затрат и их последующего признания в статье расходов, включая любое понижение стоимости до возможной чистой стоимости реализации. Кроме того, Стандарт 2 предлагает руководство по способам расчета себестоимости, которые используются для определения себестоимости товарно-производственных запасов.

Стандарт 2 следует применять в финансовых отчетах, подготовленных в контексте первоначальной стоимости при учете товарно-производственных запасов, отличных от:

незавершенного производства, возникающего по договорам на строительство, включая напрямую связанные договоры (IAS 11 "Договоры на строительство");

финансовых инструментов;

биологических активов (см. IAS 41 "Сельское хозяйство").

Товарно-производственные запасы, обозначенные в п. "в", измеряются из расчета возможной чистой стоимости реализации на определенных стадиях производства. Это происходит, например, тогда, когда собран урожай сельскохозяйственных культур или добыта минеральная руда, причем их продажа осуществлялась при наличии контракта или государственных гарантий. Другим примером является существование активного рынка, и соответственно риск неудачной продажи незначителен. К таким товарно-производственным запасам Стандарт 2 не применяется.

Стандарт 2 оперирует следующими терминами.

запасы - это активы:

которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности предприятия (готовая продукция, товары для перепродажи);

в процессе производства на продажу;

в форме материалов или сырья, которые будут израсходованы в процессе производства или в процессе оказания услуг;

возможная чистая стоимость реализации - предполагаемая цена продажи в ходе обычной деятельности предприятия за вычетом приблизительных затрат по завершении работ и приблизительных затрат на продажу.

К товарно-производственным запасам относятся товары, приобретенные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, приобретенные розничным торговцем и предназначенные для перепродажи, или земельная и другая собственность, предназначенная для перепродажи. К товарно-производственным запасам также относятся готовая и незавершенная продукция.

В случае предоставления услуг запасы включают стоимость услуги, продажную стоимость которой предприятие еще не признало в составе выручки.

Методы оценки товарно-производственных запасов

Товарно-производственные запасы следует оценивать по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой стоимости реализации.

Себестоимость запасов. Себестоимость запасов должна включать все затраты на покупку, переработку и другие расходы, которые были необходимы для перемещения ТПЗ в их настоящее место расположения и доведения до их текущего состояния.

Затраты на приобретение. Затраты на приобретение запасов включают стоимость приобретения, импортные пошлины и другие налоги (отличные от тех, которые погашаются предприятию позже налоговыми органами), стоимость транспортировки, доставки и других расходов, непосредственно связанных с приобретением готовых товаров, материалов или услуг. Торговые скидки и другие аналогичные статьи учитываются при определении расходов на приобретение.

Затраты на переработку. Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с производством, такие как прямые затраты на оплату труда. Они также включают систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают в результате переработки материалов в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные расходы производства, которые остаются относительно постоянными, несмотря на объем производства, например амортизация или обслуживание фабричных зданий и оборудования, а также расходы на оплату труда администрации. Переменные производственные накладные расходы - это косвенные расходы на производство, которые изменяются прямо или почти прямо, в зависимости от объема производства, например косвенные затраты сырья или косвенные расходы на оплату труда.

Прочие затраты. Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, только если они появились в ходе перемещения ТПЗ в настоящее место расположения и возникли при доведении запасов до их текущего состояния. Например, может оказаться приемлемым включение непроизводственных накладных расходов или расходов на разработку продукции для специальных клиентов в себестоимость запасов.

Примеры расходов, исключаемых из себестоимости ТПЗ, которые признаются как расходы в период их возникновения:

сверхнормативное количество израсходованного сырья, затраченной рабочей силы и другие расходы на производство;

расходы на хранение, если только эти расходы не являлись обязательными в процессе производства, для перехода к следующему его этапу;

административные накладные расходы, которые не связаны с помещением ТПЗ в их настоящее место расположения и в настоящие условия;

расходы на продажу.

В редких случаях расходы по займам включаются в себестоимость ТПЗ. Эти случаи предусматриваются Стандартом 23 "Затраты по займам".

Себестоимость запасов организации сферы услуг. Себестоимость услуг составляют преимущественно расходы на оплату труда и другие расходы на персонал, вовлеченный в процесс оказания услуг, включая руководящий персонал, а также затраты, относимые на счет накладных расходов. Расходы на оплату труда персонала, связанного с продажами, и общего административного персонала не включаются, но признаются в статье расходов в период, в которые они появились.

Методы оценки себестоимости. Методы оценки себестоимости запасов, такие как метод оценки запаса на основе фактических затрат или метод учета по ценам продажи, могут использоваться для удобства, если результаты приближенно соответствуют себестоимости. Нормативные расходы подразумевают нормальные уровни использования сырья и запасов, рабочей силы, эффективности использования производственных мощностей. Они регулярно подвергаются ревизии и, если необходимо, пересматриваются с учетом текущих условий.

Способы расчета себестоимости запасов. Себестоимость отдельных статей запасов, которые не являются равнозначными и не могут заменять друг друга в равной степени, а также товаров или услуг, производимых в рамках специального проекта, должна определяться с использованием метода специфической идентификации индивидуальных затрат.

Себестоимость запасов, отличных от указанных в предыдущем пункте, должна определяться с использованием метода средневзвешенной стоимости или методом ФИФО.

Чистая стоимость реализации. Себестоимость ТПЗ может оказаться невозмещаемой, если эти ТПЗ повреждены, если они частично или полностью устарели или если их цена продажи снизилась. Себестоимость ТПЗ может также оказаться невозмещаемой, если возможные расходы на завершение или приблизительные расходы на осуществление продажи резко возросли. Практика уценки ТПЗ ниже себестоимости до возможной чистой стоимости реализации соотносится с точкой зрения, при которой стоимость активов не должна превышать сумму, которую планируется получить после продажи или использования активов.

Запасы обычно уцениваются до возможной чистой стоимости реализации на пообъектной основе. В некоторых случаях, однако, может оказаться более целесообразной группировка однотипных или связанных между собой объектов.

При оценивании возможной чистой стоимости реализации следует также учитывать предназначение запасов. Например, возможная чистая стоимость реализации какого-то количества ТПЗ, предназначенного для выполнения договора купли-продажи, основывается на твердой договорной цене.

Сырьевые и другие материалы, предназначенные для использования в производстве ТПЗ, не подлежат уценке ниже себестоимости, если планируется, что цена продажи готовой продукции, в производство которой они были пущены, превысит себестоимость. Тем не менее, когда снижение цен на сырье указывает на то, что себестоимость готового продукта будет превышать возможную чистую стоимость реализации, сырьевые материалы уцениваются до чистой стоимости реализации. В этом случае затраты на замену сырья могут стать наиболее подходящим способом оценки его возможной чистой стоимости реализации.

В каждом последующем периоде необходимо проводить переоценку возможной чистой стоимости реализации. После того как перестают существовать те обстоятельства, из-за которых ТПЗ были оценены ниже себестоимости, сумма уценки меняется таким образом, что новая балансовая стоимость становится низшей из двух величин - себестоимости или переучтенной возможной чистой стоимости реализации.

Признание в статье расходов. После продажи запасов балансовая стоимость этих ТПЗ должна быть признана как расход в период, за который была признана выручка от продажи. Сумма любой уценки ТПЗ до возможной чистой стоимости реализации и все убытки от ТПЗ следует признавать как расходы в период, к которому относится уценка или понесение убытков. Сумма любого изменения любой уценки ТПЗ, произошедшей после повышения чистой стоимости реализации, должна признаваться как сокращение количества ТПЗ, признанных в статье расхода в период, к которому относится изменение.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией;

балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу;

соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;

любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;

любую сумму восстановления уценки стоимости запасов;

те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению уценки запасов;

балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

В табл. 4.1 сравниваются особенности учета запасов и отражение их в отчетности в российской и международной практике.

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
	МСФО 2 "Запасы"	ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"
Определение	Запасы - это активы: которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности предприятия; в процессе производства на продажу; в форме материалов или сырья, которые будут израсходованы в процессе производства или в процессе оказания услуг	К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации
Сфера действия	К товарно-производственным запасам относятся товары, приобретенные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, приобретенные розничным торговцем и предназначенные для перепродажи, или земельная и другая собственность, предназначенная для перепродажи. К товарно-производственным запасам также относятся готовая и незавершенная продукция. В случае предоставления услуг запасы включают стоимость услуги, продажную стоимость которой предприятие еще не признало в составе выручки	Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Оценка	Товарно-производственные запасы следует оценивать по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой стоимости реализации	Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости
Себестоимость	Себестоимость запасов должна включать все затраты на покупку, переработку и другие расходы, которые были необходимы для перемещения ТПЗ в их настоящее место расположения и доведения до их текущего состояния	Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)
Затраты на приобретение	Затраты на приобретение запасов включают цену приобретения, пошлины на ввоз и другие налоги (отличные от тех, которые погашаются предприятию позже перед налоговыми органами), стоимость транспортировки, доставки и других расходов, непосредственно связанных с приобретением готовых товаров, материалов или услуг. Торговые скидки и другие аналогичные статьи учитываются при определении расходов на приобретение	К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов
Прочие затраты	Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, только если они появились в ходе перемещения ТПЗ в настоящее место расположения и возникли при доведении запасов до их текущего состояния. Например, может оказаться приемлемым включение непроизводственных накладных расходов или расходов на разработанную продукцию для специальных клиентов в себестоимость запасов	В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 настоящего Положения
Отпуск в производство и иное выбытие	Себестоимость отдельных статей запасов, которые не являются равнозначными и не могут заменять друг друга в равной степени, а также товаров или услуг, производимых в рамках специального проекта, должна определяться с использованием специфической идентификации их индивидуальной себестоимости. Себестоимость запасов, отличных от указанных в предыдущем пункте, должна определяться с использованием метода ФИФО или методом средневзвешенной стоимости. Метод ЛИФО не рекомендован к использованию	При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО)
Переработка, изготовление	Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами производства, такими как прямые затраты на оплату труда. Они также включают систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают в результате переработки материалов в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это те косвенные расходы производства, которые остаются относительно постоянными, несмотря на объем производства, например амортизация или обслуживание фабричных зданий и оборудования, а также расходы на оплату труда администрации. Переменные производственные накладные расходы - это те косвенные расходы на производство, которые изменяются, прямо или почти прямо, в зависимости от объема производства, например косвенные затраты сырья или косвенные расходы на оплату труда	Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции
Раскрытие информации	Финансовые отчеты должны раскрывать: учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией; балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу; соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода; любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде; любую сумму восстановления уценки стоимости; те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению уценки запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств	В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов; о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей

4.2. Основные средства

Главными проблемами учета основных средств являются своевременное признание активов, определение их первоначальной балансовой стоимости и суммы начисленной амортизации, которая должна быть признана вместе с учетной стоимостью.

Стандарт 16 "Основные средства" требует признания фактической стоимости единиц основных средств (собственность, производственные помещения, оборудование) в статье актива, если они соответствуют критериям определения и признания активов согласно МСФО.

Стандарт 16 не применим в отношении:

основных средств, классифицированных в качестве предназначенных для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность";

биологических активов;

прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению.

Однако Стандарт 16 применим к основным средствам, используемым в целях развития и поддержания активов, описанным в п. "б" и "в", но не являющимся этими активами.

Стандарт 16 оперирует следующими терминами:

основные средства - это материальные активы, которые:

предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для других административных целей;

планируются быть использованными дольше одного периода;

амортизируемая стоимость - первоначальная стоимость актива или другая стоимость, отраженная вместо первоначальной стоимости, минус ликвидационная стоимость;

срок полезной службы - это:

период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив;

количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива;

себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов либо справедливая стоимость другого вида оплаты, переданного для приобретения актива или его создания, либо, там, где это применимо, сумма оцени такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;

ликвидационная стоимость - расчетная стоимость, которую планирует получить предприятие за актив в конце срока его эксплуатации за вычетом ожидаемых затрат на выбытие по состоянию на текущий момент;

справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив в ходе операции между независимыми осведомленными участниками;

убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму;

балансовая стоимость - стоимость, по которой признается актив в балансе после вычета накопленной амортизации и накопленного убытка от обесценения;

возмещаемая сумма - большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использования.

Признание основных средств. Основные средства должны признаваться в статье актива по первоначальной стоимости, если:

вероятно получение предприятием будущих экономических выгод от активов;

первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.

При установлении того, отвечает ли объект первому критерию признания или нет, предприятие должно оценить степень достоверности притока будущих экономических выгод на основе доступных на время первоначального признания доказательств. Существование достаточной достоверности притока будущих экономических выгод к предприятию делает необходимым гарантирование того, что предприятие получит прибыль от актива и приобретет связанные с этим риски. Эта гарантия обычно доступна только после того, как вознаграждение и риски отошли предприятию.

Второй критерий признания удовлетворяется, как правило, в первую очередь, поскольку операции по приобретению, свидетельствующие о покупке актива, определяют его стоимость. Первоначальная стоимость актива, созданного своими силами, равна стоимости производства актива. При этом сверхнормативные затраты сырья, труда и других ресурсов не включаются в первоначальную стоимость основных средств.

Первоначальные затраты. Основные средства, которые должны быть признаны в качестве актива, должны быть сначала оценены по их первоначальной стоимости.

Фактическая стоимость единицы основных средств включает стоимость покупки, в том числе импортные пошлины и не подлежащие возмещению налоги, и любые напрямую сопутствующие расходы на доведение активов до рабочего состояния и начала их использования; любые торговые скидки, которые вычитаются из стоимости приобретения.

Последующие расходы. Затраты, понесенные в процессе использования основного средства, не включаются в его балансовую стоимость.

Оценка после признания. Существует две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств.

Модель 1. Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения.

Модель 2. Объект основных средств должен учитываться по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следует делать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости на день составления баланса.

Переоценки. Справедливой стоимостью земельных участков и построек обычно является их рыночная стоимость. Эта стоимость определяется путем оценки, предпринимаемой профессиональными оценщиками.

Справедливой стоимостью объектов основных средств обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки. Если невозможно определить на рыночную стоимость ввиду специфической природы основных средств или ввиду редких случаев продажи таких объектов основных средств (например, только как часть действующего предприятия), они оцениваются по остаточной восстановительной стоимости.

Частота проведения переоценки зависит от колебаний справедливой стоимости объекта основных средств, которые подвергаются переоценке.

Если объект основных средств был переоценен, накопленная амортизация на дату переоценки учитывается в соответствии с одним из двух вариантов:

переоценивается заново пропорционально изменению первоначальной стоимости актива так, что после переоценки балансовая стоимость актива равняется его переоцененной стоимости. Этот метод часто используется, когда актив переоценивается до амортизированной восстановительной стоимости путем индексирования;

вычитается из валовой балансовой стоимости, а остаточная стоимость пересчитывается до переоцененной величины стоимости актива. Этот метод часто применяется в отношении зданий.

Величина корректировки, возникающая при пропорциональной переоценке накопленной амортизации или ее списании, составляет часть общей суммы увеличения или уменьшения балансовой стоимости.

При переоценке одного объекта основных средств переоцениваться должна вся группа основных средств, к которой принадлежит данный актив. Группа (или класс) основных средств - активы, одинаковые по содержанию и характеру использования.

Если балансовая стоимость актива возрастает в результате переоценки, увеличение должно быть отражено на счете капитала в статье "Прирост от переоценки". Однако увеличение от переоценки должно быть признано в статье дохода за вычетом снижения стоимости того же актива, признанного ранее в статье расходов.

Если балансовая стоимость актива снижается в результате переоценки, факт снижения должен быть признан в статье расходов. Однако убыток от переоценки должен быть записан в дебет счета "Прирост от переоценки" в той степени, в которой убыток превышает сумму прибыли от переоценки запасов в отношении того же актива.

Прирост от переоценки основных средств, включенный в капитал, должен быть переведен в нераспределенную прибыль, если объект основных средств выбыл. Перевод прироста от переоценки запасов в балансовую прибыль не должен отражаться в отчете о прибылях и убытках.

Амортизация. Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна распределяться систематически на его срок эксплуатации.

Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. На практике ликвидационная стоимость актива часто не является значительной и, более того, не существенна для вычисления амортизационной стоимости. Если принимается порядок учета по первоначальной стоимости и велика вероятность того, что значение ликвидационной стоимости будет велико, ликвидационная стоимость оценивается на дату приобретения и больше не меняется. Однако если принимается порядок учета по переоцененной стоимости, производится новая оценка ликвидационной стоимости на день любой последующей переоценки актива. Оценка базируется на ликвидационной стоимости, на дату оценки такого же актива, эксплуатационный срок которого истек и который функционировал в условиях, похожих на те, в которых будет использован данный актив.

Для систематического распределения стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы начисления амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод равномерного начисления заключается в начислении постоянной суммы амортизации на протяжении срока полезной службы актива, если при этом не меняется его ликвидационная стоимость. Метод уменьшаемого остатка приводит к уменьшению суммы начисления амортизации на протяжении срока полезной службы. Метод единиц производства состоит в начислении суммы амортизации исходя из предполагаемого использования или предполагаемой производительности. Организация выбирает тот метод, который наиболее точно отражает расчетную схему потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе. Выбранный метод применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходят изменения в расчетной схеме потребления этих будущих экономических выгод.

Сумма начисленной амортизации за период обычно признается в статье расхода. Однако в некоторых обстоятельствах экономические выгоды, потенциально заключенные в активе, поглощаются предприятием при производстве других активов. В этом случае сумма начисленной амортизации составляет часть затрат на другой актив и включается в его балансовую стоимость.

Ревизия эксплуатационного срока. Срок полезной службы объекта основных средств должен подвергаться проверке каждый период, и, если ожидания значительно расходятся с предыдущими оценками, суммы начисленной амортизации за текущий и будущие периоды должны быть скорректированы.

Ревизия метода амортизации. Метод амортизации, применяемый к объекту основных средств, должен подвергаться проверке каждый период, и в случае существенного отклонения от ожидаемого уровня экономических выгод, получаемых от актива, метод должен быть изменен, для того, чтобы отразить эти изменения. Такое изменение должно отражаться в учете как изменение в бухгалтерской оценке, согласно IAS 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".

Обесценение. Для определения уменьшения стоимости объекта основных средств предприятие применяет Стандарт 36 "Обесценение активов". Этот Стандарт объясняет, как следует предприятию проводить проверку балансовой стоимости своих активов, как определять возмещаемую сумму актива и когда признавать убытки от обесценения или компенсировать их.

Прекращение признания. Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению:

по выбытии;

когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток при прекращении признания такого объекта (если IAS 17 не требует иного при продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств:

методы оценки, используемые для определения балансовой стоимости. При использовании более чем одного метода следует раскрывать балансовую стоимость для каждой категории основных средств отдельно;

используемые методы амортизации;

сроки эксплуатации или нормы амортизации;

балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:

поступление;

активы, предназначенные для продажи (IFRS 5);

приобретения через объединения предприятий;

увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36);

убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36);

убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36);

амортизацию;

чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний;

другие изменения.

Финансовые отчеты должны также раскрывать:

существование ограничений прав собственности на основные средства, заложенные в качестве гарантии погашения обязательства;

сумму расходов, признанную в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения;

сумму договорных обязанностей по приобретению основных средств;

величину компенсации, предоставленную третьими лицами в связи с обесценением, утратой или передачей объектов основных средств и включенную в прибыль или убыток, если она не раскрывается непосредственно в отчете о прибылях и убытках.

Если основные средства учитываются на основе переоцененной стоимости, необходимо раскрывать следующую информацию:

дату, на которую производилась переоценка актива;

участие независимого оценщика;

методы и допущения, применяемые при расчете справедливой стоимости;

степень, в которой значение справедливой стоимости объекта основных средств определялось на основе рыночных цен или других методов оценки;

балансовую стоимость каждого класса основных средств, которые могли быть включены в финансовые отчеты, если бы активы оценивались по первоначальной стоимости;

прирост от переоценки, указывающий на изменения за период и любые ограничения на распространение остатка среди акционеров.

В табл. 4.2 дается сравнение основных средств как учетной категории в международной и российской практике.

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
	МСФО 16 "Основные средства"	ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
Определение	Основные средства - это материальные активы, которые: a) предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для других административных целей; б) планируются быть использованными дольше одного периода	Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Сфера действия	Стандарт 16 не применим в отношении: а) основных средств, классифицированных в качестве предназначенных для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"; б) биологических активов; в) прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению	Не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; в) капитальных и финансовых вложений
Срок полезного использования	Срок полезной службы - это: период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; количество (объем выпуска) единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива	Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта
Оценка	Основные средства должны быть сначала оценены по их первоначальной стоимости. Фактическая стоимость единицы основных средств включает стоимости покупки, в том числе импортные пошлины и не подлежащие возмещению налоги, и любые напрямую связанные расходы на доведение активов до рабочего состояния и начала их использования; любые торговые скидки, которые вычитаются из стоимости приобретения	Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов
Оценка после признания	Существует две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств. Модель 1 Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Модель 2 Объект основных средств должен учитываться по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следует делать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости на день составления баланса	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости
Амортизация	Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна распределяется систематически на его срок эксплуатации. Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. Для систематического распределения амортизационной стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства	Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу
Прекращение признания	Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению: а) по выбытии; б) когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод. Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток при прекращении признания такого объекта (если IAS 17 не требует иного при продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки	Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета
Раскрытие информации	Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств: методы оценки, используемые для определения балансовой. При использовании более чем одного метода следует раскрывать балансовую стоимость для каждой категории основных средств отдельно; используемые методы амортизации; сроки эксплуатации или нормы амортизации; балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую: поступление; активы, предназначенные для продажи (IFRS 5); приобретения через объединения предприятий; увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36); убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36); убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36); амортизацию; чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний; другие изменения	В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности; о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации

4.3. Инвестиционная собственность

Стандарт 40 "Инвестиционная собственность" должен применяться в ходе оценки, измерения и раскрытия информации об инвестиционной недвижимости.

Стандарт 40 оперирует следующими терминами:

инвестиционная собственность - это имущество (земельный участок или постройка, или часть постройки, или же и земельный участок и постройка одновременно), предназначенное (владельцем или арендатором, арендующим по договору финансовой аренды) для получения ренты, доходов от прироста стоимости капитала или же и того и другого, а не для:

использования в производстве или поставках товаров или услуг либо в административных целях;

продажи в ходе обычной деятельности предприятия;

объект недвижимости, занимаемый собственником, - это собственность, предназначенная (владельцем или арендатором) для использования в производстве или для торговли и оказания услуг или в административных целях;

справедливая стоимость - сумма, на которую может быть заменен актив в ходе совершения сделки между двумя осведомленными равноправными сторонами;

себестоимость - сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, или же справедливая стоимость другого денежного выражения сделки, переданного в счет оплаты актива на момент его приобретения или создания, либо там, где это применимо, сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;

балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в балансе.

Инвестиционная собственность предназначена для получения арендной платы или дохода от прироста стоимости капитала, или же для того и другого одновременно. Таким образом, инвестиционная собственность генерирует денежные потоки в основном независимо от других активов, имеющихся у предприятия. Это отличает инвестиционную собственность от объектов недвижимости, занимаемых собственниками. Производство или поставка товаров и услуг (или использование собственности в административных целях) генерирует денежные потоки, которые относятся не только к собственности, но также и к другим активам, используемым в производстве или поставке товаров. Стандарт 16 "Основные средства" применяется к объектам недвижимости, занимаемым собственниками.

Далее приведены примеры инвестиционной собственности:

земельные участки, предназначенные для получения выгод от долгосрочного прироста капитала, а не для краткосрочной продажи в ходе обычной деятельности предприятия;

земельные участки, цели использования которых в данный момент еще не определены (если предприятие еще не определилось с тем, будет ли оно использовать земельный участок как объект недвижимости, занимаемый собственником, или же для краткосрочной продажи в ходе обычной деятельности предприятия, эта земля считается предназначенной для приумножения капитала);

помещение, находящееся в собственности предприятия (или в распоряжении предприятия, арендующего это помещение по договору финансовой аренды) и сдающееся в аренду по договору операционной аренды;

незанятое ничем помещение, которое предназначено для сдачи в аренду для одного или более арендаторов по договорам операционной аренды.

Далее следуют примеры активов, которые не являются инвестиционной собственностью, в связи с чем данный Стандарт их не учитывает:

недвижимость, предназначенная для продажи в ходе иной хозяйственной деятельности предприятия или в процессе сооружения либо развития для такой продажи, например недвижимость, приобретенная с целью дальнейшей продажи в будущем или для развития и перепродажи;

недвижимость, строящаяся по поручению третьего лица;

недвижимость, занимаемая владельцами, включая (помимо прочего) недвижимость, предназначенную для использования в будущем в качестве собственности, занимаемой владельцами; недвижимость, занимаемая работниками предприятия (независимо от того, платят ли работники арендную плату по рыночному курсу), и недвижимость, занимаемая собственниками, но предназначенная для выбытия;

недвижимость, строящаяся для будущего использования в качестве инвестиционной собственности. Стандарт 16 применяется к такому виду недвижимости до завершения строительства или ремонта, ко времени которого недвижимость становится инвестиционной недвижимостью и начинает применяться данный Стандарт. Однако данный Стандарт применяется к существующей инвестиционной недвижимости, которая находится в стадии нового развития для дальнейшего долговременного использования в качестве инвестиционной недвижимости;

объект недвижимости, переданный другой организации по договору финансовой аренды.

Определенные виды недвижимости включают части, предназначенные для получения прибыли от аренды или для приумножения капитала, при этом другие части могут быть предназначены для использования в производстве или поставке товаров и услуг или для административного использования. Если эти части могут быть проданы отдельно (или отдельно сданы в финансовую аренду), предприятие учитывает эти части отдельно друг от друга. Если части не могут быть проданы отдельно, недвижимость считается инвестиционной собственностью, только если незначительная часть этого актива предназначена для использования в производстве товаров и услуг или для административного использования.

Признание. Инвестиционная собственность должна признаваться как актив только в том случае, если:

существует вероятность притока будущих экономических выгод предприятию, владеющему инвестиционной собственностью;

стоимость данной инвестиционной собственности может быть достоверно оценена.

Первоначальная оценка. Стоимость инвестиционной собственности должна быть первоначально рассчитана по себестоимости. Затраты по сделке должны быть обязательно включены в первоначальную оценку.

Себестоимость приобретенной инвестиционной собственности включает ее цену покупки и любые напрямую связанные с ней расходы. Напрямую связанные расходы включают, например, стоимость юридических услуг и другие затраты по сделке.

Себестоимость сооруженной своими силами инвестиционной собственности - это ее стоимость на дату завершения строительства или ремонта. До наступления этой даты предприятие применяет Стандарт 16. С наступлением этой даты недвижимость переходит в разряд инвестиционной, после чего начинает применяться Стандарт 40.

Оценка после признания. Предприятие должно выбрать в качестве учетной политики либо "модель учета по справедливой стоимости", либо "модель учета по себестоимости" и должно применять эту политику ко всем видам инвестиционной собственности.

Модель справедливой стоимости. После первоначального признания предприятие, выбравшее модель учета по справедливой стоимости, должно рассчитать всю имеющуюся у него инвестиционную собственность по ее справедливой стоимости, кроме случаев, когда организация не сможет достоверно определить справедливую стоимость. Это происходит лишь в тех случаях, когда сопоставимые сделки на рынке осуществляются нечасто и отсутствуют альтернативные оценки справедливой стоимости.

Прибыль или убыток в результате изменения справедливой стоимости инвестиционной собственности должны быть включены в прибыль или убытки за период, к которому они относятся.

Справедливой стоимостью инвестиционной собственности является, как правило, ее рыночная стоимость. Справедливая стоимость рассчитывается в соответствии с наиболее реальной ценой, которую можно получить за нее на рынке, на дату составления отчета. Это лучшая цена, которая может быть получена продавцом, и наиболее приемлемая цена для покупателя. Эта оценка намеренно исключает приблизительную стоимость, завышенную или заниженную в определенных условиях, таких как нетипичные схемы финансирования, договоры о продаже с обратной арендой.

Предприятие определяет справедливую стоимость без вычитания операционных издержек, которые оно может понести предприятие в ходе продажи или другого размещения.

Справедливая стоимость инвестиционной собственности должна отражать реальное положение рынка на отчетную дату.

При отсутствии текущих цен на действующем рынке предприятие учитывает информацию из ряда других источников, включая:

текущую цену на активном рынке других видов недвижимости, отличающейся состоянием, условиями или местом размещения, урегулированную с учетом отражения этих различий;

наиболее близкие по времени цены на менее активном рынке, скорректированные с учетом любых изменений в экономических условиях с даты проведения операций с использованием этих цен;

прогноз дисконтированных потоков денежных средств, основанный на надежных оценках будущих денежных потоков, подкрепляемый условиями действующего договора аренды и других контрактов, а также (если это возможно) внешними источниками, такими как текущие рыночные тарифы за аренду такой же недвижимости в том же месте и в тех же условиях, и используемые коэффициенты дисконтирования, отражающие текущий уровень неопределенности рыночных оценок в отношении размера и сроков поступления денежных потоков.

Если предприятие отражало объект по справедливой стоимости ранее, оно должно продолжать учитывать собственность по справедливой стоимости до тех пор, пока он не будет продан или списан (или пока собственность не перейдет в разряд объекта недвижимости, занимаемого собственником, или предприятие не начнет ремонт собственности для дальнейшей ее продажи в ходе обычной деятельности предприятия), даже если сравнимые рыночные операции становятся менее частыми или информация о рыночных ценах становится все менее доступной.

Модель учета по себестоимости. После первоначального признания предприятие, выбирающее модель учета по себестоимости в качестве учетной политики, должно учитывать всю свою собственность с использованием стандартного порядка учета по Стандарту 16, т.е. по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и любых накопленных убытков от обесценения, за исключением недвижимости, предназначенной для продажи. Такая недвижимость оценивается в соответствии со Стандартом IFRS 5.

Переклассификация. Переклассификация объекта в категорию инвестиционной недвижимости или его исключение из этой категории разрешается в случае изменений в способе его эксплуатации, о чем свидетельствуют следующие факты:

владелец начинает использовать недвижимость в качестве недвижимости, занимаемой владельцем;

начало ремонта с целью дальнейшей продажи помещений;

окончание срока использования помещения собственником при переводе недвижимости, занимаемой собственником, в разряд инвестиционной недвижимости;

начало операционной аренды третьей стороной, когда помещения переводятся в разряд инвестиционной собственности;

окончание строительства или ремонта, и тогда объект переводится из состояния строительства или ремонта (см. Стандарт 16) в инвестиционную недвижимость.

При переводе инвестиционной собственности, оцененной по справедливой стоимости, в собственность, занимаемую владельцем, или в производственные помещения себестоимостью этой собственности, для последующего учета в отчетности по Стандарту 16 и Стандарту 2 должна оставаться его справедливая стоимость по состоянию на дату изменения в эксплуатации.

Если собственность, занимаемая владельцем, становится инвестиционной, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, предприятие должно применять Стандарт 16 вплоть до даты изменения в эксплуатации. Предприятие должно учесть любую возникшую разницу на дату между балансовой стоимостью по Стандарту 16 и справедливой стоимостью точно так же, как оно учитывает переоценку по Стандарту 16.

Для перевода производственных помещений в инвестиционную собственность, которая будет оцениваться по справедливой стоимости, любые различия между справедливой стоимостью собственности на указанную дату и ее предыдущей балансовой стоимостью должны быть признаны в статье убытков и прибыли за период.

Если предприятие завершает строительство или ремонт инвестиционной собственности, которая будет оценена по справедливой стоимости, любые различия между справедливой стоимостью собственности на указанную дату и ее предыдущей балансовой стоимостью должны признаваться в статье убытков или прибылей.

Выбытие. Инвестиционная собственность должна быть исключена из баланса после ее продажи или списания, если от ее выбытия не ожидается притока будущих экономических выгод.

Прибыль и убытки от выбытия или продажи инвестиционной собственности должны определяться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и должны признаваться в статье прибыли или убытка (если только Стандарт 17 "Аренда" не предписывает другой порядок учета при продаже с обратной арендой).

Раскрытие информации

Модель справедливой стоимости и модель себестоимости

Организация должна раскрывать:

какую модель учета она применяет - по справедливой стоимости или по себестоимости;

в случае применения ею модели учета по справедливой стоимости: производятся ли и если да, то в каких обстоятельствах, классификация и учет прав в инвестиционной собственности по договорам операционной аренды в качестве инвестиционной собственности;

в тех случаях, когда классификация затруднена, критерии, используемые организацией в целях разграничения объектов инвестиционной собственности и собственности, занимаемой владельцем, а также недвижимости, предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности;

методы и существенные допущения, использованные при определении справедливой стоимости инвестиционной собственности, включая информацию о том, что послужило основой для определения справедливой стоимости: объективные рыночные данные или в большей мере другие факторы (которые организация должны раскрывать) ввиду специфики объекта и отсутствия сопоставимых рыночных данных;

степень, в которой справедливая стоимость объекта инвестиционной недвижимости (оцененная или раскрытая в финансовой отчетности) основана на оценке независимого оценщика, обладающего признанной и соответствующей профессиональной квалификацией, а также недавним опытом проведения оценки инвестиционной недвижимости той же категории и расположенной на той же территории, что и оцениваемый объект. Факт отсутствия подобной оценки подлежит раскрытию;

суммы, признанные в прибыли или убытке для:

рентного дохода от инвестиционной недвижимости;

прямых операционных расходов (включая расходы на ремонт и текущее обслуживание), возникших в связи с инвестиционной недвижимостью, от которой в отчетном периоде был получен рентный доход;

прямых операционных расходов (включая расходы на ремонт и текущее обслуживание), возникших в связи с инвестиционной недвижимостью, которая не принесла рентного дохода за отчетный период;

наличие и размер ограничений в отношении реализуемости инвестиционной недвижимости или распределения дохода или выручки от выбытия;

обязательства по договору на приобретение, сооружение или развитие инвестиционной недвижимости либо на проведение ремонта, текущего обслуживания или улучшение инвестиционной недвижимости.

Модель справедливой стоимости. В дополнение предприятие, применяющее модель справедливой стоимости, должно также раскрывать информацию о сверке балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и на конец периода, показывая следующее:

прирост основных средств с отдельным раскрытием информации об этом приросте в результате приобретения и в результате капитализации последующих издержек;

прирост в результате приобретения через объединение предприятий;

выбытие;

чистую прибыль и убытки от корректировки справедливой стоимости;

чистую разницу курсов, проистекающую при переводе финансовых отчетов в другую валюту представления;

перевод производственных помещений и собственности, занимаемой владельцем, в инвестиционную недвижимость и наоборот;

другие изменения.

В исключительных случаях, если предприятие оценивает инвестиционную собственность с использованием модели учета по себестоимости по Стандарту 16 (при отсутствии надежной справедливой стоимости), сверка должна раскрывать информацию о суммах, связанных с указанной инвестиционной собственностью, отдельно от сумм, связанных с другой инвестиционной собственностью. Кроме того, предприятие должно раскрывать:

описание инвестиционной собственности;

объяснение причин, по которым справедливая стоимость не может быть надежно определена;

границы оценок, в рамках которых справедливая стоимость может находиться;

при выбытии инвестиционной собственности, которая оценивается не по справедливой стоимости:

тот факт, что предприятие изъяло инвестиционную собственность, не оцененную по справедливой стоимости;

балансовую стоимость инвестиционной собственности на момент продажи;

признанную сумму прибыли или убытка.

Модель себестоимости. Кроме требуемого раскрытия общей информации, предприятие, которое применяет модель себестоимости, должно также раскрывать:

используемые методы амортизации;

сроки эксплуатации и нормы амортизации в использовании;

балансовую стоимость без вычета налогов и накопленную амортизацию (в сумме с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

сверку балансовой стоимости инвестиционной собственности на начало и конец периода, показывающую следующее:

прирост с отдельным раскрытием пророста в результате приобретения и в результате капитализации дальнейших издержек;

прирост в результате приобретения через объединение предприятий;

выбытие (в соответствии со стандартом IFRS 5);

амортизацию;

признанную сумму убытков от обесценения и реверсированную сумму убытков от обесценения в течение периода по Стандарту 36 "Обесценение активов";

чистую разницу курсов, проистекающую при переводе финансовых отчетов в другую валюту представления;

перевод производственных помещений в собственность, занимаемую владельцем, т.е. в инвестиционную недвижимость, и наоборот;

другие изменения;

справедливую стоимость инвестиционной собственности. В исключительных случаях, если предприятие не может определить справедливую стоимость инвестиционной собственности надежными методами, оно должно раскрывать:

описание инвестиционной недвижимости;

объяснение причин, по которым справедливая стоимость не может быть надежно оценена;

границы оценок, в рамках которых справедливая стоимость может находиться.

4.4. Нематериальные активы

Стандарт 38 "Нематериальные активы" предписывает признавать нематериальные активы только в том случае, если они соответствуют установленным критериям. Стандарт также оговаривает то, как оценить балансовую стоимость нематериальных активов, и требует определенной процедуры раскрытия информации о нематериальных активах.

Стандарт 38 должен применяться предприятием при учете нематериальных активов, кроме:

нематериальных активов, учитываемых по правилам другого МСФО;

финансовых активов, согласно Стандарту 32 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

прав на добычу природных ресурсов и расходов на исследование или развитие отрасли добычи минералов, нефти, природного газа и аналогичных нерегенеративных ресурсов.

Стандарт 38 оперирует следующими терминами:

нематериальный актив - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физического выражения;

актив - это ресурс:

контроль над которым перешел к предприятию в результате прошлых событий;

от которого предприятие ожидает получить будущие экономические выгоды;

денежные активы - это имеющиеся в наличии деньги и активы, которые должны быть получены в виде определенной суммы денег;

исследование - это оригинальное и запланированное изыскание, предпринятое с целью приобретения новых знаний и понимания в сфере науки и техники (расходы на исследование учитываются как затраты периода);

разработка - это применение результатов исследования или других знаний для разработки плана и конструирования производства новых или значительно обновленных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем и услуг, предшествующих началу их коммерческого производства и использования (расходы на разработку включаются в стоимость создаваемого нематериального актива);

амортизация - систематическое распределение амортизируемой суммы нематериального актива на протяжении срока его эксплуатации;

амортизируемая стоимость - это себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость в финансовых отчетах, за вычетом ликвидационной стоимости;

срок эксплуатации - это:

временной интервал, в течение которого актив предполагается к использованию предприятием;

количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, должны поступить предприятию от актива;

себестоимость - сумма уплаченных денежных средств / их эквивалентов или справедливая стоимость другого возмещения, использованного для приобретения актива на момент его приобретения или производства, либо, там, где это применимо, сумма оценки такого актива при его первоначальном признании в соответствии с требованиями других МСФО;

ликвидационная стоимость - это расчетная сумма, которую ожидает получить предприятие за актив по истечении его эксплуатационного срока после вычета затрат на выбытие в пересчете на текущий момент;

справедливая стоимость актива - сумма, на которую может быть обменен актив в ходе сделки между осведомленными, независимыми и равноправными сторонами;

активный рынок - рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

единицы, обращающиеся на рынке, являются однородными;

покупатели и продавцы могут быть обычно найдены в любое время;

информация о ценах общедоступна;

убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость;

балансовая стоимость - это сумма, которая признается за активом в балансе после вычета любых накопленных сумм от амортизации и убытков от обесценения.

Предприятия часто затрачивают ресурсы, или у них возникает задолженность при приобретении, разработке, поддержании в должном состоянии и расширении технических возможностей нематериальных активов, таких как научное или техническое знание, конструирование и внедрение новых процессов и систем, лицензии, интеллектуальная собственность, знание рынка, торговые марки (включая названия брендов и издательского права). Общие примеры единиц, объединенных под этим широким названием, - это программное обеспечение, патенты, права на издание, кинофильмы, списки клиентов, права на обслуживание ипотеки, рыболовная лицензия, квоты на импорт, монопольные права и привилегии, отношения с клиентами или поставщиками, лояльность клиентуры, доля рынка и права на продажу.

Идентифицируемость. Определение нематериального актива требует, чтобы нематериальный актив был идентифицирован с целью его отделения от деловой репутации (гудвилл). Гудвилл, появляющийся при объединении предприятий, представляет собой платеж, произведенный покупателем, ожидающим получение будущих экономических прибылей от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Будущие экономические прибыли могут последовать как результат синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или от активов, которые в индивидуальном порядке не соответствуют критериям, необходимым для признания в финансовых отчетах, но для приобретения которых получатель все же готов произвести платеж при объединении предприятий.

Контроль. Предприятие имеет контроль над активом, если оно в состоянии получать будущие экономические выгоды, проистекающие от данного актива, а также может ограничивать доступ к активу посторонних лиц. Способность предприятия контролировать будущие экономические выгоды, поступающие от нематериального актива, закладывается, как правило, юридическими правами, вступающими в силу, например, решением суда. За неимением юридических прав демонстрация контроля затрудняется. Однако наличие юридической санкции на право не является обязательным условием для возможности контроля, если предприятие в состоянии контролировать будущие экономические выгоды другим способом.

Будущие экономические выгоды. Будущие экономические выгоды, проистекающие от нематериальных активов, могут быть включены в выручку от продажи товаров и услуг, экономии на расходах или других выгод, являющихся результатом использования актива со стороны предприятия. Например, использование интеллектуальной собственности в процессе производства может скорее снизить будущие издержки на производство, чем повысить будущую выручку.

Признание и оценка нематериальных активов. Нематериальный актив должен быть признан только в том случае, если:

велика вероятность поступления будущих экономических выгод предприятию;

себестоимость актива может быть оценена надежными методами.

Предприятию необходимо оценить вероятность будущих экономических выгод с использованием разумных и надежных допущений, представляющих собой лучшие из оценок менеджмента ряда экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока эксплуатации актива.

Нематериальный актив должен быть первоначально оценен по его себестоимости.

Отдельное приобретение. Если нематериальный актив приобретается отдельно, себестоимость нематериального актива может быть оценена с достаточно высокой степенью надежности.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок;

любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

Приобретение как часть объединения предприятий. По Стандарту IFRS 3 "Объединения предприятий", если нематериальный актив приобретается в ходе объединения предприятий, себестоимость нематериального актива основывается на его справедливой стоимости на дату приобретения.

Приобретение по государственной субсидии. В некоторых случаях нематериальные активы могут приобретаться бесплатно или за номинальную плату благодаря государственной субсидии. Это может происходить в тех случаях, когда правительство переводит или распределяет предприятиям нематериальные активы, такие как права посадки самолетов в аэропортах, лицензии на работу радио- и телевизионных станций, права на ввоз и квоты или права на приобретение других ограниченных ресурсов. По Стандарту 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" предприятие может сделать выбор в пользу первоначального признания как нематериальных активов, так и субсидий по их справедливой стоимости. Если предриятие решает не признавать активы первоначально по их справедливой стоимости, предприятие признает активы по номинальной стоимости (согласно другому порядку учета, разрешенного Стандартом 20) плюс любые расходы, которые прямым образом соотносятся с подготовкой актива к непосредственному его использованию.

Обмен активов. Нематериальный актив может приобретаться в обмен или частично в обмен на другой, отличный от него актив, или актив другой категории. Себестоимость такой единицы измеряется по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости реализованного актива, скорректированной на перечисленную сумму денежных средств или их эквивалентов.

Гудвилл, генерируемый изнутри. Гудвилл, созданный изнутри, не должен признаваться как актив.

Нематериальные активы, созданные внутри организации. Для того чтобы оценить, отвечают ли критериям признания внутренне созданные нематериальные активы, предприятие подразделяет производство активов в зависимости от:

фазы исследования;

фазы разработки.

Несмотря на то что термины "исследование" и "разработки" имеют четкие определения, термины "фаза исследования" и "фаза разработки" обладают более широким значением в рамках Стандарта 38.

Фаза исследования. Нематериальные активы, появившиеся в результате исследования (или во время фазы осуществления внутреннего проекта), не признаются. Издержки на проведение исследования (или на фазу осуществления внутреннего проекта) должны быть признаны в статье расхода на момент их осуществления.

Фаза разработки. Нематериальный актив, появившийся в ходе разработки (или на фазе разработки внутреннего проекта), должен признаваться только в том случае, если предприятие демонстрирует следующие признаки:

техническую осуществимость создания нематериального актива, который может быть доступен к использованию или продаже;

собственное намерение предприятия создать нематериальный актив и использовать или продать его;

способность предприятия использовать или продать нематериальный актив;

способ, каким нематериальные активы будут генерировать возможные будущие экономические выгоды. Помимо всего прочего, предприятие должно демонстрировать наличие рынка сбыта нематериального актива, или наличие самого нематериального актива, или же, в случае внутреннего использования, полезность нематериального актива;

доступность адекватной технической, финансовой и другой базы для завершения разработки и начала использования или осуществления продажи нематериального актива;

способность оценить надежными методами издержки, относимые к нематериальному активу в течение разработки.

Внутренне генерируемые бренды, титульные данные, издательские права, списки клиентов и единицы, сходные с ними по своей сущности, не должны признаваться как нематериальные активы.

Себестоимость внутренне производимых нематериальных активов. Себестоимость внутренне производимого нематериального актива в рамках Стандарта 38 - это сумма издержек с даты фиксирования первого соответствия нематериального актива критериям признания Стандарта. Стандарт запрещает восстановление затрат, признанных в статье расхода в предыдущих годовых отчетах или промежуточных финансовых отчетах.

Себестоимость внутренне производимого нематериального актива включает все расходы, которые могут быть напрямую приписаны процессу создания, производства и подготовки актива к использованию на обоснованной и постоянной основе.

Пример. Себестоимость внутренне производимых нематериальных активов

Предприятие разрабатывает новый процесс производства. В течение 20Х6 г. понесенные расходы составили 2500, из которых 900 приходится на период до 1 декабря и 300 - с 1 декабря 20Х6 г. до 31 декабря 20Х6 г. Предприятие может подтвердить тот факт, что к 1 декабря 20Х6 г. производственный процесс соответствовал критериям признания, принятым для нематериального актива. Покрываемая сумма ноу-хау, включенного в процесс (включая будущие денежные оттоки для завершения процесса, чтобы он стал доступен для непосредственного его использования), оценивается в 750.

На конец 20Х6 г. производственный процесс признается как нематериальный актив по себестоимости в 300 (расходы, возникшие с того момента, когда актив был приведен в соответствие с критериями признания, т.е. с 1 декабря 20Х6 г.). Затраты в размере 2200 с 1 декабря 20Х6г. признаются в статье расхода, поскольку они не были приведены в соответствие с критериями признания до 1 декабря 20Х6 г. Эти расходы никогда не войдут в себестоимость производственного процесса, признанного в балансе.

В течение 20Х6 г. расходы составили 4200. На конец 20Х6 г. покрываемая сумма ноу-хау, включенного в процесс (включая будущий отток денежных средств для завершения процесса перед непосредственным началом применения), оценивалась в 3600.

На конец 20Х6 г. себестоимость производственного процесса составила 4500 (300 расходов, признанных на конец 20Х5 плюс 4200 расходов, признанных в 20Х6 г.). Предприятие признает убытки от обесценения в 900 для того, чтобы урегулировать балансовую стоимость процесса до убытков от обесценения (4500) по их возмещаемой стоимости (3600). Эти убытки от обесценения будут восстановлены в последующем периоде в случае выполнения всех требований по восстановлению убытков от обесценения в Стандарте 36 "Обесценение активов".

Признание расходов. Расходы по нематериальным активам должны признаваться как осуществленные расходы, кроме тех случаев, когда:

они составляют часть себестоимости нематериального актива, которая соответствует критериям признания;

единица приобретается в ходе объединения предприятий в результате приобретения и не может быть признана как нематериальный актив. В подобном случае эти расходы (включенные в себестоимость приобретения) должны формировать часть суммы, относимой к гудвиллу на дату приобретения (см. IFRS 3 "Объединения предприятий").

Прошлые расходы, которые не признаются как активы. Расходы по объекту нематериальных активов, которые были изначально признаны как расходы отчетным предприятием в ходе предыдущей годовой отчетности или промежуточной финансовой отчетности, не должны признаваться как часть себестоимости нематериального актива на более позднюю дату.

Оценка после признания. После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен:

либо по своей себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения;

либо согласно модели переоценки.

Модель оценки по переоцененной стоимости. После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен по своей переоцененной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость на дату переоценки за вычетом накопленной амортизации и любых убытков от обесценения. Для переоценки по Стандарту 38 справедливая стоимость должна определяться со ссылкой на активный рынок. Переоценки следует производить достаточно регулярно, таким образом, чтобы балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая была бы установлена с использованием справедливой стоимости на отчетную дату.

В случае переоценки нематериального актива все другие активы этой группы должны быть также подвергнуты переоценке, если для этих активов существует активный рынок.

Если нематериальный актив из категории переоцененного нематериального актива не может быть подвержен переоценке ввиду отсутствия активного рынка для этого актива, актив должен быть оценен по своей себестоимости за вычетом накопленного износа и убытков от обесценения.

Если справедливая стоимость переоцененного нематериального актива не может более оцениваться со ссылкой на активный рынок, балансовой стоимостью актива должна стать его переоцененная стоимость на дату последней переоценки со ссылкой на активный рынок за вычетом последующей накопленной амортизации и последующих убытков от обесценения.

Если балансовая стоимость нематериального актива возрастает в результате переоценки, сумма дооценки должна быть напрямую причислена к капиталу в статье "Прирост от переоценки". Однако сумма прироста от переоценки должна признаваться как доход в том выражении, в котором она соответствует противоположной ей сумме снижения от переоценки того же актива и в котором снижение от переоценки было ранее признано в расходах.

Если балансовая стоимость актива понижается в результате переоценки, сумма снижения должна признаваться в статье расхода. Однако снижение от переоценки должно напрямую покрываться за счет любых приростов от переоценки по отношению к тому же активу.

Амортизация. Амортизационная сумма нематериального актива с определенным сроком полезной службы должна распределяться на систематической основе на протяжении этого срока. Амортизация актива должна начинаться, когда он доступен для использования, т.е. когда местоположение и состояние актива обеспечивают его использование в соответствии с намерениями администрации. Амортизация актива должна прекращаться на более раннюю из двух дат: дату его классификации как предназначенного для продажи (или включения в группу выбытия, классифицированную как предназначенная для продажи), согласно Международному стандарту IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность", или дату прекращения его признания. Используемый метод начисления амортизации должен отражать график ожидаемого потребления организацией будущих экономических выгод. Амортизационные отчисления за каждый период подлежат признанию в прибыли или убытке, кроме случаев, когда другой Стандарт разрешает или требует включить его в балансовую стоимость другого актива.

Метод амортизации. Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Метод, применяемый для актива, выбирается на основе расчетного графика потребления ожидаемых будущих экономических выгод, заключенных в активе, и применяется последовательно из периода в период, кроме случаев, когда происходит изменение в расчетном графике потребления этих будущих экономических выгод.

Ликвидационная стоимость. Ликвидационная стоимость нематериального актива должна стремиться к нулю, кроме тех случаев, когда:

существует договоренность с третьим лицом о покупке актива на конец эксплуатационного срока или

для актива имеется активный рынок:

ликвидационная стоимость может быть установлена благодаря наличию активного рынка;

велика вероятность того, что рынок такой же активности будет существовать и в конце срока эксплуатации актива.

Амортизируемая стоимость актива устанавливается после вычета его ликвидационной стоимости. Ликвидационная стоимость, не равная нулю, означает, что предприятие собирается продать нематериальный актив до окончания его экономического срока эксплуатации.

Анализ срока и метода амортизации. Срок и метод амортизации должны подвергаться ревизии по меньшей мере один раз в течение каждого финансового года. Если ожидаемый срок эксплуатации актива существенно отличается от предыдущих оценок, срок амортизации должен быть изменен соответственно. Если имели место существенные изменения в ожидаемых экономических выгодах от актива, метод амортизации должен быть также изменен таким образом, чтобы отражать эти изменения. Такие изменения следует учитывать в ходе отчетности как изменения в учетных оценках по Стандарту 8 "Учетная политика, изменения в расчетных оценках и ошибки".

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы не подлежит амортизации.

Прекращение использования и выбытие. Нематериальный актив должен быть исключен из баланса после продажи или после того, как станет очевидным, что поступления будущих экономических выгод от его использования в последующие периоды не ожидается.

Прибыль или убытки, проистекающие от выбытия или продажи нематериального актива, должны устанавливаться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и балансовой стоимостью актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки.

Раскрытие информации

Финансовые отчеты должны раскрывать следующую информацию для каждой категории нематериальных активов, делая различия между внутренне производимыми нематериальными активами и другими нематериальными активами:

является ли срок полезной службы неопределенным или определенным, в последнем случае указать используемые сроки эксплуатации или нормы амортизации;

используемые методы амортизации для нематериальных активов с определенным сроком службы;

балансовую стоимость без вычета налогов и накопленный износ (в сумме с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода;

строки отчета о прибылях и убытках, включающие амортизацию нематериальных активов;

сверку балансовой стоимости на начало и конец периода.

Организация также обязана раскрывать:

для нематериального актива, оцененного как имеющий неопределенный срок полезной службы, - балансовую стоимость этого актива и данные, позволяющие считать, что срок его полезной службы не определен. Приводя такие данные, организация должна указать фактор (факторы), который сыграл существенную роль при определении срока полезной службы актива как неопределенного;

описание, балансовую стоимость и оставшийся амортизационный период любого отдельно взятого нематериального актива, имеющего существенное значение для финансовой отчетности организации;

для нематериальных активов, приобретенных посредством государственной субсидии и первоначально признанных по справедливой стоимости:

справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;

их балансовую стоимость;

способ, посредством которого они оценивались после признания, - по себестоимости или по методу переоценки.

наличие и балансовую стоимость нематериальных активов с ограниченным правовым титулом и балансовую стоимость нематериальных активов, заложенных в обеспечение обязательств;

величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

Нематериальные активы, оцениваемые после признания по методу переоценки. Если нематериальные активы оцениваются по их переоцененной стоимости, необходимо раскрывать следующую информацию:

для каждого класса нематериальных активов:

дату переоценки;

балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;

балансовую стоимость, которая могла быть включена в финансовые отчеты, если бы переоцененные нематериальные активы оценивались после признания по себестоимости;

сумму прироста от переоценки, имеющего отношение к нематериальным активам на начало и конец периода, с указанием изменений в течение периода и любых ограничений на распределение остатка между акционерами;

методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете.

Расходы на исследования и разработку. Финансовые отчеты должны раскрывать сумму расходов на исследования и разработки, признанных в статье расходов в течение периода.

Другая информация. Предприятию рекомендуется, но не требуется предоставлять следующую информацию:

описание любых полностью амортизированных нематериальных активов, которые до сих пор находятся в использовании;

краткое описание важных нематериальных активов, контролируемых со стороны предприятия, но не признанных в качестве активов, поскольку они не соответствуют критериям признания данного Стандарта или ввиду того, что они были приобретены или произведены до того, как Стандарт 38 вступил в силу (до вступления в силу редакции 1998 г.).

В табл. 4.3 сравниваются особенности отражения нематериальных активов по правилам российских и международных стандартов.

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
	МСФО 38 "Нематериальные активы"	ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"
Определение	Нематериальный актив - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физического выражения. Нематериальный актив должен быть признан только в том случае, если: велика вероятность поступления будущих экономических выгод предприятию; себестоимость актива может быть оценена надежными методами. Предприятию необходимо оценить вероятность будущих экономических выгод с использованием разумных и надежных допущений, представляющих собой лучшие из оценок менеджментом организации ряда экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока эксплуатации актива	При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
Сфера действия	Стандарт 38 должен применяться предприятием при учете нематериальных активов, кроме: нематериальных активов, учитываемых по правилам другого МСФО; финансовых активов, согласно Стандарту 32 "Финансовые инструменты: признание и оценка"; прав на добычу природных ресурсов и расходов на исследование или развитие отрасли добычи минералов, нефти, природного газа и аналогичных нерегенеративных ресурсов	Настоящее Положение не применяется в отношении: не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.(патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)
Срок полезного использования	Срок эксплуатации - это: временной интервал, в течение которого актив предполагается к использованию предприятием; количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, должны поступить предприятию от актива	Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срока деятельности организации
Оценка НМА, приобретенных за плату	Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает: его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок; любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению	Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов
Оценка НМА, созданных организацией	Себестоимость внутренне производимого нематериального актива в рамках Стандарта 38 - это сумма издержек с даты фиксирования первого соответствия нематериального актива критериям признания Стандарта. Стандарт запрещает восстановление затрат, признанных в статье расхода в предыдущих годовых отчетах или промежуточных финансовых отчетах. Себестоимость внутренне производимого нематериального актива включает все расходы, которые могут быть напрямую приписаны процессу создания, производства и подготовки актива к использованию на обоснованной и постоянной основе	Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Нематериальные активы считаются созданными в случае, если: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику; свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации
Оценка НМА, приобретенных по договору мены	Нематериальный актив может приобретаться в обмен или частичный обмен на другой, отличный от него актив или актив другой категории. Себестоимость такой единицы измеряется по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости реализованного актива, скорректированной на перечисленную сумму денежных средств или их эквивалентов	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы
Оценка после признания	После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен либо по своей себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, либо согласно модели переоценки	Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации
Амортизация	Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства	Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования
Прекращение признания	Нематериальный актив должен быть исключен из баланса после продаж или после того, как станет очевидным, что поступления будущих экономических выгод от его использования в последующие периоды не ожидается. Прибыль или убытки, проистекающие от списания или продажи нематериального актива, должны устанавливаться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и учетной стоимостью актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки	Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений
Деловая репутация	Деловая репутация, вытекающая из объединения предприятий, представляет собой платеж, произведенный покупателем, ожидающим получение будущих экономических прибылей от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Будущие экономические прибыли могут последовать как результат синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или от активов, которые в индивидуальном порядке не соответствуют критериям, необходимым для признания в финансовых отчетах, но для приобретения которых получатель все же готов произвести платеж при объединении предприятий	Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств
Раскрытие информации	Финансовые отчеты должны раскрывать следующую информацию для каждой категории нематериальных активов, делая различия между внутренне производимыми нематериальными активами и другими нематериальными активами: является ли срок полезной службы неопределенным или определенным, в последнем случае указать используемые сроки эксплуатации или нормы амортизации; используемые методы амортизации для нематериальных активов с определенным сроком службы; балансовую стоимость без вычета налогов и накопленный износ (в сумме с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; строки отчета о прибылях и убытках, включающие амортизацию нематериальных активов; д) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода	В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: о способах оценки нематериальных активов, приобретенных за не денежные средства; о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам

4.5. Обесценение активов

Целью Стандарта 36 "Обесценение активов" является описание процедуры, которой должно следовать предприятие, для того чтобы учесть активы по величине, не превышающей их возмещаемую стоимость. Оценка актива превышает возмещаемую стоимость в том случае, если его балансовая стоимость превышает сумму, которая может быть получена в ходе использования или продажи актива.

В этом случае актив является обесценившимся и организация должна признать убыток от обесценения.

Стандарт 36 должен применяться при учете обесценения всех активов, кроме:

товарно-производственных запасов (IAS 2 "Запасы");

активов, появившихся в результате заключения договоров на строительство (IAS 11 "Договоры на строительство");

отложенных налоговых активов (IAS 12 "Налог на прибыль");

активов, возникающих из вознаграждений работникам (IAS 19 "Вознаграждения работникам");

финансовых активов, перечисленных в Стандарте 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (IAS 40 "Инвестиционная недвижимость");

биологических активов, связанных с сельским хозяйством (IAS 41 "Сельское хозяйство");

отложенных затрат, возникающих из договорных прав страховщика (IFRS 4);

долгосрочных активов, предназначенных для продажи (IFRS 5).

Стандарт 36 оперирует следующими терминами:

возмещаемая стоимость - наибольшая из двух величин: справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу или ценность использования;

ценность использования - дисконтированная стоимость будущих денежных потоков, ожидаемых от продолжительного использования актива и от его продажи по окончании срока эксплуатации;

справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу - сумма, которую можно получить от продажи актива или генерирующей единицы в ходе сделки между двумя осведомленными равноправными сторонами, за вычетом стоимости реализации;

затраты на выбытие - дополнительные издержки, напрямую относимые к продаже (выбытию) актива или генерирующей единицы, за исключением финансовых издержек и расходов на налог на прибыль;

убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива или генерирующей единицы превышает его возмещаемую стоимость;

балансовая стоимость - сумма, по которой актив признается в балансе после вычета любых накопленных сумм амортизации и убытков от обесценения;

амортизация - систематическое распределение амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его эксплуатации;

амортизируемая стоимость - себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость в финансовых отчетах, за вычетом его ликвидационной стоимости;

срок эксплуатации - это либо:

временной интервал, в течение которого актив должен быть использован предприятием; либо

генерирующая единица - наименьшая идентифицируемая группа активов, которая генерирует денежные потоки от продолжительного использования, являющиеся довольно независимыми от притоков денежных средств от других активов или группы активов;

корпоративные активы - активы, отличные от деловой репутации, которые вносят вклад в будущие поступления денежных средств как рассматриваемой генерирующей единицы, так и других генерирующих единиц;

активный рынок - рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

единицы, обращающиеся на рынке, являются однородными;

покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время;

информация о ценах общедоступна.

Идентификация обесценения актива. Предприятие должно определять в каждом балансе, имеются ли какие-либо указания на то, что актив обесценен. При наличии подобных указаний предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

При оценке наличия или отсутствия подобных указателей обесценения актива предприятие должно обратить особое внимание на внешние и внутренние источники информации (см. табл. 4.4).

Внешние источники информации		Внутренние источники информации
а	В течение периода рыночная стоимость актива значительно снизилась, более чем ожидалось, в результате истечения времени или нормального использования	д	Имеются сведения об устаревании или физических повреждениях актива
б	В течение периода имели место существенные изменения с неблагоприятным эффектом на предприятие, или такие изменения прогнозируются в будущем в технологической, рыночной, экономической или юридической сферах, в которых функционирует предприятие, или на рынке, к которому относится актив	е	В течение периода имели место значительные изменения с неблагоприятным эффектом на предприятие, или ожидается их появление в ближайшем будущем в степени использования актива. Эти изменения включают планы о прекращении или реструктурировании операций, в которых участвует актив, или продажи актива до наступления назначенной ранее даты реализации
в	Рыночная процентная ставка или другие рыночные ставки дохода от инвестиций возросли в течение периода, и эти повышения, возможно, повлияют на ставку дисконта, используемую в калькуляциях потребительской ценности актива, и существенно снизят возмещаемую стоимость актива	ж	Имеются сведения из внутренней отчетности, указывающие на то, что экономическая эффективность актива является или станет хуже, чем это ожидалось ранее
г	Балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию

Оценка возмещаемой суммы. Стандарт 36 определяет возмещаемую стоимость как наиболее высокую цену из двух: справедливой стоимости актива и ценности использования. Ниже представлены требования для расчета возмещаемой стоимости. Термин "актив" будет далее применяться как к индивидуальным активам, так и к группе активов, называемой генерирующей единицей.

Не всегда требуется одновременно устанавливать справедливую стоимость продажи актива и его ценность использования. Например, если одна из указанных величин превышает балансовую стоимость актива, становится ясно, что он не обесценен, поэтому нет необходимости в установлении второй величины. Обычно это имеет место в случае с активами, предназначенными для продажи, причиной этому служит то, что ценность использования актива, предназначенного для продажи, будет в основном состоять из чистых поступлений от выбытия в связи с тем, что будущие притоки денежных средств от продолжительного использования актива до его выбытия, по всей вероятности, вряд ли будут значительными.

Возмещаемая стоимость устанавливается для индивидуального актива, кроме тех случаев, когда актив не генерирует денежные потоки от продолжительного использования, которые в основном не зависят от других активов или групп активов. В этом случае возмещаемая стоимость устанавливается для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив, кроме тех случаев, когда:

справедливая стоимость актива, за вычетом затрат на продажу, превышает его балансовую стоимость;

потребительская ценность актива может по оценкам оказаться приближенной к справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу, и эта справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу может быть определена.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу. Лучшим свидетельством справедливой стоимости является цена продажи этого актива по договору между двумя равноправными осведомленными сторонами, скорректированная на сумму дополнительных издержек, которые напрямую связаны с продажей актива.

Затраты на выбытие, отличные от тех затрат, которые признаются в качестве обязательств и вычитаются при установлении справедливой стоимости. Примерами таких затрат являются расходы на юридическое обслуживание, гербовый сбор и аналогичные операционные налоги, расходы на демонтаж актива, прямые дополнительные издержки, необходимые для того, чтобы обеспечить продажу актива. Однако выходные пособия и затраты, связанные с сокращением или реорганизацией предприятия, следующими за продажей актива, не являются прямыми дополнительными издержками на выбытие актива.

Ценность использования

Метод оценки будущих потоков денежных средств. При расчете ценности использования необходимо отразить следующие элементы:

прогнозы движения денежных средств должны основываться на обоснованных и подкрепленных доказательствами допущениях, которые представляют наилучшую оценку руководства предприятия экономических условий, которые будут существовать на протяжении оставшегося срока эксплуатации актива. Особое внимание должно быть обращено на внешние доказательства;

прогнозы движения денежных средств должны основываться на наиболее поздних финансовых сметах, которые были одобрены руководством. Прогнозы, основанные на этих оценках, должны охватывать период максимум в 5 лет, если не предписано покрытие более длительного периода;

прогнозы движения денежных средств, выходящие за пределы периода, охваченного последними оценками, должны оцениваться путем экстраполяции прогнозов, основанных на оценках с использованием стабильного или уменьшающегося темпа роста в последующие годы, кроме тех случаев, когда темпы увеличения могут быть обоснованы. Эти темпы роста не должны превышать долгосрочные средние темпы роста производства продукции, отраслей, страны или стран, с которыми связано функционирование предприятия, или рынка, на котором используется актив, кроме тех случаев, когда более высокие темпы роста могут быть обоснованы.

Детальные, исчерпывающие и надежные финансовые прогнозы движения будущих денежных потоков за периоды, превышающие 5 лет, как правило, не доступны. По этой причине оценки руководства будущих денежных потоков основываются на прогнозах максимум на 5 лет. Руководство может использовать прогнозы денежных потоков, основываясь на информации о финансовых прогнозах за более длительный период, если руководство уверено, что эти прогнозы являются надежными и могут продемонстрировать свою способность, основываясь на опыте прошлых лет, прогнозировать движение денежных средств в будущем.

Структура оценок будущих денежных потоков. Оценки будущих денежных потоков должны включать:

прогнозы притока денежных средств от продолжающегося использования актива;

прогнозы оттока денежных средств с целью генерирования притока денежных средств от продолжающегося использования актива (включая отток денежных средств в связи с подготовкой актива к использованию), которые могут быть напрямую связаны с активом и отнесены на него на обоснованных и постоянных началах;

чистые денежные потоки, при их наличии, которые должны быть получены (или выплачены) при ликвидации актива в конце эксплуатационного срока.

Будущие денежные потоки должны оцениваться для актива в его текущем состоянии. Оценки будущих денежных потоков не должны включать приблизительный приток или отток денежных средств, которые ожидаются от:

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила;

улучшения или повышения производительности актива.

Оценки будущих экономических притоков не должны включать:

приток и отток денежных средств от финансовой деятельности;

поступления или выплаты налога на прибыль.

Оценка чистых денежных потоков, которые должны быть получены или выплачены при ликвидации актива в конце срока его эксплуатации, должна быть представлена суммой, которую предприятие ожидает получить от выбытия актива в ходе сделки между двумя равноправными осведомленными сторонами, после вычета расходов на выбытие.

Будущие потоки денежных средств в иностранной валюте. Будущие потоки денежных средств оцениваются в валюте, в которой они будут генерироваться, и затем дисконтируются с применением дисконтной ставки, соответствующей данной валюте. Предприятие переводит приобретенную дисконтированную стоимость путем применения текущего валютного курса на дату расчета ценности использования.

Дисконтная ставка. Дисконтной ставкой (или ставками) должны быть ставки без вычета налогов, которые отражают текущие оценки рынком временной стоимости денег, а также риски, специфические для актива, на которые не производилась корректировка при оценке будущих денежных потоков.

Признание и расчет убытков от обесценения. Только в том случае, если возмещаемая стоимость актива меньше его балансовой стоимости, балансовая стоимость должна быть снижена до размера возмещаемой стоимости. Разница от снижения называется убытками от обесценения.

Убыток от обесценения должен признаваться в статье расхода отчета о прибылях и убытках непосредственно, кроме тех случаев, когда актив оценивается по переоцененной стоимости по другому МСФО (например, по модели переоценки учета по Стандарту 16 "Основные средства"). Любой убыток от обесценения переоцененного актива должен рассматриваться как снижение от переоценки по другому МСФО.

Если сумма, признанная убытком от обесценения, превышает балансовую стоимость актива, к которому относится, предприятие должно признать ее в качестве обязательства только в том случае, если это требуется другим МСФО.

После признания убытка от обесценения амортизационные отчисления на актив должны корректироваться в будущих периодах, для того чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива за вычетом его ликвидационной стоимости (при ее наличии), на систематической основе на протяжении оставшегося до окончания срока эксплуатации периода.

Генерирующие единицы. Идентификация генерирующей единицы, к которой относится данный актив. При наличии любого указания на то, что актив может быть обесценен, для этого индивидуального актива должна быть оценена возмещаемая стоимость. Если оценить возмещаемую стоимость индивидуального актива невозможно, предприятие должно установить возмещаемую стоимость генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Если выпускаемая активом или группой активов продукция имеет активный рынок сбыта, этот актив или группа активов должны быть идентифицированы как генерирующая единица, даже если весь объем продукции выпускается для внутреннего пользования. В данном случае наилучшая оценка руководством будущих рыночных цен на продукцию должна использоваться для установления будущих притоков денежных средств и будущих оттоков денежных средств.

Генерирующие единицы должны идентифицироваться каждый период по отношению к одним и тем же активам или категории активов, если только изменения этого порядка не будут обоснованы.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы. Балансовая стоимость генерирующей единицы должна устанавливаться постоянно таким же способом, которым устанавливается возмещаемая сумма генерирующей единицы.

Корпоративные активы. При проведении тестирования генерирующей единицы на предмет обесценения организация должна идентифицировать все корпоративные активы, которые относятся к рассматриваемой генерирующей единице. Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

может быть обоснованно и последовательно распределена на эту единицу, то организация должна сопоставить балансовую стоимость данной единицы, включая ту часть балансовой стоимости корпоративного актива, которая распределена на эту единицу, с ее возмещаемой суммой. Любой убыток от обесценения подлежит признанию;

не может быть обоснованно и последовательно распределен на эту единицу, организация должна:

сопоставить балансовую стоимость данной единицы, без учета корпоративного актива, с ее возмещаемой суммой и признать любой убыток от обесценения;

идентифицировать наименьшую группу генерирующих единиц, в которую входит и рассматриваемая единица и на которую обоснованно и последовательно может быть распределена часть балансовой стоимости корпоративного актива;

сопоставить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая ту часть балансовой стоимости корпоративного актива, которая распределена на эту группу единиц, с возмещаемой суммой этой группы. Любой убыток от обесценения подлежит признанию в соответствии с параграфом 104.

Убытки от обесценения генерирующей единицы. Убыток от обесценения должен быть признан в отношении генерирующей единицы только в том случае, если ее возмещаемая стоимость меньше ее балансовой стоимости. Убыток от обесценения должен быть учтен с целью снижения балансовой стоимости актива данной группы следующим образом:

во-первых, на гудвил, присутствующий в группе активов, входящих в генерирующую единицу;

после этого на другие активы группы на пропорциональной основе с учетом балансовой стоимости каждого актива группы.

Эти снижения балансовой стоимости следует рассматривать как убытки от обесценения по индивидуальным активам и признавать в соответствии с основными требованиями признания убытков от обесценения.

При распределении убытка от обесценения генерирующей единицы балансовая стоимость актива не должна опускаться ниже наивысшей отметки:

ее справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она может быть установлена);

ее ценности использования (если она может быть установлена);

нулевой отметки.

Сумма убытка от обесценения, которая должна была быть распределена на один актив, должна быть распределена и на остальные активы этой же группы на пропорциональной основе.

После выполнения перечисленных выше требований обязательства по любой оставшейся сумме убытка от обесценения следует отнести на счет генерирующей единицы, но только в том случае, если это соответствует требованиям других МСФО.

Реверсирование убытка от обесценения. Предприятие на каждую отчетную дату должно проводить оценку на наличие каких-либо признаков того, что убыток от обесценения, который признавался за активом в предыдущие годы, больше не существует или его размер значительно сократился. При обнаружении подобных признаков предприятие должно оценить возмещаемую стоимость этого актива.

При установлении того, существует ли убыток от обесценения, который признавался за активом в предыдущие годы, или его размер значительно сократился, предприятие должно учитывать внешние и внутренние источники информации (табл. 4.5).

Внешние источники информации		Внутренние источники информации
a	Рыночная стоимость актива существенно повысилась в течение периода	г	В течение периода имели место существенные изменения, уже оказавшие или могущие оказать в будущем благоприятный эффект на предприятие в способе и степени использования актива. Эти изменения включают капитальные вложения, понесенные в течение периода с целью улучшить или повысить эффективность использования актива или реструктурирования операции, в которой участвует актив
б	В течение периода имели место существенные изменения, уже оказавшие или могущие оказать будущем благоприятный эффект на предприятие, в технологической, рыночной, экономической или правовой областях, в которых функционирует предприятие или рынок, для которого предназначен актив	д	Из внутренней отчетности видно, что экономическая эффективность актива уже является или будет лучше, чем это прогнозировалось
в	Процентная и другие рыночные ставки прибыли от инвестиций понизились в течение периода, это понижение, вероятно, может влиять на дисконтную ставку при вычислении потребительской ценности актива и существенно повысить возмещаемую стоимость актива

Убыток от обесценения, признанный за активом в предыдущие годы, должен аннулироваться только в том случае, если имело место изменение в оценках при установлении возмещаемой стоимости актива с момента последнего признания убытка от обесценения. Если это так, балансовую стоимость актива следует поднять до его возмещаемой стоимости. Это повышение и будет являться аннулированием убытка от обесценения.

Реверсирование убытка от обесценения индивидуального актива. Повышение балансовой стоимости актива благодаря реверсированию убытка от обесценения не должно превышать балансовой стоимости, которая может быть определена (без вычета амортизационных расходов) в том случае, если бы убыток от обесценения не был признан за активом в предыдущие периоды.

Реверсирование убытка от обесценения актива следует признавать в статье дохода отчета о прибылях и убытках непосредственно, кроме тех случаев, когда актив оценивается по его переоцененной стоимости по правилам другого МСФО (например, по модели переоценки по Стандарту 16 "Основные средства"). Любое реверсирование убытка от обесценения переоцененного актива следует рассматривать как увеличение от переоценки по другому Стандарту.

Реверсирование убытка от обесценения генерирующей единицы. Реверсирование убытка от обесценения генерирующей единицы должно быть распределено для повышения балансовой стоимости активов группы пропорционально балансовой стоимости каждого актива.

При распределении аннулированной суммы убытка от обесценения на генерирующую единицу балансовая стоимость актива не должна превышать меньшую из двух величин:

его возмещаемую стоимость (если она может быть установлена);

балансовую стоимость, которая была бы установлена (за вычетом амортизации), если бы никакие убытки от обесценения не были признаны за активом в предыдущие периоды.

Сумма аннулированного убытка от обесценения, которая в противном случае была бы распределена на актив, должна быть распределена и на другие активы этой же группы на пропорциональной основе.

Реверсирование убытка от обесценения в отношении гудвилла. Убыток от обесценения, признанный в отношении гудвилла, запрещено реверсировать в последующий период.

Раскрытие информации

Для каждой категории активов предприятие должно раскрывать следующую информацию:

сумму убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и строки отчета о прибылях и убытках, в которых отражаются эти убытки от обесценения;

сумму убытков от обесценения, признанных на счет капитала в течение периода по переоцененным активам;

сумму реверсированных убытков от обесценения, признанную на счете капитала в течение периода по переоцененным активам;

сумму реверсированных убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках в течение периода, и строки отчета о прибылях и убытках, в которых отражаются эти убытки от обесценения.

Предприятие, применяющее Стандарт 14 "Сегментная отчетность", должно раскрывать следующую информацию для каждого отчетного сегмента, основываясь на первичном отчетном формате предприятия (как указано в Стандарте 14):

сумму убытков от обесценения, признанную в отчете о прибылях и убытках и отнесенную на счет капитала в течение периода;

сумму реверсированных убытков от обесценения, отнесенных на счет капитала в течение периода.

Если убыток от обесценения по индивидуальному активу или генерирующей единице признан или реверсирован в течение периода и при этом является существенным для финансовых отчетов предприятия в целом, предприятие должно раскрывать следующую информацию:

события и обстоятельства, приведшие к признанию или реверсированию убытков от обесценения;

сумму признанных или реверсированных убытков от обесценения;

для индивидуального актива:

характер актива;

отчетный сегмент, к которому принадлежит актив, основанный на первичном формате отчетности предприятия (как указано в Стандарте 14 "Сегментная отчетность", в случае, если предприятие руководствуется этим Стандартом);

для генерирующей единицы:

описание генерирующей единицы (например, является ли она производственной линией, фабрикой, деловой репутацией, географической областью, отчетным сегментом согласно Стандарту 14 или др.);

сумму убытков от обесценения, признанных или реверсированных, по каждой категории активов или по отчетным сегментам, основываясь на первичном формате отчетности предприятия (как определено в Стандарте 14, если предприятие руководствуется этим Стандартом);

если объединение активов для идентификации группы активов, входящих в генерирующую единицу, претерпело изменения с момента последней оценки возмещаемой стоимости генерирующей единицы, предприятие должно описать текущие и предыдущие способы объединения активов и причины изменения способа идентификации генерирующей единицы;

является ли возмещаемая стоимость актива (или группы активов) его справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу или его ценностью использования;

если возмещаемая сумма равна справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то необходимо указать основу для определения справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (например, была ли справедливая стоимость определена путем обращения к показателям активного рынка);

если возмещаемая сумма равна ценности использования, раскрытию подлежит ставка(и) дисконта, использованная(ые) в текущих и предыдущих оценках (если таковые имеются) ценности использования.

Если убытки от обесценения, признанные (реверсированные) в течение периода, являются существенным материалом при объединении в финансовых отчетах отчетного предприятия в целом, предприятие должно представлять краткое описание следующего:

основные классы активов, затронутых убытками от обесценения (реверсирование убытков от обесценения), по которым не имеется никакой раскрытой информации;

основные события и обстоятельства, приведшие к признанию (реверсированию) этих убытков от обесценения.

Примеры идентификации генерирующих единиц

Целью данных примеров является:

обозначить, каким образом идентифицируются генерирующие единицы в различных ситуациях;

выявить определенные факторы, которые могут быть учтены предприятием при идентификации генерирующей единицы, к которой принадлежит тот или иной актив.

Пример 1. Необходимо выделить генерирующую единицу для сети розничных магазинов

Предварительная информация

Магазин "Эдельвейс" принадлежит сети розничных магазинов Happy Choice. Решения о ценообразовании, маркетинге, рекламе, политике работы с персоналом (кроме вопросов найма кассиров и продавцов) принимаются Happy Choice. Happy Choice также владеет пятью другими магазинами в том же городе (но в других районах) и 20 магазинами в других городах. Все магазины управляются так же, как "Эдельвейс". Пять лет назад "Эдельвейс" и другие 4 магазина были куплены, при этом был определен гудвил.

Является ли "Эдельвейс" генерирующей единицей?

Анализ информации

При определении того, является ли "Эдельвейс" генерирующей единицей, предприятие должно учитывать, например, следующее:

организована ли внутренняя отчетность предприятия таким образом, чтобы производить расчет эффективности на основе метода, применяемого ко всем магазинам в равной мере;

осуществляется ли деятельность на основе получения прибыли каждым магазином в отдельности или группой магазинов, объединенных регионом или городом.

Все магазины Happy Choice находятся в разных кварталах города, и, по всей видимости, клиентские базы их также различаются. Поэтому, несмотря на то что "Эдельвейс" управляется на корпоративном уровне, он генерирует денежные средства во многом независимо от других магазинов группы Happy Choice. Поэтому "Эдельвейс" может считаться генерирующей единицей.

Если балансовая стоимость гудвилла не может быть распределена на генерирующую единицу Эдельвейс, то она должна распределяться на группу генерирующих единиц Happy Choice. Соответственно самый нижний уровень внутри организации, на котором осуществляется мониторинг гудвилла, включает всю группу генерирующих единиц Happy Choice.

Пример 2. Необходимо определить, является ли промежуточное производство генерирующей единицей

Предварительная информация

Необходимый для производства готовой продукции на фабрике 1 сырьевой материал является промежуточным продуктом, который покупается на фабрике 2 того же предприятия. 80% готовой продукции, произведенной фабрикой 1, продается покупателям за пределы отчетного предприятия. 60% готовой продукции фабрики 2 продаются фабрике 1, оставшиеся 40% продаются покупателям за пределы отчетного предприятия.

Что является генерирующей единицей для фабрик 2 и 1 в каждой из приведенных ниже ситуаций

Ситуация № 1: фабрика 2 могла бы продавать товары, предназначенные для продажи фабрике 1, на активном рынке. Внутренняя отпускная цена выше, чем рыночная цена.

Ситуация № 2: продукция фабрики 2, продаваемая фабрике 1, не имеет спроса на активном рынке.

Анализ

Ситуация № 1: фабрика 2 могла продавать свой товар на активном рынке и таким образом получать приток денежных средств продолжительное время, который был бы во многом независим от притоков денежных средства, поступающих от фабрики 1. Поэтому можно предположить, что фабрика 2 является генерирующей единицей, несмотря на то что часть ее продукции используется фабрикой 1.

Вполне возможно, фабрика 1 также является генерирующей единицей. Фабрика 1 продает 80% своей продукции покупателям за пределы отчетного предприятия. Поэтому приток денежных средств по многим параметрам не зависит от внутренних подразделений.

Внутренние отпускные цены не отражают рыночной цены продукции фабрики 2. Таким образом, при установлении ценности использования обеих фабрик - 2 и 1 - руководство корректирует финансовые бюджеты/прогнозы, с тем чтобы они отражали наилучшую оценку будущих рыночных цен для той продукции фабрики 2, которая предназначается для внутренней продажи.

Ситуация № 2: вероятнее всего, возмещаемая стоимость одной фабрики не может быть оценена отдельно от возмещаемой стоимости другой фабрики, поскольку:

большая часть продукции фабрики 2 используется внутри предприятия и не может быть продана на активном рынке. Так, денежные потоки фабрики 2 зависят от спроса на продукцию фабрики 1. Поэтому фабрика 2 не может рассматриваться генерирующей единицей независимо от фабрики 1;

две фабрики управляются из одного центра.

В итоге, вероятнее всего, фабрики 2 и 1 являются одной группой активов, являющихся генерирующей единицей.

Пример 3. Необходимо определить, что является генерирующей единицей для фабрик, производящих одно наименование товара

Предварительная информация

Предприятие East light производит одно наименование товара и владеет фабриками А, В и С. Все эти фабрики расположены на разных континентах. Фабрика А производит часть товара, которая потом поставляется В или С для дальнейшего применения. Объединенная мощность фабрик В и С используется не на 100%. Товары East light продаются по всему миру, поступая из фабрик В и С. Например, товар, производимый на фабрике В, может продаваться на континенте, где расположена фабрика С, если товар туда может быть доставлен быстрее именно из фабрики В. Масштаб использования фабрик В и С зависит от плана распределения продаж в двух городах.

Что является генерирующей единицей для этих фабрик?

Ситуация № 1: активный рынок для продукции фабрики А существует.

Ситуация № 2: активный рынок для продукции фабрики А не существует.

Анализ

Ситуация № 1: вполне вероятно, что фабрика А является генерирующей единицей, поскольку на ее продукцию есть спрос на активном рынке.

Несмотря на наличие активного рынка на товар, выпускаемый совместно фабриками В и С, приток денежных средств в эти фабрики зависит от размещения продукции на территории двух городов. Поэтому вряд ли будущий приток денежных средств фабрикам В и С может быть определен индивидуально. Таким образом, вероятнее всего, В и С вместе являются наименьшей идентифицируемой группой активов, которая независимо генерирует приток денежных средств от продолжительного/текущего использования, т.е. генерирующей единицей.

При установлении ценности использования фабрик А и В + С East light корректирует финансовые бюджеты/прогнозы, с тем чтобы они отражали наилучшие оценки будущих рыночных цен на продукцию фабрики А.

Ситуация № 2: возможно, что возмещаемая стоимость каждой фабрики не может быть оценена отдельно от других, так как:

на продукцию фабрики А нет активного рынка. Приток денежных средств фабрики А зависит от продаж готовой продукции фабриками В и С;

несмотря на наличие активного рынка для продукции совместного производства фабрикой В и С, приток денежных средств этих фабрик зависит от продаж продукции в двух городах. Маловероятно прогнозирование притока денежных средств для В и С индивидуально.

В итоге А, В и С вместе (т. е. East light как одно целое) являются генерирующей единицей.

Пример 4. Необходимо выделить генерирующую единицу из группы журнальных изданий

Предварительная информация

Издатель имеет в собственности 220 журнальных изданий, из которых 100 были приобретены им, а 120 созданы. Сумма, выплаченная за право на журнальное издание, признается в виде нематериального актива. Затраты на создание нового журнала и деятельность уже существующих журналов признаются в статье расхода после их осуществления. Приток денежных средств от прямых продаж и рекламы устанавливается для каждого журнального издания отдельно. Издания управляются со стороны потребительских сегментов. Уровень дохода от рекламы издания зависит от количества журнальных изданий, входящих в один потребительский сегмент, к которому относится данное издание. Руководство старается проводить политику по ликвидации старых изданий до окончания срока их экономической привлекательности, заменяя их на новые издания того же сегмента.

Что будет являться генерирующей единицей?

Анализ

Возмещаемая сумма отдельно взятого журнального издания может быть оценена. Даже если уровень дохода от рекламы каждого издания в отдельности зависит в некоторой степени от других изданий того же потребительского сегмента, приток денежных средств от прямых продаж и рекламы может быть спрогнозирован для каждого издания. Кроме того, несмотря на то что изданиями управляют потребительские сегменты, решения о ликвидации изданий принимаются по каждому изданию самостоятельно.

Таким образом, индивидуальное журнальное издание может генерировать денежные средства независимо от других изданий своего сегмента, и поэтому каждое издание может являться генерирующей единицей.

Пример 5. Необходимо определить, является ли помещение, наполовину арендованное и наполовину занятое для других целей, генерирующей единицей

Предварительная информация

Ivory является промышленным предприятием. Оно владеет помещением главного офиса, которое было отдано для внешнего использования. После сокращения штата половина здания отдана под внутреннее использование, а другая половина арендуется третьим лицом. Договор об аренде со съемщиком был заключен на пять лет.

Что является генерирующей единицей?

Анализ

Первоначальное назначение данного помещения - служить в качестве корпоративного актива, поддерживающего промышленную деятельность Ivory. Поэтому неправильным было бы считать, что все помещение является генерирующей единицей. Таким образом, генерирующей единицей будет считаться предприятие Ivory.

С другой стороны, помещение не предназначено для инвестирования, поэтому установить ценность использования помещения, основываясь на прогнозах относительно будущей арендной платы, ориентированной на рынок, вряд ли возможно. Следовательно, генерирующей единицей также будет считаться предприятие Ivory.

Пример 6. Расчет ценности использования и признание убытков от обесценения

Предварительная информация

В конце 20Х0 г. предприятие KSK приобретает предприятие R-Star за 16200. Предприятие R-Star владеет промышленными фабриками в трех странах. Приблизительный срок эксплуатации предприятия, образовавшегося в результате поглощения, равен 15 годам (см. табл. 4.6).

План 1. Данные на конец 20Х0 г.
Конец 20Х0 г.	Распределение стоимости приобретения	Справедливая стоимость идентифицируемых активов	Гудвилл
Функциональная группа в стране А	4860	3240	1620
Функциональная группа в стране В	3240	2430	810
Функциональная группа в стране С	8100	5670	2430
Итого	16200	11340	4860
Функциональные группы в каждой из стран являются генерирующими единицами, на которые может быть распределен гудвилл

Предприятие KSK применяет линейный метод начисления амортизации со сроком полезного использования 15 лет для активов страны А, при этом не ожидается никакой ликвидационной стоимости.

В 20Х4 г. в стране А избирается новое правительство. Оно издает закон, сильно ограничивающий экспорт основной продукции предприятия KSK. В итоге объем продукции сокращается на 40%, и улучшений в обозримом будущем не предвидится.

Существенное ограничение на вывоз и снижение объема выпускаемой продукции в результате этого ограничения вынуждают предприятие KSK оценить возмещаемую стоимость гудвилла и чистых активов в стране А. Генерирующей единицей для деловой репутации и для идентифицируемых активов в стране А будет все производство в стране А, поскольку для индивидуальных активов независимый приток денежных средств не может быть идентифицирован.

Справедливая стоимость за вычетом затрат на продажу группы активов страны А не может быть установлена ввиду того, что вряд ли существует покупатель, готовый купить все активы данной группы.

Для того чтобы установить ценность использования группы активов страны А (см. табл. 4.7), предприятие KSK:

составляет прогнозы о движении денежных средств на основе наиболее поздних финансовых бюджетов/прогнозов на последующие пять лет (с 20Х5 по 20Х9 г.);

оценивает последующие движения денежных средств (с 20Х10 по 20Х15 г.), основываясь на снижающемся темпе роста. Темп роста за 20Х10 г. составил, по оценкам, 3%. Этот показатель ниже среднего долгосрочного темпа роста, обычного для рынка страны А;

выбирает 15%-ный коэффициент дисконтирования, который представляет собой ставку, отражающую текущие оценки рынка относительно стоимости денежных средств с учетом дохода в будущий период, а также рисков, специфических для генерирующих единиц в стране А.

План 2. Расчет справедливой стоимости генерирующей единицы на конец 20Х4 г.
Год	Долгосрочные темпы роста	Будущие денежные потоки	15%	Дисконтированные будущие денежные потоки
20Х5 (n = 1)		373	0,86957	324
20Х6		410	0,75614	309
20Х7		442	0,65752	292
20Х8		470	0,57175	269
20Х9		492	0,49718	245
20Х10	0,03	507	0,43233	219
20Х11	-2%	497	0,37594	186
20Х12	-6%	468	0,32690	152
20Х13	-15%	397	0,28426	113
20Х14	-25%	298	0,24719	73
20Х15	-67%	99	0,21494	21
Возмещаемая стоимость				2203

Признание и расчет убытка от обесценения

Возмещаемая стоимость группы активов страны А составляет 2203.

Предприятие KSK сравнивает возмещаемую стоимость группы активов страны А с ее балансовой стоимостью (см. План 3, табл. 4.8).

План 3. Расчет и распределение убытка от обесценения на генерирующую единицу в стране А на конец 20Х4 г.
Конец 20Х4 г.	Деловая репутация	Идентифицируемые активы	Итого
Первоначальная (историческая) стоимость	1620	3240	4860
Накопленная амортизация (20Х1-20Х4)	(432)	(864)	(1296)
Текущая стоимость	1188	2376	3564
Убыток от обесценения	(1188)	(173)	(1361)
Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения	0	2203	2203

Предприятие KSK признает убыток от обесценения в размере 1361 в отчете о прибылях и убытках. Балансовая стоимость деловой репутации, относимой к операциям в стране А, элиминируется до снижения балансовой стоимости других идентифицируемых активов, относящихся к той же группе активов страны А.

Налоговый эффект учитывается в отчетности отдельно в соответствии со Стандартом 12 "Налог на прибыль".

Пример 7. Эффект отсроченного налогообложения

Расчет отложенного налогового обязательства при признании убытка от обесценения

Используем данные по предприятию KSK, представленные в примере 6, с дополнительной информацией, представленной в этом примере.

На конец 2004 г. база налогообложения для идентифицируемых активов группы активов страны А составит 1782. Убытки от обесценения не вычитаются в виде налога. Налоговая ставка составит 40%.

Признание убытка от обесценения группы активов в стране А снижает налогооблагаемую временную разницу, имеющую отношение к этим активам. Отложенное налоговое обязательство также снижается соответственно.

В соответствии со Стандартом 12 "Налоги на прибыль" отложенное налоговое обязательство на гудвилл первоначально не было признано. Поэтому убыток от обесценения, связанный с деловой репутацией, не вызвал необходимости в корректировке отсроченного налогообложения (см. табл. 4.9).

Формирование отложенного налогового актива при признании убытка от обесценения
Конец 20Х4 г.	Идентифицируемые активы до вычета убытка от обесценения	Убыток от обесценения	Идентифицируемые активы после вычета убытка от обесценения
Текущая стоимость (пример 6)	2376	(173)	2203
База (объект) налогообложения	1782	-	1782
Временная налогооблагаемая разница	594	(173)	421
Отложенное налоговое обязательство (ставка 40%)	238	(69)	169

Предприятие владеет активом, балансовая стоимость которого равна 1620. Его возмещаемая стоимость составляет 1053. Налоговая ставка - 30%, а налогооблагаемая база актива равна 1296. Убытки от обесценения не вычитаются в виде налога (табл. 4.10).

	До обесценения	Эффект обесценения	После обесценения
Текущая стоимость	1620	(567)	1053
Налогооблагаемая база	1296	-	1296
Налогооблагаемая (вычитаемая) временная разница	324	(567)	(243)
Отложенный налоговый актив (ставка 30%)	97	(170)	(73)

В соответствии со Стандартом 12 "Налоги на прибыль" предприятие признает отложенный налоговый актив в той степени, в которой будет доступна прибыль для целей налогообложения: на фоне которой может быть использована вычитаемая временная разница.

Пример 8. Реверсирование убытка от обесценения

Используем данные по предприятию KSK из Примера 6 (табл. 4.11) совместно с дополнительной информацией, представленной в этом примере. В этом примере последствия налогообложения не учитываются.

Предварительная информация

В 20Х6 г. правительство все еще находится у власти в стране А, но экономическая ситуация улучшилась. Влияние законов об ограничении экспорта на продукцию предприятия KSK оказалось не столь радикальным, как первоначально полагало руководство предприятия. В итоге руководство решает увеличить выпуск продукции на 30%. Это благоприятное изменение требует переоценки предприятием KSK возмещаемой стоимости активов в стране А.

Расчеты, сходные с теми, которые были приведены в Примере 6 (см. табл. 4.7), показывают, что возмещаемая стоимость генерирующей единицы составляет теперь 2770.

Реверсирование убытка от обесценения

План 1. Расчет текущей стоимости генерирующей единицы в стране А на конец 20Х6 г. (начало)
Конец 20Х4 г. (пример 6)	Гудвилл	Идентифицируемые активы	Итого
Первоначальная (историческая) стоимость	1620	3240	4860
Накопленная амортизация (4 года)	(432)	(864)	(1296)
Убыток от обесценения	(1188)	(173)	(1361)
Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения	0	2203	2203

Предприятие KSK сравнивает возмещаемую стоимость и текущую балансовую стоимость генерирующей единицы в стране А (табл. 4.12).

План 1. Расчет текущей стоимости генерирующей единицы в стране А на конец 20Х6. (продолжение)
Конец 20Х6 г.	Гудвилл	Идентифицируемые активы	Итого
Амортизация за 2 года	-	(400)	(400)
Текущая стоимость	0	1803	1803
Возмещаемая стоимость	-		2770
Превышение возмещаемой стоимости над текущей стоимостью			967

В оценках, предназначенных для установления возмещаемой стоимости чистых активов страны А, произошли благоприятные изменения с тех пор, как был признан последний убыток от обесценения. Поэтому предприятие KSK признает реверсирование убытка от обесценения, признанного в 20Х4 г.

Так как убыток от обесценения аннулируется, то необходимо рассчитать разницу между текущей стоимостью активов и той стоимостью, которая являлась бы текущей, если бы ранее не был признан избыток от обесценения (см. табл. 4.13).

План 2. Установление первоначальной стоимости идентифицируемых активов за вычетом амортизации страны А на конец 20Х6 г.
Конец 20Х6 г.	Идентифицируемые активы
Первоначальная (историческая) стоимость	3240
Накопленная амортизация (216x6 лет)	(1296)
Первоначальная историческая стоимость за вычетом амортизации	(1944)
Текущая стоимость	1803
Разница	141

Предприятие KSK увеличивает балансовую стоимость идентифицируемых активов страны А на 141 (табл. 4.14), т.е. теперь она достигает самой низкой отметки их возмещаемой стоимости (2770) и первоначальной стоимости идентифицируемых активов за вычетом амортизации (1944). Увеличение признается в отчете о прибылях и убытках незамедлительно.

План 3. Текущая стоимость активов страны А на конец 20Х6 г.
Конец 20Х6 г.	Гудвилл	Идентифицируемые активы	Итого
Текущая стоимость без вычета амортизации	1620	3240	4860
Накопленная амортизация	(1432)	(1264)	(1696)
Накопление/поправка убытка от обесценения	(1188)	(173)	(1361)
Текущая стоимость	0	1803	1803
Реверсирование убытка от обесценения	0	141	141
Текущая стоимость после реверсирования убытка от обесценения	0	1944	1944

Убыток от обесценения гудвилла не реверсируется, поскольку внешнее событие, приведшее к признанию убытка от обесценения гудвилла, также не аннулируется.

Пример 9. Учет будущей реструктуризации

Предварительная информация

В конце 20Х0 г. предприятие Fire Star тестирует фабрику на обесценение. Фабрика является генерирующей единицей. Активы фабрики оцениваются по первоначальной стоимости. Балансовая стоимость фабрики составляет 54 000, а оставшийся срок эксплуатации - 10 лет.

Фабрика настолько специализированная, что установить ее справедливую стоимость за вычетом расходов на продажу невозможно. Поэтому возмещаемой стоимостью фабрики будет считаться ее ценность использования. Ценность использования рассчитывается с использованием дисконтной ставки 14% (табл. 4.15).

План 1. Расчет ценности использования фабрики на конец 20Х0 г. (коэффициент дисконтирования 14%)
Год	Будущее движение денежных потоков	Дисконтированные будущие денежные потоки
20Х1	5400	4734
20Х2	5040	3870
20Х3	7560	5094
20Х4	9360	5544
20Х5	6300	3276
20Х6	7560	3438
20Х7	8640	3456
20Х8	8640	3024
20Х9	8280	2538
20Х10	7200	1944
Ценность использования		36918

Одобренные руководством бюджеты отражают то, что:

на конец 20Х3 г. фабрика будет реструктуризирована по приблизительной себестоимости 1800. Поскольку Fire Star еще не приняло обязательств по расчету реструктуризации, прогнозы относительно будущих затрат на реструктуризацию пока не признаются;

ожидаются будущие выгоды от реструктуризации в виде уменьшения оттока денежных средств.

В конце 20Х2 г. предприятие Fire Star принимает обязательство по реструктуризации. Расходы по-прежнему оцениваются в 1800, в связи с чем признаются прогнозы. Приблизительное будущее движение денежных средств, отраженное в наиболее поздних сметах, одобренных руководством предприятия, представлено в табл. 4.17, текущая дисконтная ставка остается той же, как и на конец 20Х0 г.

В конце 20Х3 г. действующие затраты на реструктурирование в размере 1800 выплачиваются. Приблизительное будущее движение денежных средств, отраженное в наиболее поздних сметах, одобренных руководством предприятия, а также текущая дисконтная ставка остаются равными показателям на конец 20Х2 г.

Возмещаемая стоимость фабрики меньше, чем ее текущая стоимость. Предприятие Fire Star поэтому признает убыток от обесценения фабрики.

План 2. Расчет убытка от обесценения на конец 20Х0 г.
	Завод
Текущая стоимость до убытков от обесценения	54000
Возобновляемая стоимость	36918
Убыток от обесценения	(17082)
Текущая стоимость после понесения убытков от обесценения	36918

На конец 20Х1 г.

Не происходит никаких событий, которые бы потребовали переоценки возмещаемой стоимости фабрики.

На конец 20Х2 г.

Планируется провести реструктуризацию предприятия. В связи с этим учитывается прибыль от будущих денежных потоков в процессе реструктуризации при определении ценности использования фабрики. Это приводит к увеличению приблизительных будущих денежных потоков, используемых для установления ценности использования на конец 20Х0 г. Возмещаемая стоимость фабрики вторично устанавливается в конце 20Х2 г.

План 3. Расчет ценности использования фабрики на конец 20Х2 г. (коэффициент дисконтирования 14%)
Год	Будущее движение денежных потоков	Дисконтированные будущие денежные потоки
20Х3	7560	6624
20Х4	10260	7902
20Х5	6840	4608
20Х6	8100	4788
20Х7	9180	4770
20Х8	9180	4176
20Х9	8640	3456
20Х10	7380	2592
Ценность использования		38916

Возмещаемая стоимость фабрики (ценность использования) выше ее текущий стоимости. Поэтому предприятие Fire Star реверсирует убыток от обесценения, признанный за фабрикой в конце 20Х0 г.

План 4. Расчет реверсирования убытка от обесценения на конец 20Х2 г.
	Завод
Текущая стоимость на конец 20Х2 г. (План 2)	36918
Конец 20Х2 г.
Амортизационные издержки (20Х1 и 20Х2 гг. - План 5)	(7380)
Текущая стоимость до реверсирования	29538
Возмещаемая стоимость (План 3)	38916
Реверсирование убытка от обесценения	9378
Текущая стоимость после реверсирования	38916
Текущая стоимость: первоначальная (историческая) стоимость за вычетом амортизации	43200

На конец 20Х3 г.

За выплатой расходов на реструктуризацию следует отток денежных средств в размере 1800 ед. Несмотря на это, никаких изменений в оцененных будущих движениях денежных средств, использованных для установления ценности использования на конец 20Х2 г., не происходит. Поэтому возмещаемая стоимость фабрики не подсчитывается в конце 20Х3 г.

План 5. Сводка по текущей стоимости фабрики
Конец года	Первоначальная (историческая стоимость) за вычетом амортизации	Возмещаемая стоимость	Согласованная амортизация	Убыток от обесценения	Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения
20Х0	54000	36918	0	(17082)	36918
20Х1	48600	Не подсчитывается	(3690)	0	33228
20Х2	43200	38916	(3690)	9378	38916
20Х3	37800	Не подсчитывается	(4860)	0	34056

Пример 10. Учет будущих расходов по капитальным вложениям

В этом примере последствия налогообложения не учитываются.

Предварительная информация

В конце 20Х0 г. предприятие Bond тестирует производственную линию на обесценение. Производственная линия является генерирующей единицей. Она оценивается по первоначальной стоимости, и ее балансовая стоимость составляет 174000. Приблизительный остаток срока эксплуатации составляет 10 лет.

В контексте данного примера мы предполагаем, что справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу этой производственной линии не установлена. Поэтому ее возмещаемая стоимость будет совпадать с ценностью ее использования. Ценность использования высчитывается с использованием дисконтной ставки в размере 14% без вычета налогов.

Одобренные руководством прогнозы отражают следующую информацию:

в 20Х4 г. расходы по капитальным вложениям в размере 29000 будут произведены с целью обновления технических характеристик линии;

эти расходы по капитальным вложениям улучшат эффективность работы производственной линии путем снижения продолжительности технологического цикла.

На конец 20Х4 г. приходятся затраты на обновление. Приблизительное будущее движение денежных средств, отраженное в наиболее поздних оценках, одобренных руководством предприятия, а также текущая дисконтная ставка остаются равными аналогичным показателям на конец 20Х0 г.

На конец 20Х0 г.

План 1. Расчет ценности использования самолета на конец 20Х0 г.
Год	Будущие денежные потоки	Дисконтированные денежные потоки (14%)
20Х1	25711	22554
20Х2	24882	19146
20Х3	23838	16090
20Х4	28681	16981
20Х5	29377	15257
20Х6	28797	13120
20Х7	27983	11183
20Х8	29618	10383
20Х9	28111	8644
20Х10	26506	7150
Ценность использования		140508

Текущая стоимость производственной линии больше ее возмещаемой стоимости (ценности использования). Поэтому предприятие Bond признает убыток от обесценения производственной линии.

План 2. Расчет убытка от обесценения на конец 20Х0 г.
	План
Текущая стоимость до убытка от обесценения	174000
Возмещаемая стоимость (План 1)	140508
Убыток от обесценения	(33492)
Текущая стоимость после убытка от обесценения	140508

На конец 20Х1-20Х3 гг.

Не происходит никаких событий, которые могли бы потребовать переоценки возмещаемой стоимости производственной линии. Поэтому не требуется представления расчета возмещаемой стоимости.

На конец 20Х4 г.

Расходы по капитальным вложениям произведены. Поэтому при установлении ценности использования производственной линии будущая прибыль от ее обновления двигательной установки предусматривается при прогнозировании движения денежных потоков. Это приводит к увеличению приблизительных будущих денежных потоков, определявших ценность использования в конце 20Х0 г. В итоге возмещаемая стоимость производственной линии повторно рассчитывается в конце 20Х4 г.

План 3. Расчет ценности использования производственной линии в конце 20Х4 г.
Год	Будущие денежные потоки	Дисконтированные денежные потоки (14%)
20Х5	35172	30853
20Х6	37990	29232
20Х7	36796	24837
20Х8	37062	21944
20Х9	38396	19942
20Х10	32479	14796
Ценность использования		141604

Возмещаемая стоимость (ценность использования) производственной линии выше ее текущей стоимости. Поэтому предприятие Bond

реверсирует убыток от обесценения, признанный за производственной линией в конце 20Х0 г. таким образом, что производственная линия оценивается по ее первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации.

План 4. Расчет реверсирования убытка от обесценения на конец 20Х4 г.
	План
Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения на конец 20Х0 г.	140508
Конец 20Х4 г.
Амортизационные издержки (с 20Х1 по 20Х4 г.)	(56204)
Расходы на реновацию	29000
Текущая стоимость до реверсирования	113304
Возмещаемая стоимость (План 3)	141604
Реверсирование убытка от обесценения	20096
Текущая стоимость после реверсирования	133400
Текущая стоимость: первоначальная (историческая) стоимость за вычетом амортизации	133400

План 5. Сводка по текущая стоимости самолета
Конец года	Первоначальная (историческая) стоимость за вычетом амортизации	Возмещаемая стоимость	Согласованная амортизация	Убыток от обесценения
20Х0	174000	140508	0	(33492)	140508
20Х1	156600	Не рассчитывалась	(14051)	0	126457
20Х2	139200	Не рассчитывалась	(14051)	0	112406
20Х3	121800	Не рассчитывалась	(14051)	0	98355
20Х4	104400		(14051)
	29000		-
	133400	141604	(14051)	20096	133400
20Х5	111166	Не рассчитывалась	(22234)	0	111166

Страницы:

Учет материальных активов предусматривается следующими Стандартами:

Стандарт "Основные средства" - предписывает порядок учета основных средств;

Стандарт "Инвестиционная собственность" - предписывает метод учета инвестиций в недвижимость;

4.1. Товарно-производственные запасы

финансовых инструментов;

биологических активов (см. IAS 41 "Сельское хозяйство").

Стандарт 2 оперирует следующими терминами.

запасы - это активы:

в процессе производства на продажу;

Методы оценки товарно-производственных запасов

расходы на продажу.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать:

учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости;

балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу;

соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение периода;

любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде;

любую сумму восстановления уценки стоимости запасов;

те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению уценки запасов;

балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
	МСФО 2 "Запасы"	ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов"
Определение	Запасы - это активы: которые предназначены для продажи в ходе обычной деятельности предприятия; в процессе производства на продажу; в форме материалов или сырья, которые будут израсходованы в процессе производства или в процессе оказания услуг	К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации
Сфера действия	К товарно-производственным запасам относятся товары, приобретенные и предназначенные для перепродажи, включая, например, товары, приобретенные розничным торговцем и предназначенные для перепродажи, или земельная и другая собственность, предназначенная для перепродажи. К товарно-производственным запасам также относятся готовая и незавершенная продукция. В случае предоставления услуг запасы включают стоимость услуги, продажную стоимость которой предприятие еще не признало в составе выручки	Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством). Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенных для продажи.
Оценка	Товарно-производственные запасы следует оценивать по наименьшей из двух величин - себестоимости или возможной чистой стоимости реализации	Материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости
Себестоимость	Себестоимость запасов должна включать все затраты на покупку, переработку и другие расходы, которые были необходимы для перемещения ТПЗ в их настоящее место расположения и доведения до их текущего состояния	Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации)
Затраты на приобретение	Затраты на приобретение запасов включают цену приобретения, пошлины на ввоз и другие налоги (отличные от тех, которые погашаются предприятию позже перед налоговыми органами), стоимость транспортировки, доставки и других расходов, непосредственно связанных с приобретением готовых товаров, материалов или услуг. Торговые скидки и другие аналогичные статьи учитываются при определении расходов на приобретение	К фактическим затратам на приобретение материально-производственных запасов относятся: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов; таможенные пошлины; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы; затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию; затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях; иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов
Прочие затраты	Прочие затраты включаются в себестоимость запасов, только если они появились в ходе перемещения ТПЗ в настоящее место расположения и возникли при доведении запасов до их текущего состояния. Например, может оказаться приемлемым включение непроизводственных накладных расходов или расходов на разработанную продукцию для специальных клиентов в себестоимость запасов	В фактическую себестоимость материально-производственных запасов, определяемую в соответствии с п. 8, 9 и 10 настоящего Положения, включаются также фактические затраты организации на доставку материально-производственных запасов и приведение их в состояние, пригодное для использования, перечисленные в п. 6 настоящего Положения
Отпуск в производство и иное выбытие	Себестоимость отдельных статей запасов, которые не являются равнозначными и не могут заменять друг друга в равной степени, а также товаров или услуг, производимых в рамках специального проекта, должна определяться с использованием специфической идентификации их индивидуальной себестоимости. Себестоимость запасов, отличных от указанных в предыдущем пункте, должна определяться с использованием метода ФИФО или методом средневзвешенной стоимости. Метод ЛИФО не рекомендован к использованию	При отпуске материально-производственных запасов (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) в производство и ином выбытии их оценка производится одним из следующих способов: по себестоимости каждой единицы; по средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО); по себестоимости последних по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ЛИФО)
Переработка, изготовление	Затраты на переработку запасов включают затраты, непосредственно связанные с единицами производства, такими как прямые затраты на оплату труда. Они также включают систематическое распределение постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают в результате переработки материалов в готовую продукцию. Постоянные производственные накладные расходы - это те косвенные расходы производства, которые остаются относительно постоянными, несмотря на объем производства, например амортизация или обслуживание фабричных зданий и оборудования, а также расходы на оплату труда администрации. Переменные производственные накладные расходы - это те косвенные расходы на производство, которые изменяются, прямо или почти прямо, в зависимости от объема производства, например косвенные затраты сырья или косвенные расходы на оплату труда	Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляется организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции
Раскрытие информации	Финансовые отчеты должны раскрывать: учетную политику, принятую для оценки запасов, в том числе использованный способ расчета их себестоимости; общую балансовую стоимость запасов и балансовую стоимость по статьям классификации, принятой данной организацией; балансовую стоимость запасов, учтенных по справедливой стоимости, за вычетом затрат на продажу; соответствующую сумму запасов, признанных в качестве расходов в течение отчетного периода; любую сумму уценки стоимости запасов, признанную в качестве расхода в отчетном периоде; любую сумму восстановления уценки стоимости; те обстоятельства или события, которые привели к восстановлению уценки запасов; балансовую стоимость запасов, заложенных в качестве обеспечения обязательств	В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о способах оценки материально-производственных запасов по их группам (видам); о последствиях изменений способов оценки материально-производственных запасов; о стоимости материально-производственных запасов, переданных в залог; о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей

4.2. Основные средства

Стандарт 16 не применим в отношении:

биологических активов;

Стандарт 16 оперирует следующими терминами:

основные средства - это материальные активы, которые:

планируются быть использованными дольше одного периода;

срок полезной службы - это:

период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив;

количество единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива;

убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает возмещаемую сумму;

возмещаемая сумма - большее из двух значений: чистой цены продажи актива и ценности его использования.

вероятно получение предприятием будущих экономических выгод от активов;

первоначальная стоимость объекта может быть достоверно определена.

по выбытии;

когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств:

используемые методы амортизации;

сроки эксплуатации или нормы амортизации;

сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую:

поступление;

активы, предназначенные для продажи (IFRS 5);

приобретения через объединения предприятий;

увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36);

убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36);

убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36);

амортизацию;

чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний;

другие изменения.

Финансовые отчеты должны также раскрывать:

сумму расходов, признанную в балансовой стоимости объекта основных средств в ходе его сооружения;

сумму договорных обязанностей по приобретению основных средств;

дату, на которую производилась переоценка актива;

участие независимого оценщика;

методы и допущения, применяемые при расчете справедливой стоимости;

В табл. 4.2 дается сравнение основных средств как учетной категории в международной и российской практике.

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
	МСФО 16 "Основные средства"	ПБУ 6/01 "Учет основных средств"
Определение	Основные средства - это материальные активы, которые: a) предназначены для использования в производстве или поставки товаров или услуг, для сдачи в аренду другим лицам или для других административных целей; б) планируются быть использованными дольше одного периода	Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующей перепродажи данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем
Сфера действия	Стандарт 16 не применим в отношении: а) основных средств, классифицированных в качестве предназначенных для продажи в соответствии с IFRS 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность"; б) биологических активов; в) прав на разработку минеральных ресурсов, исследование и добычу полезных ископаемых, нефти, природного газа и аналогичных ресурсов, не подлежащих самовосстановлению	Не применяется в отношении: машин, оборудования и иных аналогичных предметов, числящихся как готовые изделия на складах организаций-изготовителей, как товары - на складах организаций, осуществляющих торговую деятельность; предметов, сданных в монтаж или подлежащих монтажу, находящихся в пути; в) капитальных и финансовых вложений
Срок полезного использования	Срок полезной службы - это: период времени, в течение которого предприятие планирует использовать актив; количество (объем выпуска) единиц производства или аналогичных единиц, которые предприятие планирует получить от актива	Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта
Оценка	Основные средства должны быть сначала оценены по их первоначальной стоимости. Фактическая стоимость единицы основных средств включает стоимости покупки, в том числе импортные пошлины и не подлежащие возмещению налоги, и любые напрямую связанные расходы на доведение активов до рабочего состояния и начала их использования; любые торговые скидки, которые вычитаются из стоимости приобретения	Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов
Оценка после признания	Существует две модели учета основных средств. Организация должна выбрать одну из моделей и применять ее ко всему классу основных средств. Модель 1 Объект основных средств должен оцениваться по его стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Модель 2 Объект основных средств должен учитываться по его переоцененной стоимости, которая является его справедливой стоимостью на дату переоценки, за вычетом любых последующих накопленных сумм амортизации и последующих накопленных убытков от обесценения. Переоценки следует делать с достаточной степенью регулярности, чтобы его балансовая стоимость не отличалась существенно от той, которая могла быть определена с использованием справедливой стоимости на день составления баланса	Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. При принятии решения о переоценке по таким основным средствам следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости
Амортизация	Амортизируемая стоимость объекта основных средств должна распределяется систематически на его срок эксплуатации. Амортизируемая стоимость актива определяется после вычитания его ликвидационной стоимости. Для систематического распределения амортизационной стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы: метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства	Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов: линейный способ; б) способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу
Прекращение признания	Признание балансовой стоимости объекта основных средств в обязательном порядке подлежит прекращению: а) по выбытии; б) когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод. Прибыль или убыток, возникающие в связи с прекращением признания объекта основных средств, в обязательном порядке должны включаться в прибыль или убыток при прекращении признания такого объекта (если IAS 17 не требует иного при продаже с обратной арендой). Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки	Стоимость объекта основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета
Раскрытие информации	Финансовые отчеты должны раскрывать для каждой единицы основных средств: методы оценки, используемые для определения балансовой. При использовании более чем одного метода следует раскрывать балансовую стоимость для каждой категории основных средств отдельно; используемые методы амортизации; сроки эксплуатации или нормы амортизации; балансовую стоимость и накопленную амортизацию (объединенную с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, показывающую: поступление; активы, предназначенные для продажи (IFRS 5); приобретения через объединения предприятий; увеличение и уменьшение стоимости в течение периода в результате переоценки (IAS 36); убытки от обесценения, признанные в прибыли или убытках за период (по Стандарту 36); убытки от обесценения, реверсированные в прибылях или убытках за период (по Стандарту 36); амортизацию; чистые курсовые разницы от пересчета финансовых отчетов иностранных компаний; другие изменения	В бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация: о первоначальной стоимости и сумме начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года; о движении основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т.п.); о способах оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами; об изменениях стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету (достройка, дооборудование, реконструкция, частичная ликвидация и переоценка объектов); о принятых организацией сроках полезного использования объектов основных средств (по основным группам); об объектах основных средств, стоимость которых не погашается; об объектах основных средств, предоставленных и полученных по договору аренды; об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности; о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств; об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и фактически используемых, находящихся в процессе государственной регистрации

4.3. Инвестиционная собственность

Стандарт 40 оперирует следующими терминами:

использования в производстве или поставках товаров или услуг либо в административных целях;

продажи в ходе обычной деятельности предприятия;

балансовая стоимость - стоимость, в которой актив признается в балансе.

Далее приведены примеры инвестиционной собственности:

недвижимость, строящаяся по поручению третьего лица;

объект недвижимости, переданный другой организации по договору финансовой аренды.

Признание. Инвестиционная собственность должна признаваться как актив только в том случае, если:

стоимость данной инвестиционной собственности может быть достоверно оценена.

владелец начинает использовать недвижимость в качестве недвижимости, занимаемой владельцем;

начало ремонта с целью дальнейшей продажи помещений;

Раскрытие информации

Модель справедливой стоимости и модель себестоимости

Организация должна раскрывать:

какую модель учета она применяет - по справедливой стоимости или по себестоимости;

суммы, признанные в прибыли или убытке для:

рентного дохода от инвестиционной недвижимости;

прирост в результате приобретения через объединение предприятий;

выбытие;

чистую прибыль и убытки от корректировки справедливой стоимости;

чистую разницу курсов, проистекающую при переводе финансовых отчетов в другую валюту представления;

другие изменения.

описание инвестиционной собственности;

объяснение причин, по которым справедливая стоимость не может быть надежно определена;

границы оценок, в рамках которых справедливая стоимость может находиться;

при выбытии инвестиционной собственности, которая оценивается не по справедливой стоимости:

тот факт, что предприятие изъяло инвестиционную собственность, не оцененную по справедливой стоимости;

балансовую стоимость инвестиционной собственности на момент продажи;

признанную сумму прибыли или убытка.

используемые методы амортизации;

сроки эксплуатации и нормы амортизации в использовании;

прирост в результате приобретения через объединение предприятий;

выбытие (в соответствии со стандартом IFRS 5);

амортизацию;

чистую разницу курсов, проистекающую при переводе финансовых отчетов в другую валюту представления;

другие изменения;

описание инвестиционной недвижимости;

объяснение причин, по которым справедливая стоимость не может быть надежно оценена;

границы оценок, в рамках которых справедливая стоимость может находиться.

4.4. Нематериальные активы

Стандарт 38 должен применяться предприятием при учете нематериальных активов, кроме:

нематериальных активов, учитываемых по правилам другого МСФО;

финансовых активов, согласно Стандарту 32 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

Стандарт 38 оперирует следующими терминами:

нематериальный актив - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физического выражения;

актив - это ресурс:

контроль над которым перешел к предприятию в результате прошлых событий;

от которого предприятие ожидает получить будущие экономические выгоды;

срок эксплуатации - это:

временной интервал, в течение которого актив предполагается к использованию предприятием;

активный рынок - рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

единицы, обращающиеся на рынке, являются однородными;

покупатели и продавцы могут быть обычно найдены в любое время;

информация о ценах общедоступна;

убыток от обесценения - сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость;

велика вероятность поступления будущих экономических выгод предприятию;

себестоимость актива может быть оценена надежными методами.

Нематериальный актив должен быть первоначально оценен по его себестоимости.

Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает:

любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению.

Гудвилл, генерируемый изнутри. Гудвилл, созданный изнутри, не должен признаваться как актив.

фазы исследования;

фазы разработки.

собственное намерение предприятия создать нематериальный актив и использовать или продать его;

способность предприятия использовать или продать нематериальный актив;

способность оценить надежными методами издержки, относимые к нематериальному активу в течение разработки.

Пример. Себестоимость внутренне производимых нематериальных активов

они составляют часть себестоимости нематериального актива, которая соответствует критериям признания;

Оценка после признания. После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен:

либо по своей себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения;

либо согласно модели переоценки.

существует договоренность с третьим лицом о покупке актива на конец эксплуатационного срока или

для актива имеется активный рынок:

ликвидационная стоимость может быть установлена благодаря наличию активного рынка;

Нематериальный актив с неопределенным сроком полезной службы не подлежит амортизации.

Раскрытие информации

используемые методы амортизации для нематериальных активов с определенным сроком службы;

строки отчета о прибылях и убытках, включающие амортизацию нематериальных активов;

сверку балансовой стоимости на начало и конец периода.

Организация также обязана раскрывать:

справедливую стоимость, первоначально признанную для этих активов;

их балансовую стоимость;

способ, посредством которого они оценивались после признания, - по себестоимости или по методу переоценки.

величину контрактных обязательств по приобретению нематериальных активов.

для каждого класса нематериальных активов:

дату переоценки;

балансовую стоимость переоцененных нематериальных активов;

методы и значительные допущения, применявшиеся при расчете.

Другая информация. Предприятию рекомендуется, но не требуется предоставлять следующую информацию:

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ
	МСФО 38 "Нематериальные активы"	ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов"
Определение	Нематериальный актив - идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физического выражения. Нематериальный актив должен быть признан только в том случае, если: велика вероятность поступления будущих экономических выгод предприятию; себестоимость актива может быть оценена надежными методами. Предприятию необходимо оценить вероятность будущих экономических выгод с использованием разумных и надежных допущений, представляющих собой лучшие из оценок менеджментом организации ряда экономических условий, которые будут существовать на протяжении срока эксплуатации актива	При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий: отсутствие материально-вещественной (физической) структуры; возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества; использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации; использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организацией не предполагается последующая перепродажа данного имущества; способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем; наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения)
Сфера действия	Стандарт 38 должен применяться предприятием при учете нематериальных активов, кроме: нематериальных активов, учитываемых по правилам другого МСФО; финансовых активов, согласно Стандарту 32 "Финансовые инструменты: признание и оценка"; прав на добычу природных ресурсов и расходов на исследование или развитие отрасли добычи минералов, нефти, природного газа и аналогичных нерегенеративных ресурсов	Настоящее Положение не применяется в отношении: не давших положительного результата научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ; материальных объектов (материальных носителей), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных.(патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п.)
Срок полезного использования	Срок эксплуатации - это: временной интервал, в течение которого актив предполагается к использованию предприятием; количество продукции или аналогичных единиц, которые, как ожидается, должны поступить предприятию от актива	Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету. Определение срока полезного использования нематериальных активов производится исходя из: срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству Российской Федерации; ожидаемого срока использования этого объекта, в течение которого организация может получать экономические выгоды (доход). Для отдельных групп нематериальных активов срок полезного использования определяется исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации). Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срока деятельности организации
Оценка НМА, приобретенных за плату	Себестоимость отдельно приобретенного нематериального актива включает: его покупную цену, в том числе импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, после вычета торговых скидок; любые прямые затраты по приведению актива в рабочее состояние для использования по назначению	Первоначальная стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Фактическими расходами на приобретение нематериальных активов могут быть: суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу); суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов; регистрационные сборы, таможенные пошлины, патентные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя; невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов; вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериальных активов
Оценка НМА, созданных организацией	Себестоимость внутренне производимого нематериального актива в рамках Стандарта 38 - это сумма издержек с даты фиксирования первого соответствия нематериального актива критериям признания Стандарта. Стандарт запрещает восстановление затрат, признанных в статье расхода в предыдущих годовых отчетах или промежуточных финансовых отчетах. Себестоимость внутренне производимого нематериального актива включает все расходы, которые могут быть напрямую приписаны процессу создания, производства и подготовки актива к использованию на обоснованной и постоянной основе	Первоначальная стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т.п.), за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации). Нематериальные активы считаются созданными в случае, если: исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, принадлежит организации-работодателю; исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные автором (авторами) по договору с заказчиком, не являющимся работодателем, принадлежит организации-заказчику; свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара выдано на имя организации
Оценка НМА, приобретенных по договору мены	Нематериальный актив может приобретаться в обмен или частичный обмен на другой, отличный от него актив или актив другой категории. Себестоимость такой единицы измеряется по справедливой стоимости полученного актива, эквивалентной справедливой стоимости реализованного актива, скорректированной на перечисленную сумму денежных средств или их эквивалентов	Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливают исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы
Оценка после признания	После первоначального признания нематериальный актив должен быть оценен либо по своей себестоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, либо согласно модели переоценки	Стоимость нематериальных активов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации
Амортизация	Для распределения амортизируемой стоимости актива на систематической основе на протяжении срока его полезной службы могут использоваться различные методы амортизации. К ним относятся метод равномерного начисления, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства	Амортизация нематериальных активов производится одним из следующих способов начисления амортизационных отчислений: линейный способ; способ уменьшаемого остатка; способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ). Применение одного из способов по группе однородных нематериальных активов производится в течение всего их срока полезного использования
Прекращение признания	Нематериальный актив должен быть исключен из баланса после продаж или после того, как станет очевидным, что поступления будущих экономических выгод от его использования в последующие периоды не ожидается. Прибыль или убытки, проистекающие от списания или продажи нематериального актива, должны устанавливаться как разница между чистыми поступлениями от выбытия и учетной стоимостью актива и должны признаваться как доход или расход в отчете о прибылях и убытках. Запрещается классифицировать прибыль в качестве выручки	Стоимость нематериальных активов, использование которых прекращено для целей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг либо для управленческих нужд организации (в связи с прекращением срока действия патента, свидетельства, других охранных документов, уступкой (продажей) исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности либо по другим основаниям), подлежит списанию. Если амортизационные отчисления по каким-либо нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм, то одновременно со списанием стоимости этих объектов подлежит списанию сумма накопленных амортизационных отчислений
Деловая репутация	Деловая репутация, вытекающая из объединения предприятий, представляет собой платеж, произведенный покупателем, ожидающим получение будущих экономических прибылей от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Будущие экономические прибыли могут последовать как результат синергии между приобретенными идентифицируемыми активами или от активов, которые в индивидуальном порядке не соответствуют критериям, необходимым для признания в финансовых отчетах, но для приобретения которых получатель все же готов произвести платеж при объединении предприятий	Деловая репутация организации может определяться в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств
Раскрытие информации	Финансовые отчеты должны раскрывать следующую информацию для каждой категории нематериальных активов, делая различия между внутренне производимыми нематериальными активами и другими нематериальными активами: является ли срок полезной службы неопределенным или определенным, в последнем случае указать используемые сроки эксплуатации или нормы амортизации; используемые методы амортизации для нематериальных активов с определенным сроком службы; балансовую стоимость без вычета налогов и накопленный износ (в сумме с накопленными убытками от обесценения) на начало и конец периода; строки отчета о прибылях и убытках, включающие амортизацию нематериальных активов; д) сверку балансовой стоимости на начало и конец периода	В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию как минимум следующая информация: о способах оценки нематериальных активов, приобретенных за не денежные средства; о принятых организацией сроках полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); о способах начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; о способах отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам

4.5. Обесценение активов

В этом случае актив является обесценившимся и организация должна признать убыток от обесценения.

Стандарт 36 должен применяться при учете обесценения всех активов, кроме:

товарно-производственных запасов (IAS 2 "Запасы");

активов, появившихся в результате заключения договоров на строительство (IAS 11 "Договоры на строительство");

отложенных налоговых активов (IAS 12 "Налог на прибыль");

активов, возникающих из вознаграждений работникам (IAS 19 "Вознаграждения работникам");

финансовых активов, перечисленных в Стандарте 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка";

инвестиционной недвижимости, оцениваемой по справедливой стоимости (IAS 40 "Инвестиционная недвижимость");

биологических активов, связанных с сельским хозяйством (IAS 41 "Сельское хозяйство");

отложенных затрат, возникающих из договорных прав страховщика (IFRS 4);

долгосрочных активов, предназначенных для продажи (IFRS 5).

Стандарт 36 оперирует следующими терминами:

срок эксплуатации - это либо:

временной интервал, в течение которого актив должен быть использован предприятием; либо

активный рынок - рынок, на котором соблюдаются следующие условия:

единицы, обращающиеся на рынке, являются однородными;

покупатели и продавцы обычно могут быть найдены в любое время;

информация о ценах общедоступна.

Внешние источники информации		Внутренние источники информации
а	В течение периода рыночная стоимость актива значительно снизилась, более чем ожидалось, в результате истечения времени или нормального использования	д	Имеются сведения об устаревании или физических повреждениях актива
б	В течение периода имели место существенные изменения с неблагоприятным эффектом на предприятие, или такие изменения прогнозируются в будущем в технологической, рыночной, экономической или юридической сферах, в которых функционирует предприятие, или на рынке, к которому относится актив	е	В течение периода имели место значительные изменения с неблагоприятным эффектом на предприятие, или ожидается их появление в ближайшем будущем в степени использования актива. Эти изменения включают планы о прекращении или реструктурировании операций, в которых участвует актив, или продажи актива до наступления назначенной ранее даты реализации
в	Рыночная процентная ставка или другие рыночные ставки дохода от инвестиций возросли в течение периода, и эти повышения, возможно, повлияют на ставку дисконта, используемую в калькуляциях потребительской ценности актива, и существенно снизят возмещаемую стоимость актива	ж	Имеются сведения из внутренней отчетности, указывающие на то, что экономическая эффективность актива является или станет хуже, чем это ожидалось ранее
г	Балансовая стоимость чистых активов предприятия превышает его рыночную капитализацию

справедливая стоимость актива, за вычетом затрат на продажу, превышает его балансовую стоимость;

Ценность использования

Структура оценок будущих денежных потоков. Оценки будущих денежных потоков должны включать:

прогнозы притока денежных средств от продолжающегося использования актива;

будущей реструктуризации, к которой организация еще не приступила;

улучшения или повышения производительности актива.

Оценки будущих экономических притоков не должны включать:

приток и отток денежных средств от финансовой деятельности;

поступления или выплаты налога на прибыль.

не может быть обоснованно и последовательно распределен на эту единицу, организация должна:

во-первых, на гудвил, присутствующий в группе активов, входящих в генерирующую единицу;

ее справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (если она может быть установлена);

ее ценности использования (если она может быть установлена);

нулевой отметки.

Внешние источники информации		Внутренние источники информации
a	Рыночная стоимость актива существенно повысилась в течение периода	г	В течение периода имели место существенные изменения, уже оказавшие или могущие оказать в будущем благоприятный эффект на предприятие в способе и степени использования актива. Эти изменения включают капитальные вложения, понесенные в течение периода с целью улучшить или повысить эффективность использования актива или реструктурирования операции, в которой участвует актив
б	В течение периода имели место существенные изменения, уже оказавшие или могущие оказать будущем благоприятный эффект на предприятие, в технологической, рыночной, экономической или правовой областях, в которых функционирует предприятие или рынок, для которого предназначен актив	д	Из внутренней отчетности видно, что экономическая эффективность актива уже является или будет лучше, чем это прогнозировалось
в	Процентная и другие рыночные ставки прибыли от инвестиций понизились в течение периода, это понижение, вероятно, может влиять на дисконтную ставку при вычислении потребительской ценности актива и существенно повысить возмещаемую стоимость актива

его возмещаемую стоимость (если она может быть установлена);

Раскрытие информации

Для каждой категории активов предприятие должно раскрывать следующую информацию:

сумму убытков от обесценения, признанных на счет капитала в течение периода по переоцененным активам;

сумму реверсированных убытков от обесценения, отнесенных на счет капитала в течение периода.

события и обстоятельства, приведшие к признанию или реверсированию убытков от обесценения;

сумму признанных или реверсированных убытков от обесценения;

для индивидуального актива:

характер актива;

для генерирующей единицы:

основные события и обстоятельства, приведшие к признанию (реверсированию) этих убытков от обесценения.

Примеры идентификации генерирующих единиц

Целью данных примеров является:

обозначить, каким образом идентифицируются генерирующие единицы в различных ситуациях;

Пример 1. Необходимо выделить генерирующую единицу для сети розничных магазинов

Предварительная информация

Является ли "Эдельвейс" генерирующей единицей?

Анализ информации

Пример 2. Необходимо определить, является ли промежуточное производство генерирующей единицей

Предварительная информация

Что является генерирующей единицей для фабрик 2 и 1 в каждой из приведенных ниже ситуаций

Ситуация № 2: продукция фабрики 2, продаваемая фабрике 1, не имеет спроса на активном рынке.

Анализ

две фабрики управляются из одного центра.

В итоге, вероятнее всего, фабрики 2 и 1 являются одной группой активов, являющихся генерирующей единицей.

Предварительная информация

Что является генерирующей единицей для этих фабрик?

Ситуация № 1: активный рынок для продукции фабрики А существует.

Ситуация № 2: активный рынок для продукции фабрики А не существует.

Анализ

В итоге А, В и С вместе (т. е. East light как одно целое) являются генерирующей единицей.

Пример 4. Необходимо выделить генерирующую единицу из группы журнальных изданий

Предварительная информация

Что будет являться генерирующей единицей?

Анализ

Предварительная информация

Что является генерирующей единицей?

Анализ

Пример 6. Расчет ценности использования и признание убытков от обесценения

Предварительная информация

План 1. Данные на конец 20Х0 г.
Конец 20Х0 г.	Распределение стоимости приобретения	Справедливая стоимость идентифицируемых активов	Гудвилл
Функциональная группа в стране А	4860	3240	1620
Функциональная группа в стране В	3240	2430	810
Функциональная группа в стране С	8100	5670	2430
Итого	16200	11340	4860
Функциональные группы в каждой из стран являются генерирующими единицами, на которые может быть распределен гудвилл

Для того чтобы установить ценность использования группы активов страны А (см. табл. 4.7), предприятие KSK:

План 2. Расчет справедливой стоимости генерирующей единицы на конец 20Х4 г.
Год	Долгосрочные темпы роста	Будущие денежные потоки	15%	Дисконтированные будущие денежные потоки
20Х5 (n = 1)		373	0,86957	324
20Х6		410	0,75614	309
20Х7		442	0,65752	292
20Х8		470	0,57175	269
20Х9		492	0,49718	245
20Х10	0,03	507	0,43233	219
20Х11	-2%	497	0,37594	186
20Х12	-6%	468	0,32690	152
20Х13	-15%	397	0,28426	113
20Х14	-25%	298	0,24719	73
20Х15	-67%	99	0,21494	21
Возмещаемая стоимость				2203

Признание и расчет убытка от обесценения

Возмещаемая стоимость группы активов страны А составляет 2203.

План 3. Расчет и распределение убытка от обесценения на генерирующую единицу в стране А на конец 20Х4 г.
Конец 20Х4 г.	Деловая репутация	Идентифицируемые активы	Итого
Первоначальная (историческая) стоимость	1620	3240	4860
Накопленная амортизация (20Х1-20Х4)	(432)	(864)	(1296)
Текущая стоимость	1188	2376	3564
Убыток от обесценения	(1188)	(173)	(1361)
Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения	0	2203	2203

Налоговый эффект учитывается в отчетности отдельно в соответствии со Стандартом 12 "Налог на прибыль".

Пример 7. Эффект отсроченного налогообложения

Расчет отложенного налогового обязательства при признании убытка от обесценения

Формирование отложенного налогового актива при признании убытка от обесценения
Конец 20Х4 г.	Идентифицируемые активы до вычета убытка от обесценения	Убыток от обесценения	Идентифицируемые активы после вычета убытка от обесценения
Текущая стоимость (пример 6)	2376	(173)	2203
База (объект) налогообложения	1782	-	1782
Временная налогооблагаемая разница	594	(173)	421
Отложенное налоговое обязательство (ставка 40%)	238	(69)	169

	До обесценения	Эффект обесценения	После обесценения
Текущая стоимость	1620	(567)	1053
Налогооблагаемая база	1296	-	1296
Налогооблагаемая (вычитаемая) временная разница	324	(567)	(243)
Отложенный налоговый актив (ставка 30%)	97	(170)	(73)

Пример 8. Реверсирование убытка от обесценения

Предварительная информация

Реверсирование убытка от обесценения

План 1. Расчет текущей стоимости генерирующей единицы в стране А на конец 20Х6 г. (начало)
Конец 20Х4 г. (пример 6)	Гудвилл	Идентифицируемые активы	Итого
Первоначальная (историческая) стоимость	1620	3240	4860
Накопленная амортизация (4 года)	(432)	(864)	(1296)
Убыток от обесценения	(1188)	(173)	(1361)
Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения	0	2203	2203

План 1. Расчет текущей стоимости генерирующей единицы в стране А на конец 20Х6. (продолжение)
Конец 20Х6 г.	Гудвилл	Идентифицируемые активы	Итого
Амортизация за 2 года	-	(400)	(400)
Текущая стоимость	0	1803	1803
Возмещаемая стоимость	-		2770
Превышение возмещаемой стоимости над текущей стоимостью			967

План 2. Установление первоначальной стоимости идентифицируемых активов за вычетом амортизации страны А на конец 20Х6 г.
Конец 20Х6 г.	Идентифицируемые активы
Первоначальная (историческая) стоимость	3240
Накопленная амортизация (216x6 лет)	(1296)
Первоначальная историческая стоимость за вычетом амортизации	(1944)
Текущая стоимость	1803
Разница	141

План 3. Текущая стоимость активов страны А на конец 20Х6 г.
Конец 20Х6 г.	Гудвилл	Идентифицируемые активы	Итого
Текущая стоимость без вычета амортизации	1620	3240	4860
Накопленная амортизация	(1432)	(1264)	(1696)
Накопление/поправка убытка от обесценения	(1188)	(173)	(1361)
Текущая стоимость	0	1803	1803
Реверсирование убытка от обесценения	0	141	141
Текущая стоимость после реверсирования убытка от обесценения	0	1944	1944

Пример 9. Учет будущей реструктуризации

Предварительная информация

План 1. Расчет ценности использования фабрики на конец 20Х0 г. (коэффициент дисконтирования 14%)
Год	Будущее движение денежных потоков	Дисконтированные будущие денежные потоки
20Х1	5400	4734
20Х2	5040	3870
20Х3	7560	5094
20Х4	9360	5544
20Х5	6300	3276
20Х6	7560	3438
20Х7	8640	3456
20Х8	8640	3024
20Х9	8280	2538
20Х10	7200	1944
Ценность использования		36918

Одобренные руководством бюджеты отражают то, что:

ожидаются будущие выгоды от реструктуризации в виде уменьшения оттока денежных средств.

План 2. Расчет убытка от обесценения на конец 20Х0 г.
	Завод
Текущая стоимость до убытков от обесценения	54000
Возобновляемая стоимость	36918
Убыток от обесценения	(17082)
Текущая стоимость после понесения убытков от обесценения	36918

На конец 20Х1 г.

Не происходит никаких событий, которые бы потребовали переоценки возмещаемой стоимости фабрики.

На конец 20Х2 г.

План 3. Расчет ценности использования фабрики на конец 20Х2 г. (коэффициент дисконтирования 14%)
Год	Будущее движение денежных потоков	Дисконтированные будущие денежные потоки
20Х3	7560	6624
20Х4	10260	7902
20Х5	6840	4608
20Х6	8100	4788
20Х7	9180	4770
20Х8	9180	4176
20Х9	8640	3456
20Х10	7380	2592
Ценность использования		38916

План 4. Расчет реверсирования убытка от обесценения на конец 20Х2 г.
	Завод
Текущая стоимость на конец 20Х2 г. (План 2)	36918
Конец 20Х2 г.
Амортизационные издержки (20Х1 и 20Х2 гг. - План 5)	(7380)
Текущая стоимость до реверсирования	29538
Возмещаемая стоимость (План 3)	38916
Реверсирование убытка от обесценения	9378
Текущая стоимость после реверсирования	38916
Текущая стоимость: первоначальная (историческая) стоимость за вычетом амортизации	43200

На конец 20Х3 г.

План 5. Сводка по текущей стоимости фабрики
Конец года	Первоначальная (историческая стоимость) за вычетом амортизации	Возмещаемая стоимость	Согласованная амортизация	Убыток от обесценения	Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения
20Х0	54000	36918	0	(17082)	36918
20Х1	48600	Не подсчитывается	(3690)	0	33228
20Х2	43200	38916	(3690)	9378	38916
20Х3	37800	Не подсчитывается	(4860)	0	34056

Пример 10. Учет будущих расходов по капитальным вложениям

В этом примере последствия налогообложения не учитываются.

Предварительная информация

Одобренные руководством прогнозы отражают следующую информацию:

На конец 20Х0 г.

План 1. Расчет ценности использования самолета на конец 20Х0 г.
Год	Будущие денежные потоки	Дисконтированные денежные потоки (14%)
20Х1	25711	22554
20Х2	24882	19146
20Х3	23838	16090
20Х4	28681	16981
20Х5	29377	15257
20Х6	28797	13120
20Х7	27983	11183
20Х8	29618	10383
20Х9	28111	8644
20Х10	26506	7150
Ценность использования		140508

План 2. Расчет убытка от обесценения на конец 20Х0 г.
	План
Текущая стоимость до убытка от обесценения	174000
Возмещаемая стоимость (План 1)	140508
Убыток от обесценения	(33492)
Текущая стоимость после убытка от обесценения	140508

На конец 20Х1-20Х3 гг.

На конец 20Х4 г.

План 3. Расчет ценности использования производственной линии в конце 20Х4 г.
Год	Будущие денежные потоки	Дисконтированные денежные потоки (14%)
20Х5	35172	30853
20Х6	37990	29232
20Х7	36796	24837
20Х8	37062	21944
20Х9	38396	19942
20Х10	32479	14796
Ценность использования		141604

План 4. Расчет реверсирования убытка от обесценения на конец 20Х4 г.
	План
Текущая стоимость за вычетом убытка от обесценения на конец 20Х0 г.	140508
Конец 20Х4 г.
Амортизационные издержки (с 20Х1 по 20Х4 г.)	(56204)
Расходы на реновацию	29000
Текущая стоимость до реверсирования	113304
Возмещаемая стоимость (План 3)	141604
Реверсирование убытка от обесценения	20096
Текущая стоимость после реверсирования	133400
Текущая стоимость: первоначальная (историческая) стоимость за вычетом амортизации	133400

План 5. Сводка по текущая стоимости самолета
Конец года	Первоначальная (историческая) стоимость за вычетом амортизации	Возмещаемая стоимость	Согласованная амортизация	Убыток от обесценения
20Х0	174000	140508	0	(33492)	140508
20Х1	156600	Не рассчитывалась	(14051)	0	126457
20Х2	139200	Не рассчитывалась	(14051)	0	112406
20Х3	121800	Не рассчитывалась	(14051)	0	98355
20Х4	104400		(14051)
	29000		-
	133400	141604	(14051)	20096	133400
20Х5	111166	Не рассчитывалась	(22234)	0	111166

Занятие пройдено

Предыдущее занятие Занятие пройдено Следующее занятие

Вернуться к учебному плану

4.1. Товарно-производственные запасы

Методы оценки товарно-производственных запасов

4.2. Основные средства

4.3. Инвестиционная собственность

Раскрытие информации

4.4. Нематериальные активы

Раскрытие информации

4.5. Обесценение активов

Ценность использования

Раскрытие информации

Примеры идентификации генерирующих единиц

Признание и расчет убытка от обесценения

Реверсирование убытка от обесценения

4.1. Товарно-производственные запасы

Методы оценки товарно-производственных запасов

4.2. Основные средства

4.3. Инвестиционная собственность

Раскрытие информации

4.4. Нематериальные активы

Раскрытие информации

4.5. Обесценение активов

Ценность использования

Раскрытие информации

Примеры идентификации генерирующих единиц

Признание и расчет убытка от обесценения

Реверсирование убытка от обесценения

Купить дополнительную попытку

Вы действительно хотите купить ещё одну попытку для прохождения тестирования?

Успешно!

Напишите нам, если у вас есть вопросы

Уважаемые пользователи ИНТУИТ!

Уважаемые пользователи ИНТУИТ!

Добро пожаловать на обновлённый сайт НОУ «ИНТУИТ»!