Учет кредитов и займов

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: раскрыть основные положения учета кредитов и займов.

Общие положения

Кредиты и займы играют важную роль в жизни коммерческих организаций. Не стоит думать, что наличие кредиторской задолженности организации - это, безусловно, плохо. Дело в том, что кредиты обычно вполне органично вписываются в хозяйственную жизнь организаций. Конечно, если у организации достаточно собственных средств для тех или иных операций, она вполне может обойтись без кредита. Ведь кредит - это еще и проценты по нему. Но в некоторых случаях, например - при нехватке денег на текущие операции, при крупных обновлениях основных средств, при сезонном характере работы, когда средства прошлого года подходят к концу, а следующие поступления денег ожидаются не скоро, кредиты способны серьёзно помочь организации. Фактически, "здоровый", с точки зрения финансового анализа, баланс, обычно содержит некоторую долю кредиторской задолженности.

Разница между кредитами и займами

Кредиты и займы - это разные понятия. Кредитам и займам посвящена гл. 42 ГК РФ "Заем и кредит". Главная разница между займом и кредитом заключается в том, что денежные средства в кредит могут давать лишь специальные кредитные организации - обычно это банки. А заём может быть выдан любой организацией.

Еще одно важное различие заключается в том, что кредит обычно предусматривает выплату процентов за пользование им, а заём, в его исходном определении рассматривается в беспроцентном виде.

Так же кредит обычно подразумевает выдачу денежных средств, а заём вполне может быть сделан как в вещественном, так и в денежном виде.

Так, в ст. 819 ГК РФ сказано, что по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

В то же время, в ст. 807 ГК РФ дается такое определение займа: по договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества.

На практике для того, чтобы быть уверенными в том, что заём, который получила ваша организация, беспроцентный, в договоре по данному займу должно быть прямо указано на то, что он беспроцентный.

Выдача кредита или займа обязательно оформляется в виде договора.

Существуют такие понятия, как коммерческий кредит (ст. 823 ГК РФ) и товарный кредит (ст. 822 ГК РФ).

Товарный кредит предусматривает передачу вещей на условиях, определенных в договоре товарного кредита: сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками.

Договор товарного кредита - это консенсуальный договор, то есть договор, для заключения которого достаточно соглашения сторон. Такой договор считается заключенным с момента его подписания сторонами.

В то же время, договор займа, например - это реальный договор, то есть договор, для признания которого заключенным требуется исполнение положений договора - передача вещей или денежных средств.

Коммерческий кредит - это не кредит в прямом смысле данного слова, а предоставление аванса, предварительной оплаты товаров, отсрочки или рассрочки платежа за товары. Фактически, используя коммерческий кредит, организация получает возможность некоторое время распоряжаться чужими денежными средствами, которые, при обычном положении дел, должны были быть уплаченными за товары или услуги. Предположим, организация договорилась с поставщиком на двухнедельную отсрочку платежа за поставленные материалы. Получается, что в организацию поступили материалы (скажем, на 10000 руб.), а организация может в течение 2-х недель не платить за эти материалы, используя денежные средства по своему усмотрению. Не исключено, что вложив эти деньги в какое-нибудь выгодное дело (скажем, купив каких-то дефицитных товаров и продав их) организация сможет получить выгоду от отсрочки платежа.

Конечно, коммерческий кредит далеко не всегда подразумевает получение выгоды с оборота денежных средств, которые не уплачены сразу же после поставки или в виде предоплаты. Вполне возможна ситуация, когда у организации просто нет в данный момент денег на оплату счета поставщика, однако она, например, ожидает поступление денег от покупателя, за счет которых и сможет рассчитаться с поставщиком.

Другой вариант коммерческого кредита - это предоплата. То есть, например, наша организация заключила с организацией-поставщиком договор о предоплате товаров. Предоплата перечислена поставщику, а поступление товаров ожидается лишь через неделю. Всё это время поставщик может пользоваться денежными средствами, перечисленными ему в счет предоплаты, а это и будет коммерческим кредитом.

Фактически, любое несовпадение во времени встречных обязательств по заключенным договорам - это и есть коммерческий кредит. Часто коммерческие кредиты не оформляют каким-то особым образом. Это - обычные расчеты с поставщиками или с покупателями.

Рассмотрим особенности отражения кредитов и займов на счетах бухгалтерского учета.

Отражение кредитов и займов в бухгалтерском учете

С точки зрения бухгалтерского учета, кредиты и займы бывают краткосрочными (до 12 месяцев) и долгосрочными (свыше 12 месяцев).

Бухгалтерский учет краткосрочных кредитов и займов ведется на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", учет долгосрочных ведется на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Это счета, которые обычно используются как пассивные. Кредитовый остаток по такому счету означает наличие непогашенных кредитов.

Особенности учета расходов по займам и кредитам регулирует Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/2008). В частности, ПБУ 15/2008 применимо для учета и отражения в отчетности информации по любым кредитам и займам для всех юридических лиц кроме кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений.

Основная сумма кредита или займа отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность. Помимо кредиторской задолженности, на сумму кредита или займа, у организации появляются расходы, связанные с выполнением обязательств. Так, это - проценты, причитающиеся оплате заимодавцу (кредитору). В качестве дополнительных расходов здесь могут появляться суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора) и другие. Расходы по займам и кредитам учитываются обособленно от основных сумм займов и кредитов. Это обычно делается на различных субсчетах счетов 66 и 67.

Расходы по займам признаются прочими расходами, исключая ту их часть, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Инвестиционный актив - это имущественный объект, подготовка которого к использованию требует длительного времени. Например, строящийся объект (промышленное сооружение), который после окончания строительства будет принят к учету. Инвестиционным активам посвящена немалая часть ПБУ 15/2008.

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению, по кредиту счетов 66 и 67 учитываются полученные кредиты. Обычно при получении кредитов делается запись по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 66 или 67.

В общем случае, проценты, причитающиеся к уплате по полученным кредитам и займам отражаются так же по кредиту счетов 66 и 67 в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы".

Нужно отметить, что для целей расчета налога на прибыль организация может учесть проценты по кредиту в пределах норм. В частности, в ст. 269 гл. 25 НК РФ сказано, что предельная величина процентов, признаваемых расходом, может быть определена двумя способами.

При первом способе исходят из среднего уровня процентов, которые взимаются по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (или месяце, если организация применяет ежемесячное исчисление авансовых платежей исходя из полученной прибыли) на сопоставимых условиях. При этом организация вправе признать ту сумму расходов, которая не отклоняется более чем на 20% от среднего уровня процентов.

При втором - исходят из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной на коэффициент 1.8 при оформлении долгового обязательства в рублях, или на коэффициент 0.8 - при оформлении долгового обязательства в иностранной валюте. С 14 сентября 2012 года ставка рефинансирования Банка России составляет 8,25% годовых (Указание Банка России от 13.09.2012 № 2873-у).

Таким образом, например, если пользоваться вторым способом, то окажется, что суммы выплат процентов по кредиту, превышающие 14.85% годовых (8.25 * 1.8), в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль не включаются. Причем, эта разница со временем не исчезает, то есть, если обратиться к ПБУ 18/02, перед нами - постоянная разница. При этом расходы, признаваемые в бухгалтерском учете больше расходов, признаваемых в налоговом учете, а это означает, что умножив полученную разницу на ставку налога на прибыль (20%) мы получим постоянное налоговое обязательство. Постоянное налоговое обязательство формирует условный расход по налогу на прибыль, его отражают записью вида Д99 К68.

Учет займов в натуральной форме

Рассмотрим пример учета поступления краткосрочного беспроцентного займа в неденежной форме. Например, организация заключила договор товарного кредита, в соответствии с которым другая организация обязана поставить ей материалы стоимостью 10000 рублей (плюс - НДС 18% - 1800 рублей). Отдавать данный товарный кредит наша организация так же собирается материалами.

При поступлении материалов делается такая запись:

Срок товарного кредита прошел, организации пришло время возвращать его. Это оформляется следующими записями:

Теперь рассмотрим учет тех же товаров у организации-заимодавца.

При выдаче займа делаются такие записи:

Теперь заимодавцу возвращают материалы:

Здесь надо отметить счет 58 "Финансовые вложения" - помимо, собственно, финансовых вложений, он используется для учета займов, которые дает организация.

Если договор предусматривает уплату процентов, например, в денежной форме, то у заемщика мы делаем такие записи:

У получателя денежных средств (у заимодавца) мы делаем такую запись:

Д51 К76 - на сумму полученных процентов.

В соответствии с подпунктом 15 п. 3. ст. 149 гл. 21 НК РФ, НДС не облагаются операции по предоставлению займов в денежной форме, включая проценты по ним.

Если бы проценты были возвращены в виде материалов, операции по их получению подлежали бы обложению НДС.

Как видите, здесь можно наблюдать интересный процесс: по результатам операций ни заёмщик, ни заимодавец, фактически, не платят НДС, однако он участвует в каждой из операций, причем, возможна ситуация, когда заимодавец уплатит авансовый платеж по НДС, включив в него НДС по переданным ценностям, но, при возврате ему аналогичных ценностей сможет предъявить такую же сумму НДС к зачету.

Аналогичная ситуация складывается у получателя товарного кредита - сначала она учитывает входящий НДС на 19 счете и не может принять его к зачету до тех пор, пока не вернет товарный кредит. При возвращении товарного кредита начисляется НДС, подлежащий уплате в бюджет (в нашем случае суммы входящего и исходящего НДС равны, в реальности при проведении подобной операции все может выглядеть далеко не так гладко), после чего организация может принять к зачету входящий НДС и в итоге суммы входящего НДС и НДС, подлежащего уплате в бюджет так же взаимно уничтожаются.

Учет денежных кредитов

Теперь рассмотрим пример учета денежного кредита, предусматривающего уплату процентов за использование. Организация 31.01.13 взяла кредит в банке в размере 100000 рублей на три месяца, при этом процентная ставка составляет 18% годовых и не меняется с течением времени. Проценты по кредиту выплачиваются ежемесячно, первый месяц, за который должны быть уплачены проценты, начинается со дня, следующего за днём перечисления денежных средств на счет организации. Сумма кредита погашается полностью в конце срока, 30.04.2013. Для целей исчисления налога на прибыль организация применяет, при исчислении предельной величины процентов, ставку рефинансирования ЦБ РФ. Ставка рефинансирования на дату привлечения денежных средств (поступления кредита на расчетный счет) составила 8,25% годовых, то есть, предельная величина процентов, которую организация может учесть для целей расчета налога на прибыль, составляет 14,85%. 18 - 14,85 = 3,15% - настолько фактическая процентная ставка по кредиту превышает норматив. Исходя из предположения, при котором процентная ставка за месяц рассчитывается путём деления годовой процентной ставки на 12, получаем, что в месяц, для целей бухучета, принимается 100000 * (18%/12) = 100000 * 1,5% = 1500 рублей. Для целей налогового учета принимается 100000 * (14,85%/12) = 100000 * 1,2375% = 1237,5 рублей. Таким образом, ежемесячно в учете будет возникать постоянная разница, равная 1500 - 1237,5 = 262,5 рубля. Учитывая, что ставка налога на прибыль составляет 20%, получаем постоянное налоговое обязательство в размере 262,5 *20% = 52,5 рубля. Организация применяет ежемесячное исчисление авансовых платежей исходя из полученной прибыли.

Будем использовать для отражения операций следующие субсчета к счету 66:

Рассмотрим бухгалтерские записи по учету кредита.

31.02.2013 делается запись, отражающая поступление на расчетный счет краткосрочного кредита:

Д51 К66-1 100000 руб.

28.03.2013 делается запись по начислению процентов за использование кредита в первый месяц

Д91 К66-2 1500 руб. - начислены проценты за пользование кредитом в первый месяц

В соответствии с вышеприведенными расчетами, делается запись, отражающая условный расход по налогу на прибыль:

Д99 К68 52,5 руб.

Организация перечисляет банку проценты за пользование кредитом за первый месяц:

Д66-2 К51 1500 руб.

Во втором и в третьем месяце эти операции повторяются. Кроме того, в конце третьего месяца организация возвращает кредит:

Д66-1 К51 100000 руб.

Обратите внимание на то, что поступление кредитных средств не является доходом организации, а их выбытие - не является расходом. В то же время, проценты за пользование кредитом - это расходы.

Кредиты можно подразделить на нецелевые - то есть такие, средства которых организация-заемщик может потратить на любые цели, и целевые - такие, которые берутся для определенной цели. Если заемщик использовал полученный кредит на цели отличные от тех, которые указаны в договоре, его ждут неприятности.

Бухгалтерские записи

Систематизируем сведения об особенностях учета займов и кредитов. В таблице 17.1 приведены бухгалтерские записи по учету товарных кредитов у заимодавца и заёмщика - коммерческих организаций.

В таблице 17.2 приведены записи по учету долгосрочных денежных кредитов у организации-заёмщика. Краткосрочные кредиты учитываются аналогично, вместо счета 67 используется счет 66.

Пример

15.02.2013 ООО "Мебельщик" берет кредит размером 300000 рублей в банке "Развитие" сроком на два месяца. Условия кредита не подвергаются изменению в течение срока кредитного договора. По условиям кредитного договора процентная ставка по кредиту составляет 14,6% годовых. При этом платежи по процентам производятся в соответствии с платежным календарем, за фактическое число дней пользования деньгами. Платежный календарь (табл. 17.3) составлен исходя из следующих положений:

В соответствии с п. 2.1.9 учетной политики организации (занятие 5), проценты по долговым обязательствам в рублях относятся к расходам в размере, не превышающем ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,8 раза. Ставка рефинансирования на дату получения кредита составляет 8,25% годовых. 8,25*1,8 = 14,85%. Процентная ставка по кредиту составляет 14,6%. То есть при учете расходов по процентам расхождений между бухгалтерским и налоговым учетом не будет.

15.02.2013 на основании выписки банка в учете регистрируется получение кредита:

Д51 К66-01-Кредит банка "Развитие" 300000 рублей.

В соответствии с платежным календарем организация будет перечислять платежи по процентам банку. При этом сначала осуществляется начисление этих процентов, например, за февраль, 28 февраля:

Д91-02 К66-02 Кредит банка "Развитие" 1560 руб.

В тот же день (или ранее, так как банковские переводы могут идти несколько дней, а не уложившись в график платежей организация может подвергнуться штрафным санкциям, описание которых обычно присутствует в кредитных договорах) организация составляет платежное поручение на перечисление банку суммы процентов. После того, как обслуживающий банк (возможно, этот тот же самый банк, который выдал кредит) обработает платежное поручение, деньги будут списаны со расчетного счета, в организацию поступит выписка, в которой будет отражено списание средств. На основании этой выписки будет сделана запись:

Д66-02-Кредит банка "Развитие" К51 1560 руб.

То же самое будет сделано и в марте, изменится лишь сумма.

В апреле, вместе с перечислением очередного платежа по процентам, организация возвратит сумму основного долга:

Д66-01 Кредит банка "Развитие" К51 300000 руб.

16.02.2013 организация погашает долги перед кредиторами в соответствии с материалами инвентаризации кредиторской задолженности по состоянию на 15.02.2013 (занятие 16, табл. 16.9)

В таблице 17.4 вы можете видеть фрагмент журнала регистрации хозяйственных операций организации за февраль 2013-го года.

В табл. 17.5 - 17.7 приведены счета главной книги, состояние которых изменилось в соответствии с операциями 81 - 85.

В табл. 17.8 приведена оборотно-сальдовая ведомость.

Обратите внимание на изменения, которые стали возможными благодаря взятому кредиту. Организация смогла рассчитаться со всеми кредиторами-контрагентами, кредитовый остаток по счету 60 равняется нулю. На расчетном счете организации осталось 247393 рубля.

Итоги

На этом занятии мы рассмотрели особенности учета кредитов и займов, учет товарных и денежных кредитов.

Нормативное регулирование

Задание

Повторите материалы занятия №16, пройдите тестирование по материалам занятий №16 и №17. Решите выданную вам задачу к занятиям №16 и №17.