Нормативная калькуляция

11.2. Виды нормативов

Даже тогда, когда решение о нормировании затрат принято организацией, остается вопрос о том, какими должны быть эти нормативы. Должны ли они отражать максимально возможную эффективность производства или реально достижимую в имеющихся условиях результативность?

Обычно принято выделять две категории нормативов - идеальные и реально достижимые.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эффективность использования ресурсов, т. е. описывают затраты, которые могли бы иметь место в идеальном производственном процессе. Идеальный норматив не включает в себя "нормальные" технологические потери материалов, рабочего и машинного времени и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий момент на данном предприятии уровнях развития техники и технологии. В отличие от идеальных нормативов, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует думать, что они избыточны - реально достижимые нормативы также разрабатываются исходя из высокой производственной эффективности.

Насколько реально достижимые нормативы должны быть близки к идеальным? Это зависит от множества факторов, таких как уровень развития технологии, особенности производимой продукции, взгляды руководителей компании на необходимость и возможность нормирования. Все, что было сказано в разделах 9.5 и 10.6 по поводу мотивационной роли бюджетов, можно отнести и к нормативам. На рис. 9.3 линия СС фактически соответствует жесткости норматива, а величина Со означает идеальный норматив затрат. С одной стороны, высокие нормативы стимулируют сотрудников к повышению производительности труда, а с другой - могут вызвать разочарование из-за очевидной невозможности их выполнить. В отдельных случаях излишне жесткие нормативы могут стать тормозом на пути продвижения продукции компании на рынок. Примером здесь может служить идеология конструирования обуви советских времен (назвать этот процесс дизайном довольно затруднительно): основным требованием при разработке новых моделей была минимизация остатков кожи и ткани при раскрое. Какие модели при этом получались - многие из наших соотечественников помнят. Завоевывать или даже удерживать рынок с такими нормативами в современных условиях затруднительно.

Исследования западных компаний по отношению к жесткости производственных нормативов проводились неоднократно. Вопреки распространенным у нас представлениям об американском бизнесе обследование ста крупнейших компаний США, проведенное М. Лодерманом и Ф.В. Шеберлем, показало, что большинство (свыше 50%) компаний определило свои нормативы трудо- и материальных затрат как "достижимые при среднем уровне производства".

В 1993 году группа исследователей во главе с К. Друри опубликовала обзор, в котором утверждалось, что лишь 4% от общего числа исследованных британских производственных компаний основывали свои нормативы на максимальном уровне эффективности, остальные использовали нормативы, достижимые в настоящее время или основанные на результатах деятельности предыдущих периодов.

Однако в современной западной литературе по управленческом учету можно встретить утверждения, вселяющие надежду на то, что влияние философии управления качеством с ее подходом "делать качественно сразу и всегда" вместе со стремлением большинства организаций стать компаниями мирового уровня приведет к более широкому распространению идеальных нормативов в будущем. Если, например, ожидалось, что результативность деятельности окажется на уровне 75% от идеального, а фактически она оказалась еще ближе к идеалу, то это будет свидетельствовать о росте качества деятельности (хотя справедливо и обратное: качество может стать жертвой неудержимого стремления превысить количественный план).

В современном российском бизнесе практика установления жестких нормативов основана на совершенно иных предпосылках. При наличии рынка свободной рабочей силы и отсутствии государственного и общественного контроля за принципами организации деятельности компании работодатели зачастую стремятся "выжать" из работников все, что возможно. Типичным примером может служить пример установления нормативов трудозатрат в небольшой российской компании, изготавливающей чехлы для сотовых телефонов. Изделие определенной новой модели пошивают несколько швей, соревнуясь "на время". Нормативным временем изготовления становится лучший из всех результатов - норматив вполне достижимый, но находящийся определенно на верхней границе эффективности. Считается, что такой метод установления нормативов способствует выработке чувства ответственности у работников, повышению (помимо производительности труда и выработки в натуральном выражении) трудовой дисциплины и формированию делового климата в компании.

Следует отметить, что нормативы, наилучшим образом способствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. Например, при составлении бюджетов следует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы затрат, на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно только тогда, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, иначе представленные таким образом оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций - концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении финансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование идеальных (или близких к ним) нормативов может привести к нежелательным результатам, является ценообразование. Попытки установить цену реализации на базе жестких нормативов (то есть низкой величины затрат) может привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, а может быть, и вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Разрешить проблему выбора нормативов можно одним из двух способов. Первый подход заключается в установлении одной системы нормативов исходя из того, какая цель внедрения этой системы кажется руководству предприятия в данный период главной. Для всех прочих целей можно будет использовать поправочные коэффициенты. Например, жесткие нормативы принимаются для целей стимулирования персонала к более производительной деятельности, при этом для целей ценообразования применяют более высокий, чем желаемая прибыль, надбавочный коэффициент (маржу). Второй подход предусматривает одновременное использование двух систем нормативов: для внутренних целей (мотивации и контроля) и для внешних (планирования, составления отчетности и ценообразования). Здесь, правда, встают дополнительные проблемы: дороговизна разработки, внедрения и поддержания двух систем нормативов; а также проблемы мотивации следующего уровня. Сотрудники организации обычно негативно воспринимают двойную систему ценностей, когда результаты их персональной деятельности оценивают по более жестким нормативам, чем результаты деятельности подразделений или предприятия в целом. Если разрешение всех этих проблем кажется руководству организации слишком сложным, самым разумным подходом к нормированию будет установление в качестве нормативов показателей, реально достижимых при достаточно высоком уровне эффективности работы.

11.3. Нормативная спецификация

Все затраты на изготовление того или иного изделия отражаются в нормативной спецификации - документе, представляющем собой список последовательных операций по изготовлению изделия с указанными нормами затрат ресурсов в натуральных и денежных единицах по каждой операции. Нормативная спецификация сродни карточке заказа (см. раздел 7.3), однако даже при позаказном калькулировании нормативную спецификацию можно считать первичной по отношению к карточке заказа, поскольку принятие заказа означает, что предприятие уже знает, как его выполнить, т. е. какие ресурсы потребуются и какие операции следует проделать с этими ресурсами. Второе название нормативной спецификации - карта нормативных затрат на одно изделие.

Рассмотрим систему нормирования и бюджетирования на примере производственного предприятия "Селена", выпускающего посуду (пример 12).

Пример 12 (продолжение)

На предприятии "Селена" технологический процесс для каждого изделия представляет собой последовательную обработку в цехе формовки (ручная лепка, глазуровка и обжиг в печах большими партиями по мере поступления формованных изделий). Блюда и вазы после обжига подвергаются ручной росписи в цехе отделки, который является последним в производственной цепочке. В этом же цехе после прохождения полного производственного цикла все изделия подвергаются контрольным процедурам и укладываются в ящики, а вазы и сервизы упаковываются в индивидуальную упаковку (коробки), после чего вся продукция поступает на склад готовой продукции для реализации.

Основным сырьем для изготовления продукции являются глина и глазурь. Стоимость глины - 10 руб. за килограмм, глазури - 40 руб. за литр.

Нормативная ставка заработной платы рабочих в цехе формовки - 50 руб. в час, в цехе отделки - у художников, расписывающих изделия, 80 руб. в час, у контролеров-упаковщиков - 40 руб. в час.

В состав себестоимости готовой продукции входят накладные расходы, начисляемые по ставке 100% прямых затрат в цехе формовки и 170% от суммы прямых затрат на оплату труда в цехе отделки.

Нормативные калькуляции для всех четырех видов продукции на сентябрь 200х года приведены в табл11.2.

Видим, что даже столь простое производство, как представленное в примере 12, требует для всех изделий развернутых нормативных спецификаций, включающих натуральные и стоимостные показатели. В связи с этим встает следующий вопрос: как часто следует пересматривать оба эти типа нормативов?

Очевидно, что нормативы в натуральном выражении характеризуют изделие с физической точки зрения. Если изделие остается востребованным рынком длительные периоды времени, значит, его физические характеристики удовлетворяют потребителей и нет никаких внешних причин пересматривать нормативы. Однако если в течение этого времени в компании происходят внутренние изменения, они могут вызвать и пересмотр нормативов. К числу таких изменений можно отнести повышение эффективности труда, ужесточение трудовой дисциплины, принятие мер по экономии материальных ресурсов, отработку технологии - в рамках действующей номенклатуры нормируемых статей все это должно способствовать снижению затрат ресурсов. Если в изделие вносятся какие-либо конструктивные изменения, это также требует пересмотра нормативов, причем в зависимости от изменений затраты могут как снизиться, так и возрасти.

Нормативы в денежном выражении отвечают рыночным ценам на ресурсы и пересматриваются периодически, вместе с существенными изменениями на рынках. Однако в рамках процессов планирования нормативы устанавливаются на весь плановый период и не пересматриваются до наступления следующего периода. Влияние изменений рыночной ситуации на фактические показатели организации выявляется на этапе анализа отклонений и влечет за собой изменения на следующий бюджетный период. Учет в нормативах изменений, которые, как предвидится, будут иметь место в течение будущего планового периода, осуществляются методами, которые мы рассмотрим в разделе 11.5.