Управленческий учет в контексте бизнес-среды организации

2.4. Управленческий учет и определение целей организации

Выработка системы целей организации не является задачей управленческого учета, однако их достижение становится весьма затруднительным без соответствующей информационной поддержки. И здесь, с одной стороны, система целей предъявляет определенные требования к системе информационного оборота в организации, а с другой стороны, особенности информационного обмена в организации определяют способы достижения ее целей.

Цель - это желаемое состояние объекта в будущем. Процесс установления целей организации можно рассматривать как определение такого состояния дел, которое желаемо и достижимо в установленные сроки.

Известный американский теоретик и практик управления Питер Ф. Дракер писал, что неправильное формулирование миссии и целей приводит к тому, что люди тратят время и силы на тщательное выполнение действий, которые не нужно было предпринимать вообще. И это изречение как нельзя лучше подходит к организации управленческого учета. Система оборота учетно-управленческой информации должна быть такой, чтобы наилучшим образом способствовать достижению целей организации. Хотя зачастую цели кажутся всем участникам организации очевидными, есть смысл подумать об их формальном выражении. Вербализация целей имеет ряд преимуществ.

1. Если цель деятельности не осознана или сформулирована неправильно, есть опасность совершения менеджерами действий, не соответствующих целям организации. Если нет четко выраженной цели, масса усилий уйдет впустую. За примерами далеко ходить не нужно: существовавшая на любом советском предприятии система сбора и обработки ин формации о затратах, несмотря на свою сложность, громоздкость и кажущуюся информативность, вполне отвечала лишь требованиям представлять периодические отчеты по заданным формам в вышестоящие органы. При этом она ничуть не способствовала росту прибыльности предприятий, удовлетворенности потребителей и решению других задач, которые кажутся нам сейчас в условиях рыночной экономики совершенно очевидными для производственного предприятия.
2. Если цели четко определены, гораздо легче выявить конфликты между ними. Наглядными становятся и противоречия в интересах различных участников и организации в целом. В небольших организациях, возглавляемых их владельцами, цели устанавливают именно они. По мере роста бизнеса в определенный момент происходит "перерастание" компанией своего основателя, когда владелец уже не может самостоятельно контролировать все аспекты ее деятельности и ему приходится делить полномочия с наемными менеджерами. В крупных компаниях зачастую собственники и менеджеры - это совсем разные люди, с разными личными устремлениями, по-разному понимающие свою роль в компании. Противоречие интересов собственников и наемных менеджеров организации в экономической науке известно как "агентская проблема" или проблема "принципал - агент". В рамках данной работы нет возможности подробно рассматривать характеристики и пути решения этой проблемы, однако суть ее такова. Собственник, открывая свой бизнес или организацию любого типа, преследует личные цели и стремится прежде всего к росту собственного благосостояния. Наемный же менеджер, выполняя свою работу, стремится только к личному обогащению. Хороший менеджер понимает, что оно связано прежде всего с его работой в данной организации, поэтому в большинстве случаев честно выполняет условия своего контракта, однако в рамках своих полномочий может принимать решения, которые не способствуют росту благосостояния собственника, даже если эти решения вполне законны и не выходят за рамки обычной деловой практики. Например, переезд компании в новый офис, построенный за счет ее прибыли, существенно повышает престиж ее управляющих, хотя вряд ли способствует росту богатства собственников. Противодействовать таким решениям можно только путем смены исполнительного руководства на очередном собрании акционеров, однако тут может возникнуть множество проблем, от кадровых до юридических. На низших уровнях управления возникает аналогичная ситуация, только в роли агентов будут выступать линейные руководители, а в роли принципалов - высшие менеджеры. У "маленьких начальников", так же как и у "больших", в свою очередь, возникает стремление действовать прежде всего в личных интересах, при этом вопросы "состыковки" всех этих частных интересов с целями всей организации они оставляют топ-менеджерам. Для того чтобы избежать серьезного рассогласования интересов целой организации и ее отдельных частей и добиться сонаправленности (конгруэнтности) совместных действий, руководству организации придется серьезно поработать над построением системы разделения ответственности, подотчетности и контроля, т. е. системы управленческого учета.
3. Четко сформулированные цели позволяют выработать механизмы контроля и систему критериев для оценки деятельности конкретных руководителей и более или менее справедливую систему материального стимулирования. Считается, что основная возможность склонить менеджеров к тому, чтобы они действовали прежде всего в интересах собственников, - сделать эти интересы общими, например, передав топ-менеджерам право распоряжаться долей прибыли, а также устанавливать вознаграждение и определять условия работы линейным руководителям. Часть проблем, связанных с оценкой ответственности и участия конкретных руководителей в финансовом результате возглавляемых ими подразделений, также будут рассмотрены в этой книге.

В управленческом учете мы еще не раз столкнемся с проявлениями агентской проблемы, научимся распознавать конфликт интересов на разных уровнях и сферах ответственности разных менеджеров и рассмотрим способы ее решения. Следует, однако, понимать, что полного совпадения интересов множества людей, собственников, наемных менеджеров и сотрудников организации, никогда не случается (по крайней мере, на более или менее длительных промежутках времени). Единственное, что их действительно должно объединять, - цели организации, которой одни владеют, другие управляют, третьи выполняют распоряжения. В чем должны состоять цели организации? Кто их определяет? Вопреки сложившемуся стереотипу, главной целью организации в современных условиях отнюдь не является максимизация прибыли. Во-первых, в любой экономике действует множество субъектов, которые в принципе не стремятся к получению финансового результата, - это неприбыльные и общественные организации, органы власти и государственного управления, ряд учреждений образования и здравоохранения и т. п. Они существуют для других целей, нежели извлечение прибыли. Во-вторых, максимизация прибыли в каком-либо периоде всегда приводит к истощению ресурсов и снижению возможной отдачи в следующих периодах. К тому же (и это в-третьих) в конкурентной экономике значительные прибыли привлекают на рынок большое количество других фирм, что ведет к падению прибыли у каждого из конкурентов.

Основной целью любой экономической активности является прежде всего увеличение благосостояния собственников действующего экономического субъекта, причем собственниками могут быть не только физические лица, но и другие организации и даже государство. Основная цель для всех одна, но реализуется она по-разному. Благосостояние здесь следует понимать не просто как богатство в денежном выражении, а в более широком смысле - как улучшение качества жизни. Причем это верно не только для коммерческих организаций, но для любых других - неприбыльных, государственных, общественных. Говоря о частных коммерческих организациях, следует отметить, что эта главная цель может достигаться не просто путем увеличения потребления их собственниками отдельных материальных благ (еды, одежды, транспортных средств и т. д.), но также и улучшением экологической ситуации в городе, возможностью доступа к широкому кругу информационных ресурсов, к культурным ценностям, возможностью получения определенных социальных благ (образование, здравоохранение). К достижению благосостояния экономический субъект стремится собственным путем, с помощью постановки системы целей второго порядка, которые можно рассматривать как локальные задачи по достижению главной цели, которые наиболее актуальны в данный период.

В развитых странах понимание этого пришло довольно давно. Различные экономические теории, формулирующие и поясняющие цели существования организаций, появлялись и вновь сменяли друг друга в течение всего XX века. Вначале в качестве цели коммерческой организации рассматривали оптимизацию величины прибыли на длительных промежутках времени, т. е. достижение некоторого "желаемого", пусть и не максимально возможного, уровня прибыли, который позволяет удовлетворить собственников, но не приведет к исчерпанию экономического потенциала фирмы.

По мере развития экономической теории и практики финансового менеджмента в списке локальных целей организации появились следующие:

1. максимизация выручки (дохода);
2. минимизация затрат;
3. захват новых и удержание существующих рынков сбыта;
4. достижение и поддержание желаемых темпов роста экономических показателей деятельности фирмы;
5. достижение, сохранение или рост рентабельности продаж, активов или собственного капитала;
6. технологическое лидерство в отрасли;
7. завоевание положительного имиджа компании или ее продукции;
8. избежание банкротства и выживание фирмы в условиях жесткой конкурентной борьбы;
9. - максимизация рыночной стоимости фирмы и другие.

Для организаций, не являющихся коммерческими (даже если они частные), целями могут быть:

1. своевременное и качественное оказание социально значимых услуг гражданам (речь идет, например, об учреждениях здравоохранения);
2. формирование и поддержание определенного рода информационной среды в обществе (таковы цели общественных экологических организаций, ассоциаций профессионалов и т. п.);
3. поддержка проектов в гуманитарной сфере (это, например, фонды, предоставляющие гранты на научные исследования);
4. создание и поддержание имиджа организации или ее владельцев (благотворительные фонды);
5. - регулярная организация совместных мероприятий для владельцев (например, яхт-клуб или Союз писателей).

Не все из обозначенных целей важны для каждой конкретной организации в любой момент времени. В определенные периоды какая-либо из них может выдвигаться на первый план (например, в периоды экономических кризисов проблема выживания становится важнейшей не только для коммерческих организаций, но и для многих общественных), в другие периоды - другие цели, другая их иерархия. Для молодой фирмы рост производства и продаж гораздо важнее показателей рентабельности, ведь клиенты, привлеченные сегодня, обернутся прибылью завтра.

Формулирование целей организации как на краткосрочную, так и на стратегическую перспективу является прерогативой собственников компании и ее высшего менеджмента. При этом реально участвуют в определении целей собственники лишь тех компаний, в которых сами владельцы осуществляют функции оперативного управления, т. е. сами управляют своим бизнесом. В крупных компаниях, где собственность распылена между множеством акционеров, редко участвующих в оперативном управлении, роль собственников зачастую сводится лишь к одобрению целей, которые реально определяют наемные высшие руководители компаний. Акционеры могут лишь проголосовать против них "ногами", продав свои акции и купив акции тех компаний, цели которых кажутся им более приемлемыми.

Вообще говоря, организация не может стремиться к достижению одной-единственной цели любой ценой. В любой момент времени несколько целей, актуальных для организации и отдельных ее сегментов, в иерархии составляют некоторое "дерево целей". При этом могут возникнуть и некоторые проблемы.

1. Все цели в этой иерархии служат промежуточными ориентирами, обеспечивающими достижение целей более высокого уровня (конечная цель - рост благосостояния собственников). Случается, что такая цепочка целей оказывается разорванной, и это может означать, что какая-то часть организации "пошла своим путем". Такое рассогласование легко обнаружить, если цели четко определены и вербализованы.
2. Следует понимать, что цели нижнего уровня в иерархии всегда имеют подчиненный характер по отношению к целям более высоких уровней. В реальной жизни такая проблема встречается у руководителей низшего и среднего уровней управления, когда они, невольно или вполне осознанно, абсолютизируют цель, определяющую критерий оценки их собственной деятельности. Например, рост продаж в нормально функционирующем бизнесе (не в периоды кризиса) является более важным, чем экономия затрат. Однако руководитель производственного подразделения, ответственный только за уровень затрат, особенно если его вознаграждение связано с этим показателем, будет стремиться к их минимизации, возможно, за счет падения качества продукции, которое негативно отразится на объеме продаж. Для него иерархия целей оказывается другой, нежели у организации в целом. С такими случаями, несмотря на их кажущуюся очевидность, на практике довольно трудно справиться из-за того, что результат рассогласования целей проявляется только впоследствии.
3. В организациях со сложной организационной структурой цели отдельных сегментов могут противоречить друг другу. Так, например, в холдинговых компаниях обычной практикой является передача продукции одних подразделений другим по внутренним (трансфертным) ценам, которые обычно ниже рыночных. Если в качестве целей всех подразделений по отдельности рассматривается получение максимально возможной в данном периоде прибыли, то очевидно, что практика трансфертных цен противоречит интересам передающих продукцию подразделений. Для предотвращения такой конкуренции требуются специальные усилия руководства по координации целей.

Существует множество способов разрешения конфликта целей, в том числе и формализованных в рамках управленческого анализа. Общий обзор таких методик можно найти в приложении 1.

Резюмируя сказанное, повторим, что каждое управленческое решение направлено на какую-то хозяйственную проблему, правильное же решение - это то, которое максимально способствует достижению определенных целей. Принципиальную роль в этом процессе будут играть организация информационных потоков внутри организации и способов представления экономической информации т. е. управленческий учет, который как раз позволяет своевременно и правильно принимать управленческие решения. От того, как построена и функционирует система управленческого учета, зависит, насколько эффективно организация достигнет своих целей.