Доходы государственного бюджета

4.4. Реформирование налоговой системы Российской Федерации

Изменения в отечественной налоговой системе в последнее десятилетие ХХ в. и в первые годы ХХI века были обусловлены глобальными социально-экономическими изменениями, происходящими в нашем обществе, экономике и структуре государственных финансов страны.

С началом развития рыночных отношений в 1991-1992 гг. возникла необходимость создания налоговой системы, адекватной новым условиям хозяйствования. На решение этой задачи был направлен Закон РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы РФ". Законодательно было установлено, что объектами налогообложения являются прибыль (доход), стоимость определенных товаров, добавленная стоимость продукции, имущество юридических и физических лиц, передача имущества (дарение, продажа, наследование), операции с ценными бумагами, отдельные виды деятельности и другие объекты. Косвенные налоги эволюционировали от однократного налогообложения потребительских товаров на стадии конечного потребления (налог с оборота; налог с продаж, введенный в 1991 г. и отмененный в 1992 г.) к многократному обложению хозяйственного оборота, начиная со стадии производства посредством введения новых косвенных налогов - налога на добавленную стоимость (НДС) и акцизов.

Активное законотворчество в течение 1991-1992 гг. привело к тому, что на начало 1993 г. налоговая система России была представлена совокупностью более 40 налогов и сборов. Существовало также 20 государственных внебюджетных фондов, доходная часть которых формировалась за счет целевых отчислений. На протяжении 90-х гг. российская налоговая система продолжала трансформироваться, приспосабливаться к ее новым условиям хозяйствования за счет включения в нее нового или модификаций действующего налога, способного, по мнению реформаторов, достаточно быстро пополнить доходы бюджета. Однако такая политика не дала реальных положительных результатов. Как показала практика, за период 1995-1999 гг. произошло существенное снижение эффективности налогового администрирования, нашедшее реальное отражение в приросте недоимки налоговых сборов в процентах к ВВП, который составил по федеральному бюджету в 1996 г. 1,1%, в 1997 г. - 1,3, в 1998 г. - 2,1, в 1999 г. - 0,9, а по консолидированному бюджету соответственно - 3,0, 2,4, 2,9, 0,7%.

В результате к 2000 г. в России сложилась трехуровневая налоговая система, имеющая преимущественно фискальный характер и практически не ориентированная на стабилизацию социальной ситуации в обществе, стимулирование развития отечественного производства и поощрение инвестиционной активности производителей.

Практика 90-х гг. показала бесперспективность попыток устранения основных недостатков действующей налоговой системы путем внесения "точечных" изменений в налоговое законодательство на основе копирования западных образцов. Стало очевидно, что задача создания оптимальной налоговой системы, способной сбалансировать интересы государства и налогоплательщиков, может быть решена только путем формирования единого согласованного Налогового кодекса и дополнения его законодательным инструментарием внесения сбалансированных поправок по мере возникновения необходимых для этого предпосылок. Налоговая реформа должна предусматривать снижение налоговой нагрузки и решение вопроса ликвидации барьеров, препятствующих развитию бизнеса, большую прозрачность налогоплательщиков для государства, а также улучшение налогового администрирования и сужение возможностей для уклонения от уплаты налогов.

Было принято решение о проведении налоговой реформы в несколько этапов, причем значительную часть преобразований предусматривалось реализовать в 2001-2003 и 2004-2005 гг. Однако некоторые мероприятия, носящие концептуальный характер, из-за невозможности их оформления в виде законодательных инициатив, в частности вследствие неопределенности будущей экономической динамики, должны быть сформулированы и реализованы по мере создания соответствующих экономических условий.

Рассмотрим теперь более подробно основные виды налогов в процессе их реформирования в рамках налоговой системы Российской Федерации.

Налог на доходы физических лиц. С 1 января 1992 г. по 31 декабря 2000 г. на территории Российской Федерации действовал Закон РФ "О подоходном налоге с физических лиц". За эти годы были приняты 22 поправки, которые существенно изменили первый вариант закона. Подоходный налог с физических лиц является федеральным налогом. К уплате налога привлекаются граждане РФ, иностранные граждане и лица без гражданства, как имеющие, так и не имеющие постоянного местожительства в РФ. Объектом обложения подоходным налогом является совокупный доход, полученный в календарном году, как в денежной, так и в натуральной форме, в том числе в виде материальной выгоды. В налогооблагаемый доход не включаются выплачиваемые и назначаемые в соответствии с законодательством РФ государственные пособия, пенсии, компенсационные выплаты, стипендии, дотации, субсидии, средства материальной помощи и др.

В действующем Налоговом кодексе РФ изменено название налога на "налог на доходы физических лиц". Это связано с изменением объекта налога - вместо "совокупного дохода" налогоплательщика в налоговое законодательство введены три различных вида дохода граждан, облагаемых налогом:

• трудовые доходы, т. е. доходы, получаемые от выполнения трудовых и приравненных к ним обязанностей, к которым применяется единая 13%-ная налоговая ставка, вне зависимости от величины полученного дохода, уменьшенная на установленные налоговые вычеты;
• пассивные доходы, связанные с оборотом капитала и не зависящие от непосредственной трудовой деятельности налогоплательщика. Такие доходы облагаются по ставке 35%, и к ним относятся: выигрыши в лотереях, тотализаторах и других основанных на риске играх; стоимость любых выигрышей и призов в рекламных конкурсах; страховые выплаты в части, превышающей установленные размеры; процентные доходы по банковским вкладам в части превышения суммы, рассчитываемой исходя из действующей ставки рефинансирования ЦБ по рублевым вкладам и 9% годовых по вкладам в иностранной валюте; сумма экономии на процентах при получении плательщиком заемных средств в части превышения установленных размеров;
• дивиденды и доходы, полученные физическими лицами, не являющимися резидентами РФ, облагаются по ставке 30%.

Налог на доходы физических лиц предусматривает с 2001 г. значительное снижение налогового бремени за счет расширения налоговых льгот. В НК РФ предусмотрено уменьшение налоговой базы на различные виды вычетов: стандартные (необлагаемый минимум); социальные (расходы на обучение, лечение, приобретение лекарственных средств); имущественные (в связи с продажей, покупкой, строительством жилья); профессиональные (в сумме фактически произведенных расходов, связанных с профессиональной деятельностью предпринимателей, осуществляемой без образования юридического лица).

Следует также отметить, что и в период с 1992 по 2001 г., и в настоящее время, налог на доходы физических лиц (подоходный налог) является федеральным налогом, а средства от него в большей части поступают в бюджеты субъектов РФ и местные бюджеты (см. табл. 4.1).

Налогообложение прибыли предприятий. В СССР взаимоотношения государственных предприятий с бюджетом определялись Порядком распределения прибыли, установленным в ходе проведения хозяйственной реформы в 1965 г. Существовала персонифицированная система отчислений от прибыли для различных отраслей и конкретных предприятий по нескольким бюджетным уровням. В условиях становления рыночных отношений возникла необходимость унификации этого процесса, т. е. установления единого норматива отчислений от прибыли в бюджет.

Новый механизм налогообложения прибыли был введен с 1 января 1992 г. Законом РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы РФ". Он был построен на принципе единства определения объекта налогообложения, ставок и налоговых льгот для предприятий различных отраслей экономики. За почти 10-летний срок действия данного закона в него было внесено около 30 изменений и дополнений. Однако они так и не смогли решить целый комплекс проблем, например проблему несоответствия между режимом учета расходов организаций в бухгалтерском учете и при налогообложении, несогласований при формировании налоговой базы и т. д. Решение этих вопросов попытались найти в НК РФ.

Главой 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" вводится общепринятый в мировой налоговой практике порядок определения налоговой базы - как реально полученного, а не определенного расчетным путем финансового результата, т. е. как разницы между доходами, полученными налогоплательщиком за налоговый период, и расходами, связанными с производством и реализацией товаров (услуг, работ). Сняты ограничения в отнесении на затраты при исчислении налоговой базы ряда расходов, связанных с извлечением прибыли: на рекламу, добровольное страхование, подготовку и переподготовку кадров.

Нормами НК предусмотрен механизм амортизации имущества предприятий. Амортизируемое имущество распределяется по 10 группам в соответствии со сроками полезного использования. Предусмотрено снижение сроков полезной эксплуатации имущества, относящегося к активной части, в среднем на 30% от действующей нормы, а относящегося к пассивной части - в среднем на 10%.

В целях обеспечения единого подхода к налогообложению организаций различных отраслей экономики (в том числе производства, торгов ли, финансов, страхования) и создания условий для активизации конкурентных отношений введена единая ставка налога на прибыль в размере 24%. Доходы, полученные в виде дивидендов, облагаются по ставке 6%. Налог на доход, полученный в виде процентов по долговым обязательствам, включая государственные и муниципальные ценные бумаги, установлен в размере 15%.

Однако в соответствии с новым порядком начисления налога на прибыль не учитывается большинство из ранее применявшихся в налоговом законодательстве РФ и до сих пор применяющихся практически во всех развитых странах мира инвестиционных налоговых льгот, обеспечивающих исключение из налогооблагаемой базы затрат предприятия на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и внедренческие проекты. Это значительно снижает возможности использования регулирующей функции налогообложения в рамках отечественной налоговой системы.

Налог на добавленную стоимость. Налог на добавленную стоимость (НДС) заменил налог с оборота со 2 января 1992 г. Он был введен в налоговое законодательство 6 декабря 1991 г. Верховным Советом РСФСР. Первоначальная ставка НДС была установлена в размере 28% к облагаемому обороту. С 1 января 1999 г. она была понижена до 20% на все основные виды товаров и услуг и до 10% на все продовольственные товары (кроме подакцизных), сельскохозяйственную продукцию продовольственного назначения, ряд товаров для детей и медикаментов. Впоследствии в законодательство были внесены многочисленные изменения и дополнения, касающиеся вопросов уточнения определения налоговой базы, уровня налогообложения и др.

С 1 января 2001 г. введена в действие гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" части II НК РФ. Объектами обложения НДС признаются операции по реализации товаров, выполнению работ или оказанию услуг на территории РФ. Объектом налогообложения является также ввоз товаров на территорию РФ.

НДС - особый вид обложения, он не должен оказывать налогового давления на производителя. Поэтому одним из основополагающих принципов исчисления НДС является правильное начисление налога, принимаемого к возмещению (зачету). В связи с чем для всех налогоплательщиков установлен порядок, согласно которому суммы налога, уплаченные при приобретении основных средств и нематериальных активов, в полном объеме вычитаются из сумм налога, подлежащих взносу в бюджет, в момент принятия к бухгалтерскому учету. Таким образом, сегодня в РФ, как и в мировой практике, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между суммой НДС, полученной налогоплательщиком (производителем) от покупателей за реализованные им товары (услуги), и суммами НДС, уплаченными налогоплательщиком поставщикам за приобретенные материальные ресурсы производственного назначения. Являясь активным сборщиком налога, производитель, тем не менее, не несет реальной налоговой нагрузки. Она полностью перекладывается на конечного потребителя, который и становится реальным носителем налога. Являясь по существу универсальным налогом на потребителя, НДС обеспечивает регулярное поступление средств в бюджет и позволяет охватить все сферы производства и реализации ВВП.

В настоящее время НДС - один из основных источников бюджета (см. табл. 4.1). В консолидированном бюджете объем налоговых поступлений от НДС превышает пятую часть всех налоговых доходов. Ставка НДС составляет 18%, а по социально значимым товарам и услугам - 10%. С 2001 г. впервые введено понятие "нулевая ставка" НДС(0%), которая применяется в отношении экспортируемых товаров и обеспечивает не только освобождение экспортера от НДС, но и возмещение из бюджета налогов, уплаченных по материальным ресурсам производственного назначения. Такая схема соответствует мировой практике, является формой государственной поддержки экспорта и обеспечивает равные конкурентные условия для отечественных товаров на мировом рынке. При ввозе (импорте) товаров на территорию России НДС взимается по ставкам, установленным для отечественных товаров.

НДС не облагается большая группа товаров и услуг, социально значимых для населения: медицинские товары и услуги; услуги по уходу за инвалидами, престарелыми, по содержанию детей в дошкольных учреждениях; муниципальные услуги, перевозки общественным транспортом, услуги в сфере образования, культуры и искусства и др.

Акцизы. В Российской Федерации акцизы появились в 1992 г. одно временно с НДС и заменили вместе с ним ранее действовавший налог с оборота. В Налоговом кодексе РФ к этим товарам отнесены: спирт этиловый и спиртосодержащая продукция, в том числе алкогольная; пиво; табачная продукция; ювелирные изделия; бензин автомобильный; природный газ; нефть; дизельное топливо; моторные масла; легковые автомобили и мощные мотоциклы.

Основополагающими факторами при применении акцизов являются производство и первая реализация подакцизного товара. Поэтому объектом обложения акцизами признана реализация лицами (организациями или индивидуальными предпринимателями) произведенных ими подакцизных товаров.

Поимущественные налоги. К системе поимущественных налогов в РФ относятся:

• налог на имущество предприятий;
• земельный налог;
• налоги на имущество физических лиц;
• налоги на имущество, переходящее в порядке наследования и дарения.

Существенной особенностью имущественных налогов является обязательность их уплаты вне зависимости от результатов хозяйственной деятельности организаций и доходов физических лиц.

На протяжении последних лет происходило совершенствование налогового законодательства по налогу на имущество предприятий - сужалась налогооблагаемая база и повышалась налоговая ставка с одновременной переоценкой основных средств. Это позволило превратить налог на имущество предприятий в серьезный источник формирования налоговой базы региональных и местных бюджетов. Законодательно определена предельная ставка налога - до 2% от балансовой стоимости облагаемого имущества. Объект обложения определен как остаточная стоимость основных средств, нематериальных активов, стоимость запасов и ресурсов, находящихся на балансе налогоплательщика. Налогоплательщиками являются все российские организации, а также иностранные организации в части их имущества, расположенного на территории РФ.

Основной вид платы за землю - земельный налог, который в соответствии с законодательством РФ отнесен к местным налогам, является обязательным и взимается на всей территории РФ. Размеры налога определяются с учетом качества земли, ее площади, состава угодий, местоположения (по землям сельскохозяйственного назначения); зон градостроительной ценности, социально-культурного потенциала и т. д. (по землям несельскохозяйственного назначения). В качестве основной величины земельного налога в расчет принята нормативная величина земельной ренты. При этом согласно налоговому и бюджетному законодательству средние ставки земельного налога подлежат индексации.

К системе местных налогов отнесена также группа налогов на имущество физических лиц. С учетом различия в видах имущества (недвижимость, транспортные средства) и особенностей их эксплуатации установлены два вида налогов: налог на строение, помещения и сооружения и налог на транспортные средства - с различными ставками и базой налогообложения. Законодательно установлен дифференцированный подход к установлению размеров ставок как по налогу, на строения, помещения и сооружения, так и по налогу на транспортные средства (в зависимости от инвентаризационной стоимости и мощности двигателя). При этом право установления конкретных размеров ставки налогов в пределах, определенных законодательством, предоставлено представительным органам местного самоуправления с учетом характера налога и полного его зачисления в местный бюджет по месту нахождения (регистрации) имущества.

Единственным федеральным налогом, включенным в структуру имущественных налогов, является налог с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения. Взимание налога предусматривается для наследников не первой очереди не со всей стоимости имущества, а за вычетом необлагаемого минимума, т. е. налог взимается в случаях, если общая стоимость переходящего в собственность физического лица имущества на день открытия наследства или на дату удостоверения договора дарения превышает соответственно 850-кратный и 80-кратный установленный законом минимальный размер оплаты труда (МРОТ). Ставки налога дифференцируются в зависимости от стоимости имущества и от того, к какой категории очереди на наследуемое имущество относится наследник.

Единый социальный налог. С 2001 года ранее существовавшие страховые взносы, уплачиваемые в Пенсионный фонд РФ (ПФР), Фонд социального страхования РФ (ФССР) и Фонд обязательного медицинского страхования РФ (ФОМС), заменены единым социальным налогом. Так как социальный налог носит строго целевой характер, то каждый из фондов получает от его суммы в виде доходов определенную часть, предусмотренную как процентная ставка с налоговой базы.

Перечень плательщиков налога соответствует перечню прежних плательщиков страховых взносов в фонды социального страхования, за исключением того, что в число плательщиков больше не входят физические лица - наемные работники, с заработной платы которых раньше удерживался 1% в ПФР (он теперь взимается в системе подоходного обложения в рамках 13%-ного налога с трудовых доходов).

Плательщиков ЕСН условно можно разделить на две категории. К первой относятся работодатели - организации, предприниматели и граждане, которые нанимают или привлекают работников на основе трудового или гражданско-правового договора. Ко второй категории относятся независимые "самозанятые" лица, которые вступают в отношения с заказчиком своих работ и услуг самостоятельно (ученые лекторы, писатели, артисты, частнопрактикующие врачи, юристы, аудиторы, парикмахеры и т. д.).

Объектом налогообложения для работодателей признаются любые прямые выплаты в пользу своих наемных работников, а также авторские и лицензионные вознаграждения в пользу физических лиц. Объектом налогообложения для налогоплательщиков-неработодателей признаются их доходы от предпринимательской и иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Важным отличием ставок единого социального налога от ранее действовавших тарифов страховых взносов является использование регрессивной шкалы налогообложения: от 26% до 2%.

Ставки ЕСН различаются не только в зависимости от суммы выплат, но и от категории плательщиков.

Для основной массы работодателей (при налоговой базе каждого работника нарастающим итогом с начала года до 280 тыс. руб.) применяется ставка налога в размере 26%, из них 20% - в ПФР; 2,9% - в ФССР; 1,1% - в ФОМС и 2% - в территориальные ФОМС.

Для работодателей-организаций, занятых производством сельскохозяйственной продукции, организаций народных художественных промыслов и родовых семейных общин коренных малочисленных народов Севера ставка налога при той же налоговой базе составляет 20%, из них 15,8% - в ФПР; 1,9% - в ФСС; 1,1% - в ФОМС; 1,2% - в территориальные ФОМС.

Вторая категория плательщиков - неработодателей - уплачивают ЕСН с такой же базы в размере 10%, из них 7,3% - в ПФР; 0,8 % - в ФОМС; 1,9% - в территориальные ФОМС.

В ходе налоговой реформы были также существенно изменены и другие виды налогов: таможенные пошлины и сборы, налоги и платежи, связанные с эксплуатацией природных ресурсов, и др. Ряд налогов и сборов был отменен.

Основой идеологии программы реформ, уже проведенных правительством и запрограммированных на ближайшие годы, стала общая либерализация налоговой системы и заметное усиление защищенности налогоплательщиков, такая направленность налоговых преобразований должна способствовать возврату в легальную сферу российского бизнеса капиталов, ушедших в безналоговый оборот или вывезенных в последние годы за границу. Принципиальное значение имеют и вопросы равномерного и справедливого распределения налоговой нагрузки по категориям налогоплательщиков в зависимости от уровня их доходов. В число приоритетных направлений налоговой реформы выходит сейчас также работа по адаптации российского налогового законодательства к системе международных налоговых отношений: проведение переговоров и заключение соглашений с другими государствами об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал, предотвращение уклонения от уплаты налогов, а в целом - использование отечественной налоговой системы в качестве механизма интеграции российской экономики в современное мировое хозяйство.