Управленческий учет в контексте бизнес-среды организации

Вступление

Комплексность подхода к организации информационного обмена в рамках хозяйствующего субъекта подразумевает понимание того, что система, которую мы рассматриваем (то есть организация), достаточно сложна, выполняет несколько функций и состоит из множества подсистем, находящихся в постоянном взаимодействии друг с другом и с внешней средой.

Ни одна организация, коммерческая или неприбыльная, не работает в безвоздушном пространстве. Цели и задачи, которыми руководствуются менеджер и бухгалтер-аналитик, а также информация, циркулирующая в учетно-управленческой системе организации, во многом определяются влиянием внешних и внутренних по отношению к этой организации факторов.

Рассмотрим все эти аспекты формирования учетно-управленческой информации подробнее.

2.1. Функции и подсистемы организации

Наибольшую остроту проблема организации управленческого учета имеет в коммерческих организациях, поэтому самым актуальным нам кажется рассмотрение внутренней структуры именно там. Рисунок 2.1 представляет структуру важнейших функций и подсистем производственного предприятия.

Разумеется, эта схема представляет лишь самую общую картину формирования предприятия как сложной системы. У разных хозяйствующих субъектов важность представленных функций и подсистем различна. Некоторые из них в отдельных случаях могут быть жизненно важны для деятельности предприятия, другие имеют второстепенное значение, третьи отсутствуют совсем. Например, производственная функция (организация и поддержание деятельности по производству продукции) отсутствует у непроизводственных предприятий, общественных и иных подобных организаций. У предприятий сферы услуг под словом "производство" обычно подразумевается нечто совсем другое, нежели у промышленных предприятий, - для них, даже выделяя производство в целях анализа в отдельную функцию, чаще всего целесообразно отнести ее к второстепенным.

Аналогично функция обеспечения безопасных условий труда сотрудников имеет гораздо большую важность на промышленных предприятиях с тяжелыми и вредными условиями труда, нежели на предприятиях, например, торговли или в образовательных учреждениях. И точно так же функция обеспечения рабочими местами жителей определенного населенного пункта острее всего осознается и требует гораздо большего внимания руководства крупных градообразующих предприятий, расположенных там, где социальная обстановка и благосостояние множества людей зависят от успешной деятельности одного конкретного хозяйствующего субъекта. Небольшие же предприятия редко бывают всерьез озабочены выполнением этой миссии.

Для любого хозяйствующего субъекта важнейшими функциями являются снабжение его различными ресурсами, необходимыми для обеспечения нормальной деятельности, и сбыт готовой продукции, товаров и услуг. Для хозяйствующих субъектов, действующих в конкурентном рыночном окружении (в первую очередь это предприятия торговли и производства продуктов и товаров первой необходимости), эти функции имеют первостепенную, можно без преувеличения сказать, жизненную важность. В то же время в отдельных случаях хозяйствующие субъекты могут иметь гарантированный сбыт их продукции (например, если предприятие выполняет государственный заказ) или гарантированные поставки сырья и материалов. Такая ситуация может быть обусловлена и грамотной постановкой работы снабженческо-сбытовых служб, если они сумели обеспечить предприятие заказами и договорами на поставку сырья на длительный срок вперед. Для предприятий, работающих в таких условиях, функции сбыта и снабжения различными видами ресурсов отходят на второй план. Однако руководству не следует забывать, что такая успокоенность не должна продолжаться долго. Выживаемость подавляющего большинства хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики зависит в первую очередь от того, удается ли им производить и реализовывать свою продукцию на подходящих условиях, сохраняя при этом приемлемый уровень затрат.

Реализация всех вышеуказанных функций предприятия происходит через деятельность его подсистем. Некоторые из них, прежде всего управляющая, финансовая и информационная, существуют в той или иной форме у абсолютно всех хозяйствующих субъектов, больших и малых, производственных и непроизводственных, коммерческих и некоммерческих. Другие подсистемы - производственная, сбытовая, транспортная - формируются только на тех предприятиях, где они действительно необходимы.

Понимание того, действием каких подсистем формируется хозяйственный механизм организации, помогает в формировании эффективной организационной структуры центров ответственности и системы управленческого учета в организации. Некоторые задачи управленческого учета, в частности задачи планирования и мотивации, решаются в четком соответствии с особенностями организационной структуры, а успешный процесс решения этих задач, в свою очередь, обычно влечет за собой реорганизацию функций и подсистем этой организации.

Формирование различных подсистем хозяйственного механизма является задачей менеджмента, а условия их функционирования - предметом изучения при проведении комплексного анализа финансово-хозяйственной деятельности, формируя разделы управленческого анализа. Целью его обычно является разработка рекомендаций по увеличению эффективности деятельности предприятия в целом путем оптимизации различных его подсистем, связей между ними и бизнес-процессов, обеспечивающих реализацию его основных функций. Управленческий же учет формирует информационную базу как для анализа, так и для принятия управленческих решений.

2.2. Внешняя и внутренняя бизнес-среда организации

Внешние и внутренние факторы, воздействующие на деятельность предприятия, формируют его бизнес-среду. Бизнес-среда фактически определяет положение предприятия на рынке, а следовательно, и его финансовое благополучие, поэтому без ее оценки, хотя бы самой общей, формирование и функционирование системы управленческого учета в организации невозможно. Общая характеристика бизнес-среды представлена на рис. 2.2. В анализе внешней и внутренней среды всегда следует идентифицировать ее участников, а также структуру и особенности их отношений с рассматриваемым хозяйствующим субъектом.

Вопрос о том, каких участников следует считать внешними, а каких - внутренними, не так прост, как кажется. Рисунок 2.2 только номинализирует группы участников, не поясняя, почему та или иная группа отнесена к внешним или к внутренним. Читатель может возразить, что тут все просто: внутренних можно выделить интуитивно, а все остальные, стало быть, будут отнесены к внешним. Внутренние - это те, кто работает в организации и имеет доступ к какой-то внутренней документации, а внешние - те, кто доступа не имеет. Однако такое интуитивное представление весьма условно. Как быть, например, с представителями налоговых органов, которые во время проверки (в связи с выполнением своих должностных обязанностей совсем в другой организации) не только получают доступ к существенной части внутренней документации, но и могут производить с ней разные действия по своему усмотрению (например, изъять). В то же время владельцы организации относятся к внутренним участникам, поскольку во многих случаях имеют право "совать свой нос" куда им захочется, хотя не являются сотрудниками организации.

Наиболее правильным нам кажется провести границу между внешними и внутренними участниками организации по юридическому признаку. Внутренние участники - это лица, которые имеют особого рода юридически оформленные отношения с данной организацией и выполняют какие-либо функции в соответствии требованиями нормативных документов организационного уровня системы нормативного регулирования, т. е. в соответствии с внутренней нормативной документацией. Например, сотрудник или менеджер в соответствии со своим графиком приходит в расположение организации, перемещается по ней более или менее свободно и выполняет свои обязанности в соответствии со своими внутренними должностными инструкциями, а владелец фирмы принимает участие в ее деятельности в соответствии с уставом. Соответственно внешние участники - это те, кто не обязан всего этого делать, хотя, может быть, иногда приходит и делает. Так, например, перемещается по территории организации и выполняет некоторую работу поставщик, который привез товары, или представитель органов энергоназдзора, присутствующий при опломбировании электрических счетчиков, однако делают они это в соответствии уже со своими обязанностями и инструкциями, которые входят в систему нормативного регулирования другого хозяйствующего субъекта.

Развернутый анализ бизнес-среды и рыночной позиции предприятия выполняется в ходе маркетинговых исследований и процедур. Однако даже общий анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, если он носит статус комплексного, должен включать в себя оценку положения хозяйствующего субъекта хотя бы на рынках сбыта и факторов производства. Поскольку такой анализ проводится для того, чтобы дать менеджерам информацию для принятия управленческих решений, его можно считать разделом управленческого анализа. В данном издании, к сожалению, у нас нет возможности подробно рассматривать его содержание, поэтому вернемся к той части управленческого анализа, которая посвящена бизнес-среде организации. Рассмотрим ее составляющие более подробно.

2.2.1. Внешняя среда организации

Хозяйствующий субъект не может существовать изолированно, всегда есть определенная рыночная среда, в которой организация действует. Такую среду называют внешней, поскольку формируют ее внешние по отношению к предприятию участники экономической деятельности (см. рис. 2.2), - в первую очередь это бизнес-партнеры, с которыми предприятие связывают деловые интересы, - клиенты, поставщики, заказчики, подрядчики, контрагенты.

В любом государстве деловая активность немыслима без вмешательства государственных и иных регулирующих органов; серьезное влияние на деятельность предприятия могут оказывать конкуренты, а также социальное окружение - местные жители, общественные организации.

Некоторые из составляющих внешней среды предприятия, в особенности социальные, в современных российских условиях могут показаться неважными, однако это не так. В отдельных случаях (например, когда в небольшом городке работает единственный завод) социальный фактор оказывается решающим и при формировании планов работы предприятия, и при анализе результатов их реализации.

В мировой практике поддержанию добрых отношений с местным сообществом и материальной поддержке образовательных и культурных учреждений фирмы уделяют очень большое внимание. Наличие таких связей говорит о том, что компания заботится о своем будущем процветании в данном регионе, и в целом свидетельствует о благоприятных тенденциях в ее развитии.

Иногда существенное влияние на деятельность предприятия оказывают и конкуренты. Например, в тех случаях, когда конкуренты поддерживают высокие стандарты качества обслуживания или производимой продукции, организации, чтобы остаться на этом рынке, поневоле приходится подтягивать свои технологии и контроль качества на более высокий уровень.

Воздействие внешней среды предприятия характеризуется множеством факторов, важнейшие из которых приведены в табл. 2.1. Факторы эти называются внешними, поскольку формируются внешней средой.

По какому принципу мы определяем факторы, воздействующие на организацию, как внешние? Если при определении внешних участников деятельности организации мы нашли юридический признак, то в данном случае в качестве основы можно считать признак экономический.

Внешними по отношению к организации являются факторы, повлиять на природу или проявление которых сама организация не может или ее влияние оказывается незначительным. Здесь следует отметить, что факторы, внешние для одной организации, могут оказаться внутренними для другой. Например, большинство коммерческих организаций не имеет возможности повлиять на уровень таможенных пошлин на свою продукцию, сырье или комплектующие к ней, а также на продукцию зарубежных конкурентов. Поэтому политика государств в отношении установления таких пошлин для подавляющего большинства предприятий будет внешним фактором. Однако крупнейшие национальные производители (например, ВАЗ в автомобильной промышленности) имеют столь широкие возможности лоббирования своих интересов в органах власти, что для них данный фактор перестает быть внешним. Мы не будем здесь останавливаться на характеристике всех приведенных в табл. 2.1 факторов. Отметим лишь, что в ходе аналитических процедур управленческого учета следует в первую очередь выделить те из них, которые оказывают на данное предприятие максимальное воздействие. А поскольку повлиять на характер их действия само предприятие не в состоянии, задачей управленческого анализа является выработка вариантов действий, которые следует предпринять руководству хозяйствующего субъекта в случае, если та или иная ситуация, связанная с действием внешних факторов, станет актуальной.

2.2.2. Внутренняя среда организации

Внутренняя среда организации - это совокупность агентов, действующих внутри организации, и их отношений, возникших в процессе финансово-хозяйственной деятельности. Определяется внутренняя среда фирмы множеством факторов, которые тоже называются внутренними, поскольку формируются самой организацией в процессе ее деятельности, оказывая влияние и на ее результаты, и на перспективы развития.

В укрупненном виде внутреннюю среду предприятия можно представить как совокупность пяти групп факторов (табл. 2.2), каждая из которых включает в себя десятки конкретных позиций. Комбинация их индивидуальна для каждого предприятия и зависит от особенностей производимой продукции, величины организации, а также внешних условий ее функционирования. Значимость отдельных факторов тоже различается для разных хозяйствующих субъектов. Например, для предприятия, выполняющего государственный заказ с гарантированным финансированием и сбытом продукции, маркетинговые аспекты финансово-хозяйственной деятельности, по-видимому, не будут иметь большого значения; решающую роль для такого предприятия будет играть квалификация его рабочих и качество оборудования. Обратная ситуация будет иметь место для предприятия, выпускающего товары массового спроса, не требующие сложной технологии и высокой квалификации рабочих, но действующего в условиях свободной конкуренции, - для него выбор маркетинговых стратегий и формирование рынков сбыта будет играть решающую роль.

Внутренние факторы формируются самой организацией, в первую очередь ее руководством. Некоторые из этих факторов, например, структура баланса, выбор ценовой и сбытовой политики, управление активами компании, находятся целиком и полностью в компетенции руководства и специалистов соответствующих служб. Однако в отдельных случаях нельзя не учитывать и роль трудового коллектива, особенно это характерно для больших предприятий с многолетней историей. Например, действия трудового коллектива могут стать угрозой нормальному функционированию предприятия в текущем периоде и снизить инвестиционную привлекательность предприятия на перспективу. Такие примеры весьма характерны для российской экономики в последние годы. Достаточно вспомнить не затухающий уже несколько лет конфликт собственников и трудового коллектива Выборгского целлюлозно-бумажного комбината в Ленинградской области.

Особую роль играет всесторонний анализ внутренних факторов для принятия управленческих решений на предприятии. Такой анализ позволяет увидеть границы производственных и сбытовых возможностей предприятия при краткосрочном планировании и определить те направления преобразований, развитие которых даст максимальный хозяйственный эффект в долгосрочной перспективе.

2.3. Пользователи учетной информации

Встречающиеся в литературе способы классификации пользователей учетной информации включают две или три группы. Например, К. Друри так описывает две категории пользователей бухгалтерской информации:

В.В. Ковалев выделяет три группы:

Однако понимание того, что означает "в составе организации", ни у одного из цитируемых авторов не пояснено. Означает ли это трудовой договор организации с частным лицом, означает ли это владение некоторыми ресурсами (трудовыми или финансовыми) или что-то другое?

Следует отметить, что международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) не содержат никакой классификации, хотя в тексте документа "Принципы подготовки и составления финансовой отчетности" приводятся основные группы пользователей и цели, которые они преследуют в своем интересе к отчетности:

Впрочем, МСФО рассматривают именно финансовую отчетность, т. е. баланс, отчет о прибылях и убытках и приложения к ним, публикуемые ежегодно.

В предыдущем разделе мы уже обсуждали вопрос о том, каких участников бизнес-среды организации можно отнести к внутренним, при этом мы определили их как лиц, которые имеют особого рода юридически оформленные отношения с данной организацией и выполняют какие-либо функции в соответствии с внутренней нормативной документацией. Теперь настало время поставить вопрос более конкретно: каких пользователей учетной информации (в частности, отчетности) можно отнести к внутренним? Какой признак следует выбрать в качестве граничного?

Для целей классификации всех пользователей учетной информации организации нам кажутся принципиально важными два классификационных признака:

возможность доступа к тому или иному объему внутренней управленческой информации (как то: оперативные планы, отчеты об их выполнении, аналитические записки, подготовленные для принятия управленческих решений, и т. п.);

участие в принятии оперативных, тактических или стратегических управленческих решений на уровне организации.

Одновременная классификация по двум признакам дает нам возможность сформировать матрицу 2 #215; 2 (табл. 2.3).

Рассмотрим различных пользователей учетной информации (участников бизнес-среды) организации с точки зрения их заинтересованности в использовании учетной информации, генерируемой в организации.

I квадрант

Руководители разного уровня. Учетная информация нужна им для оперативного управления и принятия как оперативных, так и тактических и стратегических управленческих решений, пользуются они ею в пределах своих полномочий, которыми также определены возможности доступа к информации.

Владельцы крупных пакетов прав (акций, долей, паев - в зависимости от формы собственности). Крупные собственники требуют информацию для оценки своих будущих доходов и контроля за правильностью начисления прошлых. Поскольку в результате их решений руководство может быть смещено, они обычно имеют доступ и к управленческой информации, и к принятию решений (по крайней мере, в рамках устава и Закона об акционерных обществах).

II квадрант

Государство в лице своих налоговых, законодательных и прочих органов. Государство, контролируя хозяйствующие субъекты, заинтересовано прежде всего в перераспределении ресурсов. Отчетность ему нужна для контроля правильности начисления и уплаты налогов, законодательного регулирования, сбора статистической информации и т. д. Представителям государственных органов доступна только финансовая отчетность и некоторая другая обязательная информация в сфере их компетенции (например, санитарные сертификаты или инструкции о соблюдении правил противопожарной безопасности в помещениях организации). По этой причине этот пользователь учетной информации попадает во вторую колонку. Однако вопрос с участием его в управлении несколько сложнее. С одной стороны, государство не должно вмешиваться в оперативное управление хозяйствующими субъектами, но с другой стороны, получается, что, издавая законы и подзаконные акты, оно определяет (а в отдельных случаях напрямую диктует) многие бизнес-решения. Законодательные акты являются обязательными для всех хозяйствующих субъектов, и поэтому нам кажется возможным считать, что государство также участвует в принятии решений на уровне отдельной организации.

Владельцы мелких пакетов прав собственности. Так же, как и владельцы крупных пакетов прав, эти участники бизнес-среды заинтересованы в учетной информации для контроля и оценки своих доходов, однако доступ имеют лишь к финансовой отчетности. При этом они, в соответствии с уставами организаций, наравне с крупными совладельцами (правда, пропорционально своим долям) имеют возможность участвовать в управлении организациями: они имеют право голоса на ежегодных собраниях собственников, а также право инициации внеочередных собраний. Для более эффективного участия в принятии решений они могут объединяться.

III квадрант

Сотрудники, в том числе бухгалтеры (не менеджеры!). По доступной им учетной информации (а многим из них доступен тот или иной ее объем в связи с их должностными обязанностями), в частности по финансовой отчетности, сотрудники стараются оценить стабильность компании своего работодателя, его способность обеспечить выплату заработной платы в текущем периоде и на перспективу, а также гарантии своей занятости. В принятии управленческих решений не участвуют.

Наблюдательные органы (советы директоров, попечительские советы и т. п.) в экономически развитых странах существуют для гарантии соблюдения прав собственников и всех прочих участников бизнес-среды. Не участвуя напрямую в управлении и принятии решений, они серьезно влияют на этот процесс, и для этого им требуются внутренние учетные данные. И если банкиру, например, можно не раскрывать всю информацию, а просто в крайнем случае отказаться от своего запроса или обратиться к другому кредитору, то от совета директоров менеджерам спрятаться трудно. Попытка скрыть или исказить невыгодную для себя информацию, если она запрошена выборным наблюдательным органом, может стоить управляющему его должности.

Аудиторы. Учетная информация для аудиторов служит предметом труда. Выполняя свои служебные обязанности, они имеют доступ к внутренней информации, при этом в принятии управленческих решений в самой организации не участвуют, а выработанные ими рекомендации и аналитические материалы используют в своей работе (принятии решений) менеджеры.

Специалисты по слияниям и поглощениям в случае дружественных слияний в силу своих профессиональных обязанностей имеют доступ к внутренней информации, и здесь эта группа пользователей сродни аудиторам, которых также привлекают для оказания некоторых услуг. Разного рода учетные данные являются инструментами для их работы.

IV квадрант

Покупатели, потребители, клиенты заинтересованы в стабильности компании, особенно если у них долгосрочные контракты с данной организацией. Интересующий их аспект можно хотя бы в первом приближении оценить по финансовой отчетности. При этом доступа к внутренней информации они, как правило, не имеют, и в принятии управленческих решений напрямую не участвуют.

Поставщики, подрядчики, прочие коммерческие кредиторы хотят оценить возможность получить свои деньги в срок и в полном объеме. Поэтому их интересует прежде всего ликвидность и краткосрочная платежеспособность, особенно если они зависят от данной организации как основного потребителя.

Заимодавцы - лица, которые предоставляют финансовые ресурсы на определенный срок на определенных условиях. Помимо текущей платежеспособности компании их также интересует структура ее капитала и особенности денежных потоков. Оценить полную картину финансового состояния из одной только финансовой отчетности бывает невозможно, поэтому финансовые кредиторы при предоставлении кредита обычно требуют большое количество различных документов, расчетов, справок. Однако считать, что банкиры таким образом бывают допущены к внутренней информации организации, неправильно. Вся эта информация предоставляется им только в той форме и в том объеме, которые одобрены руководством организации, поэтому будет правильным отнести эту группу пользователей в тот же квадрант, что и "обычных", коммерческих контрагентов.

Потенциальные собственники заинтересованы в том, чтобы оценить возможность получать доход от долевого участия. Им, а также их агентам требуется информация о том, стоит ли покупать, держать или продавать пакеты прав. Общую оценку финансового состояния они могут сделать только по внешней финансовой отчетности.

Общественность - в лице профсоюзов, органов местного самоуправления, экологических организаций и т. п. также является пользователем учетной информации, по которой можно оценить степень соответствия положения организации требованиям или стандартам общественных организаций. Этой группе пользователей доступна только финансовая отчетность, но в управлении организацией они участия не принимают, хотя могут серьезно влиять на принятие многих, и очень важных, решений. В США, например, ни один крупный проект не будет осуществлен без согласия влиятельных экологических организаций. Отечественный пример участия местных жителей в деятельности коммерческих организаций (вернее, в прекращении деятельности в некоторых бизнес-проектах) дают общественные слушания по поводу строительства новых зданий в жилых зонах Санкт-Петербурга.

Внешние аналитики - это в первую очередь конкуренты, а затем сотрудники разного рода финансовых, рейтинговых, информационных и других агентств, а также все прочие лица, так или иначе интересующиеся положением организации. Однако обычно им в лучшем случае бывает доступна лишь внешняя финансовая отчетность.

Описав все основные группы лиц, по той или иной причине интересующихся учетной информацией организации, мы можем отметить, что I квадрант представляет пользователей, которых иначе как внутренними не назовешь. Какой бы признак мы ни выбрали в качестве классификационного и какое бы определение ни сформулировали, руководители и крупные собственники обязательно окажутся участниками внутренней бизнес-среды и внутренними пользователями учетной информации. Именно так понимают эту группу пользователей авторы большинства изданий по нашей тематике. Аналогично лица, указанные в квадранте IV, являются безусловно внешними по отношению к организации. Пользователей, отнесенных в II и III квадранты, однозначно назвать внутренними или внешними трудно - они вроде как и не совсем внутренние, но все-таки прав в области получения информации в организации имеют существенно больше, чем, скажем, обыкновенный поставщик комплектующих частей.

Давать четкие и однозначные определения групп пользователей учетной информации в задачи нашего издания не входит. Для нас принципиально другое - правая половина матрицы - пользователи лишь финансовой отчетности, а левая - заинтересованные и имеющие доступ к управленческой информации, т. е. те, кто формирует и поддерживает функционирование системы управленческого учета. Именно о них мы в дальнейшем будем говорить, и именно ими и для них формируется система обмена учетно-управленческой информацией, кратко называемая управленческим учетом.

2.4. Управленческий учет и определение целей организации

Выработка системы целей организации не является задачей управленческого учета, однако их достижение становится весьма затруднительным без соответствующей информационной поддержки. И здесь, с одной стороны, система целей предъявляет определенные требования к системе информационного оборота в организации, а с другой стороны, особенности информационного обмена в организации определяют способы достижения ее целей.

Цель - это желаемое состояние объекта в будущем. Процесс установления целей организации можно рассматривать как определение такого состояния дел, которое желаемо и достижимо в установленные сроки.

Известный американский теоретик и практик управления Питер Ф. Дракер писал, что неправильное формулирование миссии и целей приводит к тому, что люди тратят время и силы на тщательное выполнение действий, которые не нужно было предпринимать вообще. И это изречение как нельзя лучше подходит к организации управленческого учета. Система оборота учетно-управленческой информации должна быть такой, чтобы наилучшим образом способствовать достижению целей организации. Хотя зачастую цели кажутся всем участникам организации очевидными, есть смысл подумать об их формальном выражении. Вербализация целей имеет ряд преимуществ.

В управленческом учете мы еще не раз столкнемся с проявлениями агентской проблемы, научимся распознавать конфликт интересов на разных уровнях и сферах ответственности разных менеджеров и рассмотрим способы ее решения. Следует, однако, понимать, что полного совпадения интересов множества людей, собственников, наемных менеджеров и сотрудников организации, никогда не случается (по крайней мере, на более или менее длительных промежутках времени). Единственное, что их действительно должно объединять, - цели организации, которой одни владеют, другие управляют, третьи выполняют распоряжения. В чем должны состоять цели организации? Кто их определяет? Вопреки сложившемуся стереотипу, главной целью организации в современных условиях отнюдь не является максимизация прибыли. Во-первых, в любой экономике действует множество субъектов, которые в принципе не стремятся к получению финансового результата, - это неприбыльные и общественные организации, органы власти и государственного управления, ряд учреждений образования и здравоохранения и т. п. Они существуют для других целей, нежели извлечение прибыли. Во-вторых, максимизация прибыли в каком-либо периоде всегда приводит к истощению ресурсов и снижению возможной отдачи в следующих периодах. К тому же (и это в-третьих) в конкурентной экономике значительные прибыли привлекают на рынок большое количество других фирм, что ведет к падению прибыли у каждого из конкурентов.

Основной целью любой экономической активности является прежде всего увеличение благосостояния собственников действующего экономического субъекта, причем собственниками могут быть не только физические лица, но и другие организации и даже государство. Основная цель для всех одна, но реализуется она по-разному. Благосостояние здесь следует понимать не просто как богатство в денежном выражении, а в более широком смысле - как улучшение качества жизни. Причем это верно не только для коммерческих организаций, но для любых других - неприбыльных, государственных, общественных. Говоря о частных коммерческих организациях, следует отметить, что эта главная цель может достигаться не просто путем увеличения потребления их собственниками отдельных материальных благ (еды, одежды, транспортных средств и т. д.), но также и улучшением экологической ситуации в городе, возможностью доступа к широкому кругу информационных ресурсов, к культурным ценностям, возможностью получения определенных социальных благ (образование, здравоохранение). К достижению благосостояния экономический субъект стремится собственным путем, с помощью постановки системы целей второго порядка, которые можно рассматривать как локальные задачи по достижению главной цели, которые наиболее актуальны в данный период.

В развитых странах понимание этого пришло довольно давно. Различные экономические теории, формулирующие и поясняющие цели существования организаций, появлялись и вновь сменяли друг друга в течение всего XX века. Вначале в качестве цели коммерческой организации рассматривали оптимизацию величины прибыли на длительных промежутках времени, т. е. достижение некоторого "желаемого", пусть и не максимально возможного, уровня прибыли, который позволяет удовлетворить собственников, но не приведет к исчерпанию экономического потенциала фирмы.

По мере развития экономической теории и практики финансового менеджмента в списке локальных целей организации появились следующие:

Для организаций, не являющихся коммерческими (даже если они частные), целями могут быть:

Не все из обозначенных целей важны для каждой конкретной организации в любой момент времени. В определенные периоды какая-либо из них может выдвигаться на первый план (например, в периоды экономических кризисов проблема выживания становится важнейшей не только для коммерческих организаций, но и для многих общественных), в другие периоды - другие цели, другая их иерархия. Для молодой фирмы рост производства и продаж гораздо важнее показателей рентабельности, ведь клиенты, привлеченные сегодня, обернутся прибылью завтра.

Формулирование целей организации как на краткосрочную, так и на стратегическую перспективу является прерогативой собственников компании и ее высшего менеджмента. При этом реально участвуют в определении целей собственники лишь тех компаний, в которых сами владельцы осуществляют функции оперативного управления, т. е. сами управляют своим бизнесом. В крупных компаниях, где собственность распылена между множеством акционеров, редко участвующих в оперативном управлении, роль собственников зачастую сводится лишь к одобрению целей, которые реально определяют наемные высшие руководители компаний. Акционеры могут лишь проголосовать против них "ногами", продав свои акции и купив акции тех компаний, цели которых кажутся им более приемлемыми.

Вообще говоря, организация не может стремиться к достижению одной-единственной цели любой ценой. В любой момент времени несколько целей, актуальных для организации и отдельных ее сегментов, в иерархии составляют некоторое "дерево целей". При этом могут возникнуть и некоторые проблемы.

Существует множество способов разрешения конфликта целей, в том числе и формализованных в рамках управленческого анализа. Общий обзор таких методик можно найти в приложении 1.

Резюмируя сказанное, повторим, что каждое управленческое решение направлено на какую-то хозяйственную проблему, правильное же решение - это то, которое максимально способствует достижению определенных целей. Принципиальную роль в этом процессе будут играть организация информационных потоков внутри организации и способов представления экономической информации т. е. управленческий учет, который как раз позволяет своевременно и правильно принимать управленческие решения. От того, как построена и функционирует система управленческого учета, зависит, насколько эффективно организация достигнет своих целей.

2.5. Управленческий учет и принятие управленческих решений

Примерно 10% работников в сфере бизнеса являются руководителями (управленцами, менеджерами), т.е. в силу своих должностных обязанностей им приходится:

Из этого следует, что управление является весьма распространенным видом деятельности.

Управление - это систематическое, сознательное, целенаправленное воздействие на процесс общественного труда или иной деятельности, направленное на достижение поставленной цели путем наиболее эффективного использования финансовых, материальных, трудовых и других ресурсов.

Система управления воздействует на управляемый объект посредством общих функций, взаимосвязь и взаимодействие которых образуют замкнутый цикл управления (рис. 2.3).

В этом непрерывном процессе управленческий учет играет особую роль. Большинство авторов, работающих в области теории управления, не случайно выделяют учет в специальную функцию управления. Именно в рамках учетных процедур имеющиеся данные, числа и сведения преобразуются в информацию, пригодную для принятия решений. Эта задача решается в русле того учетного направления, которое называется управленческим учетом.

Вообще говоря, известны и другие подходы к формулированию сущности управления. Например, П. Дракер выделяет следующую последовательность общих функций управления: планирование, контроль, организация, коммуникация и мотивация. Независимо от способа идентификации функций управления очевидно одно: каждая функция важна по-своему, и ни одна из них не может быть недооценена. В экономической литературе некоторые из этих функций иногда объединяются, например, планирование и организация, контроль и регулирование; нередко учет ввиду его исключительной важности и специфики выделяется в отдельную информационную систему для целей управления.

Выработка способов наиболее эффективного использования ресурсов подразумевает постоянную работу над принятием решений на основе имеющейся информации. Поскольку информация, циркулирующая в управляющей подсистеме предприятия, представляет собой ценность только с точки зрения ее полезности для принятия решений, то необходимым условием для правильного восприятия роли управленческого учета является понимание процесса принятия решений.

Управленческое решение - это результат анализа, прогнозирования, оптимизации, экономического обоснования и выбора альтернативы из множества вариантов достижения конкретной цели организации.

В специальной литературе можно встретить различные описания процесса принятия управленческих решений. В этом процессе выделяют несколько этапов и операций. В качестве примера можно рассмотреть последовательность таких шагов:

Процесс принятия решений в виде последовательности шагов схематически представлен на рис. 2.4. В правой части рисунка разные фазы процесса принятия решения приведены в привязке к функциям, составляющим цикл управления организацией.

Основой для принятия управленческих решений является анализ учетной информации, осуществляемый обычно в рамках системы управленческого учета организации. Именно он позволяет дать ответ на следующие вопросы:

В литературе встречается множество способов классификации управленческих решений, однако не все они представляют интерес для бухгалтера-аналитика. Наиболее важными классификационными признаками нам кажутся следующие:

Все названные способы классификации управленческих решений сведены в единую схему на рис. 2.5. Кратко охарактеризуем некоторые из названных категорий.

Решения, которые приходится принимать в процессе управления организацией, касаются огромного множества проблем, относящихся к различным периодам времени. Проблемы текущего характера требуют решения, имеющего лишь краткосрочный характер. Такие решения принято называть оперативными, их последствия проявляются сразу и не имеют длительных последствий. Примерами оперативных решений могут быть принятие квартального плана выпуска продукции или принятие дополнительного заказа при наличии незагруженных мощностей. Решения, касающиеся среднесрочной перспективы, называются тактическими, последствия их принятия сказываются на более долгих промежутках времени. Примерами тактических решений могут служить решения о внедрении компьютерной информационной системы или о структуре ассортимента продукции в рамках одной товарной группы. Долгосрочные же решения, определяющие пути развития организации на долгие годы, являются стратегическими. К ним относятся проблемы реструктуризации бизнеса, выхода на новые товарные рынки, осуществления крупных инвестиционных проектов.

Информационная база для принятия всех этих решений определяется тем, какие сведения генерирует система управленческого учета в организации. Таким образом, качество этой системы определяет качество управленческих решений.

Качество управленческого решения - это совокупность параметров решения, удовлетворяющих конкретного потребителя и обеспечивающих возможность его реализации на практике. Процесс принятия решения в управленческой подсистеме организации можно схематически представить в виде "черного ящика" (рис. 2.6). Рассмотрим содержание всех элементов схемы.

Как происходит сам процесс принятия решения, нам в данном случае безразлично, поэтому мы и называем его "черным ящиком". На самом деле это та самая совокупность действий, которую иллюстрирует рис. 2.4. Методы сбора информации, анализа, выбора вариантов и путей их реализации составляют предмет множества учетных, аналитических и менеджериальных дисциплин. Что и как происходит в "черном ящике", мы будем рассматривать далее в этой книге, а сейчас следует понимать, что для того, чтобы "ящик" функционировал, необходимы некоторые внешние данные, поступающие из внешней среды. Участников внешней среды организации и факторы, ее формирующие, мы рассматривали в разделах 2.1 и 2.2.

Совокупность характеристик проблемы, которую следует решить, и информационные файлы, необходимые для этого, формируют вход системы принятия решений. Входными данными могут выступать особенности спроса потребителей на продукцию, требования к качеству, рыночная ситуация по видам продукции, выпускаемой фирмой, и т. п.

На выходе "черного ящика" - управленческое решение, обладающее определенными характеристиками, некоторые из которых приведены на рис. 2.5 (количественное или качественное, детерминированное или вероятностное и т. д.).

Обратная связь представляет собой поток информации, поступающей от потребителей результатов управленческого решения - его исполнителей, потребителей продукции и прочих лиц, на которых оказывает влияние данное решение, в "черный ящик" (то есть к лицу или органу, принимающему решения) или к лицам, формирующим входные данные для системы принятия решений. Сведения, передаваемые по системе обратной связи, могут касаться, например, неудовлетворенности потребителей качеством продукции (и тогда лица, принимающие решения, должны рассмотреть вопрос об иной организации производства, которая позволит избежать рекламаций) или об изменении ситуации на рынке сбыта продукции. В этом случае лицам, которые отвечают за представление информации, следует пересмотреть содержание своих аналитических методов или материалов.

В теории принятия решений считается, что формирование или совершенствование этой системы следует начинать с "выхода", т. е. с осознания того, что следует получить, какими характеристиками должно обладать решение. Однако, несмотря на это, ключевой частью процесса принятия решений является его "вход". Если качество "входа" неудовлетворительно, то при любом уровне качества процесса в системе качество принятого решения ("выход") тоже окажется неудовлетворительным. Поэтому становится понятной важность системы управленческого учета, в рамках которой формируется входная информация для системы принятия управленческих решений. Без эффективной системы управленческого учета само управление организацией может оказаться неэффективным.

Контрольные вопросы