Нормативная калькуляция

Вступление

В основе бюджетирования лежит система нормативной калькуляции.

Нормативная калькуляция означает исчисление себестоимости посредством данных о нормативах затрат по каждой статье калькуляции. На Западе, прежде всего в англоязычных странах, этот метод получил название Standard Costing. Он берет свое начало с работ Ф.М. Тейлора, который в самом начале XX века, работая в компании по производству перчаток, использовал нормативы затрат для того, чтобы выявить наилучший путь использования трудовых и материальных ресурсов. Его идеи были немедленно развиты в работах других экономистов того времени, а уже в 1911 году Дж. Ч. Харрисон разработал и внедрил первую действующую систему нормативного учета затрат. В Советский Союз идеи промышленного учета проникли после посещения в 1929 году ряда американских фирм отечественными специалистами, однако в силу ряда обстоятельств развитие этих идей получилось совсем не таким, как на родине этого метода. То, что получилось у нас, стало называться учетом по нормативам или, более точно, нормативным учетом затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Суть его состояла в следующем: имея детально разработанную техническую спецификацию изделия, можно рассчитать необходимые для его производства нормы затрат по операциям, а затем, умножив на фактическое количество изготовленных изделий, получают нормативную себестоимость фактического выпуска.

На Западе развитие учетной мысли шло своим чередом, и ко второй половине XX века метод Standard Costing прочно вошел в практику работы компаний всех масштабов и сфер деятельности. По данным исследования А.Г. Паксти и Д. Лайола 1989 года, 76% британских компаний использовали этот метод учета.

С начала 90-х годов, когда в нашей стране стали издаваться первые переводные издания по зарубежным учетным системам, сформировалось два подхода к переводу названия метода Standard Costing на русский язык. Часть переводчиков перевели этот термин как "Учет нормативных затрат" или "Нормативная калькуляция". Другая же часть переводчиков (а за ними и авторы некоторых российских пособий), видимо, не очень знакомых с отечественной практикой производственного учета затрат, предпочли не искать русскоязычного аналога термину, а просто написали русскими буквами английские слова - у них получилось "Стандарт-Костинг" или "Стандарт-Косте". Вместе с тем в некоторых учебно-методических изданиях два эти термина ("нормативный учет" и "стандарт-костинг") рассматриваются как названия двух совершенно различных методов или уж во всяком случае - подходов к учету затрат. Этой точки зрения придерживается ряд таких известных авторов, как М.А. Вахрушина и В.Б. Ивашкевич. Различие двух учетных подходов описывается, в частности, табл. 11.1.

* Прим. автора.

Как нетрудно заметить, оба подхода подразумевают:

Таким образом, никаких принципиальных различий между учетными подходами, обозначаемыми в литературе как "нормативный учет" и "стандарт-костинг", нет. Единственное, чем можно в какой-то степени оправдать терминологическое разделение, - это традиция: все старое, "советское", непригодное для реального управления современным реальным производством - это нормативный учет, а все модное, западное, на чем основано популярное ныне бюджетирование, - это "стандарт-костинг". Фактическое различие между этими терминами на самом деле заключается в форме представления экономической информации, что для практической деятельности несущественно. Поэтому нам кажется нецелесообразным заниматься здесь терминологической "ловлей блох", а следует сосредоточиться на содержательной стороне дела.

Систему формирования и использования учетной информации, характеризующуюся пятью вышеназванными особенностями, следует как-то именовать. Нам кажется наиболее приемлемым названия "нормативный учет затрат" и "нормативное калькулирование (калькуляция)", как, во-первых, отражающие существо дела, во-вторых, прочно вошедшие в отечественную производственно-экономическую практику и, в-третьих, относительно русскоязычные. Нет никакой нужды в использовании пусть красивых, но иноязычных терминов, если есть их русские аналоги.

С начала XX века, когда в США получил широкое распространение метод калькулирования по нормативным затратам, было разработано множество методов определения нормативов в каждом конкретном производстве, для всех видов затрат и различных технологических условий. Большое внимание нормированию на производстве уделялось в советском производственном учете. Нормирование было идеологической основой всей плановой экономики и, может быть, поэтому с приходом новых экономических условий оказалось почти невостребованным. Однако к настоящему моменту развитие частных компаний, и в особенности промышленных производств, вместе с потребностями во внедрении современных систем внутрифирменного планирования вызывает у менеджеров этих компаний осознание необходимости нормативного учета, основой которого является нормирование затрат.

11.1. Нормативные затраты и калькулирование по нормативным затратам

Разработка системы бюджетов требует предварительных оценок объемов и цен потребляемых ресурсов на единицу производимой продукции. Такие оценки называются нормативами, а плановая сумма затрат на производство единицы продукции - нормативными затратами.

Мы определяли калькуляцию как процесс формирования списка затрат на производство единицы продукции. Если компания выпускает несколько видов продукции, по каждому из них требуется оценка нормативных затрат. Так, например, для подготовки производственных бюджетов следует оценить потребность в материалах (по всей номенклатуре используемых материалов и комплектующих), оплате труда основных рабочих, а также во вспомогательных материалах и прочих накладных расходах. Это делается исходя из нормативов на единицу продукции и планового объема производства на плановый (бюджетный) период по всем видам выпускаемой продукции.

Базой для исчисления нормативов могут служить показатели, содержащиеся в нормативно-технической, технологической, конструкторской, финансовой и административной документации (широкий список источников информации, циркулирующей в системе управленческого учета, обсуждался нами в разделе 3.4 - большинство этих документов может быть использовано для разработки нормативов).

Разработка нормативов является одной из самых больших практических проблем, решаемых в системе управленческого учета на предприятии. Ориентирами при их определении могут выступать и фактические затраты прошлых периодов, т. е. расходы, которые несло предприятие в периоды, предшествующие плановому, и результаты специальных замеров. Утверждение в качестве нормативов показателей прошлых периодов, конечно, гораздо легче реализовать, нежели специальные исследования потребления ресурсов, однако использование этого простого подхода может привести к "продлению" неэффективности использования ресурсов, имевшей место в прошлом, на будущее. Поэтому рекомендуется все-таки использовать для установления нормативов использования ресурсов на следующие бюджетные периоды аналитический метод.

В рамках аналитического метода нормативы расхода материалов определяются исходя из утвержденных ТУ, ОСТов или прямыми замерами расхода на каждое изделие по всем видам сырья, материалов и комплектующих. В ходе анализа выявляется количество требуемых материалов, их качество, технологические потери (потери, обусловленные особенностями технологического процесса, но не небрежностью работников, низким качеством материалов и никакими другими причинами, которые не являются "нормальными" для данного производства и данного вида продукции). Эти оценки обычно делает служба главного технолога или специалисты, отвечающие за разработку каждого вида продукции. По результатам изучения предложений поставщиков, прайс-листов и другой подобной информации отдел закупок определяет нормативную цену каждого вида материала. Нормативная цена должна основываться на оптимальных условиях оплаты - с учетом скидок, доставки, кредита и т. п. Исходя из рыночных оценок цен на материалы формируется величина нормативных затрат на изделие, отражаемая в нормативной спецификации, которую мы рассмотрим подробнее в разделе 11.3.

Нормативы затрат живого труда определяются по каждой операции в буквальном смысле с секундомером. Каждая операция всесторонне изучается и в отношении трудозатрат, и в отношении использования оборудования и технических приспособлений, подобно тому как нормативы материальных затрат исчисляются с учетом наилучшего использования этого вида ресурсов. Нормативы затрат времени должны учитывать лишь производительное время, включающее технологические потери (периоды подготовки оборудования, штатные операции по техническому обслуживанию и т. п.). Простои и другие непроизводительные потери времени не должны входить в нормативы времени. Нормативные почасовые ставки заработной платы определяются политикой компании в области оплаты труда различных категорий работников. Сумма произведений нормативных почасовых ставок на нормативные продолжительности операций по изготовлению каждого изделия дает нормативные затраты на оплату труда по данному изделию.

Нормативы накладных расходов определяются с помощью нормативных ставок распределения накладных расходов, процедуру исчисления которых мы рассматривали в главе 5. Напомним, что плановые (прогнозные) величины накладных расходов распределяются на отдельные продукты пропорционально величине базового показателя, который, как предполагается, наилучшим образом характеризует в каждом производственном подразделении потребление ресурсов, формирующих величину накладных расходов. Классическими базами распределения являются часы труда основных рабочих или часы работы основного производственного оборудования. Достаточно часто встречается и распределение пропорционально суммам прямых расходов.

Накладные расходы - комплексная статья затрат, включающая в себя множество самостоятельных видов расходов, величина которых по отдельности может зависеть от разных показателей. Часть накладных расходов не зависит ни от каких производственных показателей, другие изменяются пропорционально объемам выпуска, объемам реализации или другим характеристикам. К первой группе относятся, например, арендная плата за помещения, амортизация оборудования (если она начисляется в зависимости от времени, а не от объема произведенной продукции), примерами второй категории могут служить затраты на обслуживание оборудования (зависящие от объема выпушенной на этом оборудовании продукции), затраты на реализацию (изменяющиеся пропорционально объемам реализации данного периода), затраты на подбор кадров.

Разработка нормативов возможна не во всех отраслях и не на всех предприятиях, а прежде всего там, где производится продукция, требующая для своего изготовления ряда стандартных операций. Отметим, что речь идет не о стандартной продукции, а именно об операциях. Даже при изготовлении технически сложных индивидуальных заказов (например, в судостроении) успешно применяется нормирование затрат, поскольку изготовление заказа заключается в последовательности стадий обработки и сборки, затраты на проведение которых можно нормировать.

Определение общих нормативов накладных расходов в рамках калькулирования по полным затратам позволяет сформировать финансовую отчетность, но мало что дает для процесса планирования и контроля. Решение об организации калькулирования по переменным затратам позволяет выделить среди накладных расходов переменные и постоянные и нормировать их раздельно. Забегая вперед, отметим, что переменные затраты обычно являются контролируемыми на уровне соответствующих центров ответственности, тогда как постоянные - нет. Для аналитических целей (а также, как мы увидим позднее, в разделе 13.3 - для целей контроля) часто вводится еще одна комплексная единица измерения - нормативный час (нормо-час), которая, несмотря на свое название, является единицей работы, а не времени. Нормативный час - это тот объем работы, который должен быть выполнен за 1 час при нормативной эффективности.

В случаях, когда предприятие производит несколько видов продукции, информация о плановом и фактическом выпуске по всей номенклатуре продукции не дает общей картины выполнения плана по предприятию в целом, т. е. не позволяет ответить на вопрос, превышает ли полный фактический выпуск разных видов продукции суммарное плановое задание или нет. Чтобы оценить это соотношение, следует привести выпуск разных видов продукции к одному общему основанию. В качестве такого основания можно выбрать нормативный час. Выпуск (бюджетный или фактический) в нормо-часах оценивается по формуле:

где		-	выпуск (бюджетный или фактический) i-го продукта, в натуральных единицах;
	Ni	-	количество нормативных часов на единицу i-го продукта.

Использование этой условной единицы для оценки выполнения плана в целом по предприятию за период иллюстрирует пример 12.

Пример 12

Предприятие "Селена" выпускает керамическую посуду четырех групп: миски, блюда, вазы и сервизы.

Бюджетный и фактический выпуск в нормативных часах оказывается таким:

По сравнению с бюджетом фактический выпуск оказался выше на (2790 - 2648) = 142 нормативных часа, что составит примерно 5% бюджета.

11.2. Виды нормативов

Даже тогда, когда решение о нормировании затрат принято организацией, остается вопрос о том, какими должны быть эти нормативы. Должны ли они отражать максимально возможную эффективность производства или реально достижимую в имеющихся условиях результативность?

Обычно принято выделять две категории нормативов - идеальные и реально достижимые.

Идеальные нормативы отражают максимально возможную эффективность использования ресурсов, т. е. описывают затраты, которые могли бы иметь место в идеальном производственном процессе. Идеальный норматив не включает в себя "нормальные" технологические потери материалов, рабочего и машинного времени и, таким образом, указывает ориентир, цель, к которой следует стремиться, но отнюдь не руководство к действию.

Реально достижимые нормативы отражают высокий уровень эффективности, достижимый при существующих в настоящий момент на данном предприятии уровнях развития техники и технологии. В отличие от идеальных нормативов, реальные нормативы включают технологические потери ресурсов, однако не следует думать, что они избыточны - реально достижимые нормативы также разрабатываются исходя из высокой производственной эффективности.

Насколько реально достижимые нормативы должны быть близки к идеальным? Это зависит от множества факторов, таких как уровень развития технологии, особенности производимой продукции, взгляды руководителей компании на необходимость и возможность нормирования. Все, что было сказано в разделах 9.5 и 10.6 по поводу мотивационной роли бюджетов, можно отнести и к нормативам. На рис. 9.3 линия СС фактически соответствует жесткости норматива, а величина Со означает идеальный норматив затрат. С одной стороны, высокие нормативы стимулируют сотрудников к повышению производительности труда, а с другой - могут вызвать разочарование из-за очевидной невозможности их выполнить. В отдельных случаях излишне жесткие нормативы могут стать тормозом на пути продвижения продукции компании на рынок. Примером здесь может служить идеология конструирования обуви советских времен (назвать этот процесс дизайном довольно затруднительно): основным требованием при разработке новых моделей была минимизация остатков кожи и ткани при раскрое. Какие модели при этом получались - многие из наших соотечественников помнят. Завоевывать или даже удерживать рынок с такими нормативами в современных условиях затруднительно.

Исследования западных компаний по отношению к жесткости производственных нормативов проводились неоднократно. Вопреки распространенным у нас представлениям об американском бизнесе обследование ста крупнейших компаний США, проведенное М. Лодерманом и Ф.В. Шеберлем, показало, что большинство (свыше 50%) компаний определило свои нормативы трудо- и материальных затрат как "достижимые при среднем уровне производства".

В 1993 году группа исследователей во главе с К. Друри опубликовала обзор, в котором утверждалось, что лишь 4% от общего числа исследованных британских производственных компаний основывали свои нормативы на максимальном уровне эффективности, остальные использовали нормативы, достижимые в настоящее время или основанные на результатах деятельности предыдущих периодов.

Однако в современной западной литературе по управленческом учету можно встретить утверждения, вселяющие надежду на то, что влияние философии управления качеством с ее подходом "делать качественно сразу и всегда" вместе со стремлением большинства организаций стать компаниями мирового уровня приведет к более широкому распространению идеальных нормативов в будущем. Если, например, ожидалось, что результативность деятельности окажется на уровне 75% от идеального, а фактически она оказалась еще ближе к идеалу, то это будет свидетельствовать о росте качества деятельности (хотя справедливо и обратное: качество может стать жертвой неудержимого стремления превысить количественный план).

В современном российском бизнесе практика установления жестких нормативов основана на совершенно иных предпосылках. При наличии рынка свободной рабочей силы и отсутствии государственного и общественного контроля за принципами организации деятельности компании работодатели зачастую стремятся "выжать" из работников все, что возможно. Типичным примером может служить пример установления нормативов трудозатрат в небольшой российской компании, изготавливающей чехлы для сотовых телефонов. Изделие определенной новой модели пошивают несколько швей, соревнуясь "на время". Нормативным временем изготовления становится лучший из всех результатов - норматив вполне достижимый, но находящийся определенно на верхней границе эффективности. Считается, что такой метод установления нормативов способствует выработке чувства ответственности у работников, повышению (помимо производительности труда и выработки в натуральном выражении) трудовой дисциплины и формированию делового климата в компании.

Следует отметить, что нормативы, наилучшим образом способствующие мотивации сотрудников, не всегда хороши для целей учета и планирования. Например, при составлении бюджетов следует опираться на реально достижимые нормативы, поскольку только они обеспечивают баланс между потреблением ресурсов в системе и выходом продукта. Особенно ярко нарушение такого баланса может проявиться в финансовых бюджетах компании, в частности в бюджете движения денежных средств: если в основу бюджета заложены слишком жесткие (идеальные) нормативы затрат, на практике это может повлечь за собой дефицит денежных средств, а возможно, и более серьезные финансовые затруднения.

Для целей составления финансовой отчетности использование нормативов для оценки запасов возможно только тогда, когда их величина приблизительно соответствует истинным затратам, иначе представленные таким образом оценки будут противоречить одной из основных учетных концепций - концепции истинного и непредвзятого отражения фактов хозяйственной жизни. Таким образом, использование нормативного метода при составлении финансовой отчетности требует реальных нормативов.

Еще одним направлением учета, в котором использование идеальных (или близких к ним) нормативов может привести к нежелательным результатам, является ценообразование. Попытки установить цену реализации на базе жестких нормативов (то есть низкой величины затрат) может привести к тому, что фактическая прибыль окажется существенно ниже плановой, а может быть, и вообще не позволит покрыть все затраты предприятия.

Разрешить проблему выбора нормативов можно одним из двух способов. Первый подход заключается в установлении одной системы нормативов исходя из того, какая цель внедрения этой системы кажется руководству предприятия в данный период главной. Для всех прочих целей можно будет использовать поправочные коэффициенты. Например, жесткие нормативы принимаются для целей стимулирования персонала к более производительной деятельности, при этом для целей ценообразования применяют более высокий, чем желаемая прибыль, надбавочный коэффициент (маржу). Второй подход предусматривает одновременное использование двух систем нормативов: для внутренних целей (мотивации и контроля) и для внешних (планирования, составления отчетности и ценообразования). Здесь, правда, встают дополнительные проблемы: дороговизна разработки, внедрения и поддержания двух систем нормативов; а также проблемы мотивации следующего уровня. Сотрудники организации обычно негативно воспринимают двойную систему ценностей, когда результаты их персональной деятельности оценивают по более жестким нормативам, чем результаты деятельности подразделений или предприятия в целом. Если разрешение всех этих проблем кажется руководству организации слишком сложным, самым разумным подходом к нормированию будет установление в качестве нормативов показателей, реально достижимых при достаточно высоком уровне эффективности работы.

11.3. Нормативная спецификация

Все затраты на изготовление того или иного изделия отражаются в нормативной спецификации - документе, представляющем собой список последовательных операций по изготовлению изделия с указанными нормами затрат ресурсов в натуральных и денежных единицах по каждой операции. Нормативная спецификация сродни карточке заказа (см. раздел 7.3), однако даже при позаказном калькулировании нормативную спецификацию можно считать первичной по отношению к карточке заказа, поскольку принятие заказа означает, что предприятие уже знает, как его выполнить, т. е. какие ресурсы потребуются и какие операции следует проделать с этими ресурсами. Второе название нормативной спецификации - карта нормативных затрат на одно изделие.

Рассмотрим систему нормирования и бюджетирования на примере производственного предприятия "Селена", выпускающего посуду (пример 12).

Пример 12 (продолжение)

На предприятии "Селена" технологический процесс для каждого изделия представляет собой последовательную обработку в цехе формовки (ручная лепка, глазуровка и обжиг в печах большими партиями по мере поступления формованных изделий). Блюда и вазы после обжига подвергаются ручной росписи в цехе отделки, который является последним в производственной цепочке. В этом же цехе после прохождения полного производственного цикла все изделия подвергаются контрольным процедурам и укладываются в ящики, а вазы и сервизы упаковываются в индивидуальную упаковку (коробки), после чего вся продукция поступает на склад готовой продукции для реализации.

Основным сырьем для изготовления продукции являются глина и глазурь. Стоимость глины - 10 руб. за килограмм, глазури - 40 руб. за литр.

Нормативная ставка заработной платы рабочих в цехе формовки - 50 руб. в час, в цехе отделки - у художников, расписывающих изделия, 80 руб. в час, у контролеров-упаковщиков - 40 руб. в час.

В состав себестоимости готовой продукции входят накладные расходы, начисляемые по ставке 100% прямых затрат в цехе формовки и 170% от суммы прямых затрат на оплату труда в цехе отделки.

Нормативные калькуляции для всех четырех видов продукции на сентябрь 200х года приведены в табл11.2.

Видим, что даже столь простое производство, как представленное в примере 12, требует для всех изделий развернутых нормативных спецификаций, включающих натуральные и стоимостные показатели. В связи с этим встает следующий вопрос: как часто следует пересматривать оба эти типа нормативов?

Очевидно, что нормативы в натуральном выражении характеризуют изделие с физической точки зрения. Если изделие остается востребованным рынком длительные периоды времени, значит, его физические характеристики удовлетворяют потребителей и нет никаких внешних причин пересматривать нормативы. Однако если в течение этого времени в компании происходят внутренние изменения, они могут вызвать и пересмотр нормативов. К числу таких изменений можно отнести повышение эффективности труда, ужесточение трудовой дисциплины, принятие мер по экономии материальных ресурсов, отработку технологии - в рамках действующей номенклатуры нормируемых статей все это должно способствовать снижению затрат ресурсов. Если в изделие вносятся какие-либо конструктивные изменения, это также требует пересмотра нормативов, причем в зависимости от изменений затраты могут как снизиться, так и возрасти.

Нормативы в денежном выражении отвечают рыночным ценам на ресурсы и пересматриваются периодически, вместе с существенными изменениями на рынках. Однако в рамках процессов планирования нормативы устанавливаются на весь плановый период и не пересматриваются до наступления следующего периода. Влияние изменений рыночной ситуации на фактические показатели организации выявляется на этапе анализа отклонений и влечет за собой изменения на следующий бюджетный период. Учет в нормативах изменений, которые, как предвидится, будут иметь место в течение будущего планового периода, осуществляются методами, которые мы рассмотрим в разделе 11.5.

11.4. Учет нормативных затрат

Система нормативов может служить основой нормативного калькулирования и учета затрат. Нормативная калькуляция позволяет сформировать полную фактическую себестоимость периода и оценить запасы незавершенного производства и готовой продукции, причем все эти оценки можно делать в текущем режиме, что составляет существенное достоинство данного метода по сравнению с калькулированием по фактическим затратам.

Суть калькулирования по нормативным затратам заключается в следующем: все затраты учитываются на счетах бухгалтерского учета в нормативных оценках. Сначала поступившие материалы учитываются на складе по нормативной цене, затем они списываются в производство, затем на склад готовой продукции и, наконец, на себестоимость готовой продукции. По истечении периода выявляются отклонения полных фактических затрат от полных нормативных и эти отклонения относятся сразу на финансовый результат периода. Детальная реализация системы нормативного учета тщательно разработана, для ее описания лучше обратиться к специальной литературе (например, см. упрощенная схема учетных записей для использования нормативного калькулирования).

Таким образом, главной предпосылкой внедрения в организации нормативного учета и калькулирования является разработанная система обоснованных нормативов использования ресурсов.

В практике работы предприятий возможно использование полного и неполного нормативного учета. Неполный вариант осуществляется только по нормативам прямых затрат, что, конечно, облегчает установление нормативов и дальнейшие расчеты. Кроме того, наиболее информативными с точки зрения управленческих решений являются именно отклонения прямых затрат (о чем мы будем говорить позднее, в главе 13), и поэтому такой вариант в большинстве случаев будет оптимальным с точки зрения затрат на его разработку и внедрение и выгод от его реализации.

Хочется отметить еще одну проблему, встающую перед бухгалтерами-аналитиками в процессе выбора и обоснования системы калькулирования себестоимости продукции, - выбор объекта калькулирования. В примере 12 калькуляционными единицами выступают физические единицы продукции - миски, блюда и т. д. При этом в карте нормативных затрат видно, что часть нормативов (например, на процедуры контроля) очень мелкие. И хотя особенности продукции требуют технического контроля каждой единицы продукции, с точки зрения управления в большинстве случаев считается нецелесообразным нормировать и контролировать такие мелкие объекты калькулирования. Возможно, в целях управленческого контроля разумным было бы выбрать в качестве объектов калькулирования партии товаров одного наименования (в данном случае это могла бы быть партия изделий, которые одновременно подвергаются обжигу или же упаковываются вместе). Однако и при таком подходе не обходится без проблем. Так, например, Н.Г. Иванова и П.А. Галузинский, исследуя практику применения данного метода на предприятиях обувной промышленности, выявили, что калькуляционной единицей там являлось 100 пар обуви определенного артикула, что приводило к значительному усреднению показателей. Увеличение выпуска материалоемких или трудоемких изделий внутри артикула ведет к отклонениям потребления ресурсов в большую или меньшую сторону, что дает возможности производственным менеджерам для различных манипуляций отчетными данными, никак не стимулируя поиск более эффективных путей развития самого производства. Кроме того, отклонения разных знаков, имеющие место в таком крупном калькуляционном объекте, могут взаимно компенсироваться, не привлекая внимания менеджеров к существующим проблемам использования ресурсов.

Главным аргументом в пользу использования на предприятии нормативного учета является все-таки не упрощение жизни бухгалтеров, а его полезность в принятии управленческих решений.

11.5. Преимущества и недостатки системы нормативного калькулирования

Метод калькулирования по нормативным затратам реализуется по-разному в организациях различных сфер и масштабов деятельности, однако каждое предприятие, приступая к разработке и внедрению такой системы, должно оценить соотношение ее достоинств и недостатков применительно к своему предприятию.

Обсудим сначала самые яркие достоинства нормативного калькулирования.

Нормативы дают возможность составления детальных бюджетов. Без системы нормативов практически невозможно добиться согласованного движения всех ресурсов в процессе производственной деятельности организации. Особенно это актуально для разветвленных организаций, выпускающих широкий круг продуктов. Как определить потребность в разного вида ресурсах, если известен только приблизительный объем продаж на будущий период? Как спланировать график получения этих ресурсов? Ответы на эти вопросы помогают найти нормативы.

Без нормативов невозможно проведение детализированного анализа отклонений. Калькулирование по нормативным затратам позволяет рассчитать отклонения фактических показателей от плановых (бюджетных) и таким образом определить проблемные области, требующие со стороны руководства особого внимания (мы рассмотрим анализ отклонений в главе 13).

Система нормативов помогает сформировать экономическую осведомленность сотрудников. Нормативы в виде технологических карт, нормативных спецификаций, бюджетов помогают сотрудникам сформировать общее представление о затратах, связанных с выпуском продукции. Это позволяет работникам не чувствовать себя "винтиками" в коммерческом механизме и знать, каких результатов от них ожидает компания. Кроме того, нормативы в натуральном выражении легче и непосредственнее воспринимаются рядовыми работниками, нежели финансовая информация. Таким образом, нормативы служат ориентиром в повседневной работе, что дает положительный мотивационный эффект.

Нормативное калькулирование стимулирует поиск лучших методов работы. Разработка нормативов использования различных ресурсов (рабочего времени, количества материалов, необходимых для производства единицы продукции) стимулирует руководство и сотрудников, вовлеченных в этот процесс, к поиску более эффективных способов использования ресурсов.

Нормативное калькулирование может служить хорошей базой для определения себестоимости продукции и цены ее реализации. Фактические удельные затраты ресурсов могут варьироваться, например, в течение года или от одной партии изделий к другой. Это приводит к колебаниям себестоимости единицы продукции и определенным трудностям в процессе ценообразования, оценки стоимости запасов и прибыли. Кроме того, совокупные фактические затраты неизвестны до момента определения фактических накладных затрат, т. е. обычно до конца отчетного периода. Поэтому определение текущей цены продажи продукции в произвольный момент времени оказывается затруднительным. Нормативное калькулирование дает возможность формировать все эти показатели предварительно, независимо от колебаний фактических показателей.

Вместе с отмеченными выше достоинствами калькулирования по нормативным затратам в его использовании встречается и ряд сложностей.

Разработка приемлемых нормативов эффективности работы. Мы уже обсуждали проблемы применения идеальных и реально достижимых нормативов. Даже если руководство организации решило руководствоваться реальными нормативами, предстоит решить, какой уровень (более или менее жесткий) будет приемлемым для данной организации. Слишком жесткие нормативы негативно отражаются на производственных отношениях, поскольку могут рассматриваться рабочими как невыполнимые. С другой стороны, нормативы, предусматривающие существенный "резерв производительности", не будут способствовать мотивации сотрудников и улучшению результативности их деятельности. И в обоих случаях сами нормативы, бюджеты, разработанные на их основе, и результаты анализа бюджетных отклонений не вызовут доверия опытного руководителя.

Невозможность применения в случае неоднородности выпускаемой продукции. Калькулирование по нормативным затратам оправдано в тех случаях, когда производство представляет собой последовательность стандартных операций, а продукция относительно однородна. Однако в случаях изготовления единичной высокотехнологичной продукции, уникальных новых технологий, использования труда сотрудников высочайшей квалификации, а также в производстве неоднородной продукции калькулирование по нормативным затратам затруднено. Примером такой проблемы может служить установление нормативов рабочего времени сотрудников банка при рассмотрении заявок на предоставление кредита. Понятно, что каждая конкретная заявка рассматривается индивидуально и затраты труда сотрудников на обработку каждого пакета документов могут сильно различаться. "Средний" норматив, основанный на статистических данных относительно всех предыдущих случаев, будет иметь лишь косвенное отношение к реальным затратам ресурсов, которые банк несет в процессе рассмотрения каждой конкретной заявки.

Однако из этого не следует, что нормативное калькулирование нельзя применить там, где выпуск продукции не носит массового или серийного характера. Очень часто нормативное калькулирование используется в организациях сферы услуг, нормирование используется в учреждениях здравоохранения, образования и т. п. Мы коснемся этого вопроса в разделе 13.4.

Слишком большое внимание к операционным нормативам может отвлечь внимание от стратегических целей организации. Операционные аспекты деятельности организации в краткосрочных бюджетах гораздо больше детализированы по сравнению со стратегическими, поэтому менеджеры, ответственные за выполнение нормативов и бюджетов, часто воспринимают их как более важные, чем долгосрочные цели и задачи. Возможность завышения значимости операционной деятельности может привести к недооценке связи между операционными, тактическими и стратегическими факторами и даже отодвинет на второй план стратегическое планирование.

Сложность учета в нормативах влияния инфляции. Большой проблемой является разработка нормативов в периоды экономической нестабильности и высокой инфляции. Но даже если общий темп инфляции низок, она может очень по-разному влиять на различные составляющие доходов, и затрат организации. Например, в последние 2-3 года в нашей стране стоимость коммунальных услуг и аренды коммерческой недвижимости растет гораздо быстрее общего темпа инфляции. В связи с этим помимо проблемы обеспечения приемлемой точности оценок будущих темпов инфляции, встает вопрос определения влияния инфляции на различные компоненты бюджетов (т. е. на стоимостные оценки разных видов ресурсов и готовой продукции). При этом даже если темп инфляции можно предсказать достаточно точно, и если прогноз окажется близок к реальному значению, сам факт учета инфляции при формировании нормативов может стать причиной некоторых искажений. Что, например, следует считать нормативной ценой ресурса на следующий бюджетный период, если в начале периода он стоит 100 руб. за единицу и ожидается инфляция в размере 12%? Если в качестве норматива мы возьмем начальную цену, по мере течения времени фактическая цена будет расти, а вместе с ней будут расти отклонения. Если в качестве норматива взять среднюю предполагаемую цену за период, то в начале периода будут наблюдаться благоприятные отклонения от норматива, а затем, после того как фактические значения превысят нормативные, - неблагоприятные. Причинами и тех, и других будут исключительно факторы внешней среды. На кого следует возложить ответственность за такого рода отклонения? На производственных менеджеров, ответственных за использование ресурсов, - несправедливо, на сотрудников, ответственных за разработку бюджетов, - их вина неочевидна, на маркетологов, неправильно оценивших затраты на приобретение и реализацию ресурсов, - но ведь и они не боги, на сотрудников коммерческой службы, которые в начале периода сумели закупить материалы по цене ниже нормативной, а в конце периода реализовать продукцию по цене выше нормативной, выявив благоприятные отклонения, - так их ли это заслуга? Очень трудно найти центр ответственности, для которого такие отклонения станут контролируемыми.

Чтобы избежать такого рода трудностей, можно предусмотреть в системе бюджетирования возможность пересмотра нормативов по ходу реализации конкретного бюджета (такой вариант был отличительной особенностью системы нормативной калькуляции советского времени, правда, там необходимость пересмотра нормативов была обусловлена отнюдь не инфляцией). Однако разработка механизмов периодического пересмотра и утверждения нормативов существенно усложнит процедуры бюджетирования и анализа и может свести на нет все достоинства такой корректировки.

Стоимость внедрения и поддержания системы нормативов. Система нормативного калькулирования требует для своего внедрения и поддержания определенных, и немалых, затрат. Расчет нормативов в денежном и натуральном выражении, подготовка нормативных калькуляций, их пересмотр при изменениях рыночной ситуации и условий производства - все это требует значительных затрат, прежде всего времени работы сотрудников. Все эти работы следует проводить с достаточной периодичностью, поскольку слишком частые или слишком редкие пересмотры нормативов могут подорвать доверие к ним и к бюджетам в целом, а также снизить аналитическую ценность этой системы для принятия управленческих решений. Кроме того, функционирование достаточно разработанной системы нормативов и нормативной калькуляции невозможно "вручную", оно требует внедрения компьютерной информационной системы со специальными модулями, позволяющими вести обработку такого рода информации, и приобретение такой системы является дополнительными затратами для организации.

В качестве резюме можно сказать, что, несмотря на все указанные сложности и ограничения, калькулирование по нормативным затратам широко используется в практике работы организаций, прежде всего как основа системы оперативного планирования.

Контрольные вопросы