Бюджетный контроль и анализ отклонений

Вступление

В предыдущих главах обсуждалась роль бюджетов как инструмента краткосрочного планирования на предприятии. Однако для успешного функционирования этой системы необходимо помнить и о второй ее стороне: система планирования должна служить основой для выполнения функций контроля и мотивации.

При разработке любых систем финансового контроля отправным моментом выступает сравнение бюджетных и фактических величин целевых показателей. При этом важно понимать, что контроль не может осуществляться без наличия самого плана (бюджета) и осознания всеми участниками бюджетного процесса целей, стоящих перед организацией и ее отдельными сегментами. Отсутствие оценки степени выполнения планов сводит на нет все достоинства планирования. Чтобы этого не произошло, финансовый контроль строится на оценке того, насколько организация продвинулась за определенный период к поставленным целям. Такая оценка называется управлением по отклонениям и осуществляется выявлением расхождений между бюджетными и фактическими показателями или между бюджетными показателями и установленными организацией целями. Действия менеджеров, направленные на преодоление выявленных в результате анализа значимых отклонений, и составляют суть управления по отклонениям.

Мы начнем обсуждение проблем контроля с описания возможных форм и видов контроля, а основное внимание уделим использованию бюджетов в качестве инструмента финансового контроля. Рассмотрим также связанные с этим аспекты ответственности и мотивации менеджеров компаний.

13.1. Формы и виды контроля

Прежде чем исследовать методы и процедуры организационного контроля, следует обратиться к их классификации. Она может быть осуществлена по нескольким основаниям. Три подхода к классификации методов контроля, которые кажутся нам наиболее важными, приведены на рис. 13.1.

13.1.1. Контроль с прямой и обратной связью

Управление по отклонениям основано на сравнении результатов, и здесь можно выделить два аспекта сравнения: для пояснения того, какие результаты сравниваются, используются термины "контроль с прямой связью" и "контроль с обратной связью". Мы встречались с этими понятиями в разделе 2.5 (рис. 2.4) при обсуждении процедуры принятия управленческих решений.

Контроль с обратной связью подразумевает сравнение бюджетных и фактических результатов, тогда как контроль с прямой связью - сравнение желаемых результатов (т. е. целей) с бюджетными. Ключом к эффективному контролю являются процедуры, которые позволяют менеджерам не только удостовериться в соответствии реальной деятельности планам, но и убедиться в том, что сами цели разумно соотносятся с возможностями организации по их реализации.

На рис. 13.2 показана последовательность этапов бюджетного планирования и контроля.

Проиллюстрируем применение процедур контроля с прямой и обратной связью на примере 14.

Пример 14

В качестве одной из своих краткосрочных целей руководство компании "Арсенал" рассматривает снижение накладных коммерческих расходов на 20% за следующие полгода. В процессе разработки бюджетов оказалось, что поставленную задачу можно решить двумя путями: снизить комиссионное вознаграждение коммерческим агентам с 5 до 2% выручки либо отказаться от доставки заказов клиентам до магазина или офиса и перейти на выдачу заказов со складов самого "Арсенала". Первый вариант может привести к увольнениям наиболее активных агентов, второй - к потере большинства клиентов, что, безусловно, не соответствует стратегическим и тактическим целям компании. Таким образом, контроль с прямой связью на первом этапе выявил несоответствие разработанных бюджетов целям организации.

В свете этого на второй итерации бюджетного процесса краткосрочные цели были пересмотрены и разработан бюджет коммерческих расходов, предусматривающий их сокращение на 5% по сравнению с текущим периодом. Планировалось достичь этого путем жесткой экономии расходных материалов и оптимизации схемы грузоперевозок. Однако по истечении бюджетного периода в ходе контроля отклонений выяснилось, что расходы за период в абсолютном выражении не сократились. При этом в течение периода имела место инфляция в размере 7%, которая повлияла не только на стоимость расходных материалов, но и на цену продукции самой компании, что (вместе с ростом интереса покупателей к продукции компании) привело к существенному росту комиссионных. В результате контроля с обратной связью было решено: во-первых, в ходе текущего контроля учитывать влияние изменения цен как на входящие ресурсы, так и на собственную продукцию и своевременно пересматривать гибкие бюджеты; во-вторых, при планировании на следующие периоды учитывать возможную инфляцию в нормативах и бюджетах; в-третьих, в связи с ростом рыночной активности компании на следующие периоды в качестве целей первого порядка рассматривать рост объемов продаж и выручки, а не снижение затрат.

Поскольку контроль с обратной связью требует знания фактических результатов, которые неизвестны до тех пор, пока событие не произойдет, он носит ретроспективный характер. Контроль с прямой связью, наоборот, ориентирован в будущее. Общий подход к применению этих контрольных процедур предполагает после установления целей организации на следующие бюджетные периоды и разработки системы бюджетов сравнение полученных документов с поставленными целями. Может оказаться, что усилия всех участников бюджетного процесса не привели к созданию бюджетов, отвечающих целям организации, и в этом случае следует предпринять одно из двух действий (или оба сразу, нумерация соответствует цифрам на рис. 13.2):

Кем осуществляются все эти процедуры? В разделе 2.4 мы обсуждали, кто устанавливает цели компании - это ее владельцы и высшие менеджеры. Их прерогативой является не только формулирование целевых установок, но и их пересмотр по результатам процедур управленческого контроля (действия 1 и 5 на рис. 13.2). Руководитель компании несет ответственность и за утверждение отчетов о выполнении бюджетов прошедших периодов и "запуск" очередных бюджетных циклов (действие 6). Ответственность за разработку бюджетов, анализ отклонений и выработку рекомендаций по устранению недостатков, выявленных в деятельности отдельных сегментов организации и ее менеджеров, лежит на бюджетных комитетах (действия 2 и 4). Ответственность за выполнение бюджетов вместе с осуществлением процедур текущего контроля лежит на линейных менеджерах, руководителях центров ответственности (действие 3).

Используя процедуры контроля с прямой и обратной связью, следует помнить, что ни один из этих видов контроля не позволяет выявить причины возникновения отклонений, а также не дает рецептов действий в той или иной ситуации. Возможности выявить причины отклонений и выработать корректирующие действия зависят от того, насколько хорошо руководители организации понимают процессы и процедуры, которые они пытаются контролировать.

Взаимосвязь двух видов контроля - с прямой и обратной связью - имеет и еще один важный аспект, связанный с общим учетным принципом непрерывности деятельности организации: осуществляя в текущем периоде контроль с обратной связью, мы почти всегда имеем в виду интересы будущего планирования и стратегические интересы организации в целом. Например, сопоставление фактических результатов деятельности с плановыми, выявление причин отклонений и возможностей их избежать в будущем обязательно приведет к коррекции бюджетов на следующий год и повлияет на пересмотр краткосрочных целей, а также может привести к пересмотру стратегических целей и бюджетов.

13.1.2. Субъекты контроля

В теории и практике управления экономическими системами выделяют три типа контроля:

Несмотря на то что социальный контроль и самоконтроль (то есть поведенческие аспекты) по форме и содержанию кажутся гораздо более простыми, нежели административный контроль, не следует рассматривать их изолированно. Формирование и действие системы административного контроля в рамках организации могут находиться под сильным влиянием социального контроля и самоконтроля, а в отдельных случаях даже быть полностью обусловлены ими. Например, ни одна система планирования в организации не будет работать без понимания ее значения и принципов для себя лично всеми сотрудниками, в том числе и рядовыми исполнителями. Административный контроль не будет эффективен, если сами сотрудники (и лично, и в составе коллектива) не будут согласны выполнять то, что требует от них администрация и/или владельцы.

В этой главе мы будем обсуждать в основном особенности организации и функционирования системы административного (в частности, финансового) контроля, однако там, где идет речь об ответственности, процедуры административного контроля фактически основываются на самоконтроле менеджеров на разных уровнях организации.

13.1.3. Временные аспекты процедур контроля

Говоря об административном вообще и финансовом - в частности - контроле, можно выделить два способа его информационного проявления:

Первый из этих способов реализуется в форме процедур предварительного (опережающего) и текущего (оперативного) контроля, а второй - в форме заключительного (результирующего) контроля. Все формы контроля осуществляются специалистами учетно-финансовой службы и руководителями центров ответственности всех уровней.

Предварительный контроль устанавливается до начала решения управленческой задачи. Его главной целью является определение готовности и возможности реализации управленческого решения имеющимися в распоряжении организации ресурсами.

Предварительный финансовый контроль производится в следующих формах:

Текущий контроль осуществляется с начала управленческой, финансово-хозяйственной или производственной операции до момента достижения требуемого результата или с начала до конца бюджетного периода.

Задача текущего контроля - вовремя обнаружить отклонения от утвержденных планов, стандартов, инструкций и решить возникающие проблемы прежде, чем это приведет к негативным последствиям или потребует слишком больших затрат на свое преодоление.

Текущий контроль производится в форме регулярных отчетов перед вышестоящими руководителями менеджеров различных уровней управления или уполномоченных ими лиц о ходе хозяйственной деятельности и выполнении отдельных пунктов бюджетов и планов мероприятий. Фактически текущий контроль осуществляется ежедневно.

Заключительный контроль проводится по результатам выполнения планов и решения поставленных задач и дает руководству организации информацию о факте и степени достижения поставленной цели.

Заключительный контроль производится в форме отчетов о выполнении планов (бюджетов) на всех уровнях ответственности в организации с выбранной периодичностью, а также ревизионных проверок деятельности различных центров ответственности. Периодичность будет зависеть от продолжительности бюджетного периода и способа профилирования бюджетов. Например, на уровне производственных центров ответственности отчеты могут быть недельными, месячными и годовыми. Отчеты по итогам периода происходят на совещаниях в рамках работы бюджетного комитета или в составе процедур обычного административного контроля.

После утверждения бюджетным комитетом отчета подразделения за период может быть назначена ревизия результатов финансово-хозяйственной деятельности. Порядок проведения ревизий определяется специальными нормативными положениями организационного уровня.

Хотя некоторые правила и предписания существуют практически в любой системе бюджетирования, в большинстве организаций наиболее разработанными являются процедуры заключительного (выходного) контроля, поскольку они нацелены главным образом на результаты деятельности. Британские исследователи Отли и Берри определили четыре условия существования системы управленческого выходного контроля:

13.2. Управление по отклонениям

Перечисленные в предыдущем разделе условия существования управленческого контроля указывают на возможности формирования и функционирования в рамках системы бюджетирования организации также и системы финансового контроля, которая в западной учетно-управленческой практике часто называется управлением по отклонениям. Под отклонениями мы понимаем расхождение фактических величин целевых производственно-финансовых показателей с их плановыми (бюджетными) величинами.

13.2.1. Отклонения благоприятные и неблагоприятные

Если полученный результат оказался лучше ожидавшегося или запланированного, отклонение называется благоприятным, если наоборот - неблагоприятным. Чтобы определить, благоприятно ли конкретное отклонение в величинах какого-либо показателя, следует вспомнить, какое влияние оказывает данный показатель на финансовую результативность организации. При прочих равных условиях к росту прибыли ведут рост выручки, объемов продаж и производства, а также снижение затрат - эти отклонения относятся к благоприятным. Отклонения, которые влекут за собой падение прибыли - рост затрат и снижение производства и реализации - неблагоприятны. Например, если фактические расходы превысили плановые, это означает неблагоприятное отклонение, тогда как превышение фактической выручки над ожидаемой - благоприятное.

Управление по отклонениям подразумевает текущий и итоговый анализ отклонений и выявление их причин. При этом не следует в пылу бюрократического рвения тратить время на анализ всех отклонений: анализировать следует лишь значимые отклонения. В разделе 10.2 мы упоминали два наиболее часто встречающихся подхода к определению значимости отклонений - в процентах к бюджету и по абсолютной величине. В крупносерийных и поточных производствах используется также статистический метод.

Очень часто на практике встречается еще одна ошибка: многим менеджерам и аналитикам кажется, что следует искать причины лишь неблагоприятных отклонений. Однако если не анализировать и благоприятные, можно упустить возможность использовать в будущем обстоятельства, позволившие сегодня получить результаты лучше ожидавшихся. Кроме того, значительные по величине и/или регулярно повторяющиеся отклонения одних и тех же показателей могут свидетельствовать о серьезных организационных проблемах, самые очевидные из которых - низкая квалификация разработчиков нормативов и бюджетов, недостоверные прогнозы рыночной ситуации, а также неверная методология планирования, проявляющаяся в виде "бюджетного зазора" - своеобразного "люфта" в величинах показателей, который сознательно закладывается разработчиками бюджетов для того, чтобы эти бюджеты заведомо всегда выполнялись. Когда исполнители (в данном случае - менеджеры линейных подразделений и центров ответственности) имеют возможность влиять на установление для самих себя плановых значений показателей, это приводит к тому, что они устанавливают себе излишне легкие плановые задания, чтобы после завершения периода не выглядеть "слабо" в глазах вышестоящих руководителей. Так случается, когда информационные потоки в процессе бюджетирования организованы по восходящему принципу. Управление по отклонениям, позволяя выявить подобные организационные эффекты, ведет к построению в организации наиболее эффективной системы бюджетирования.

13.2.2. Текущие отчеты о выполнении бюджетов

Организация контроля по центрам ответственности предполагает отслеживание хода выполнения плановых заданий с помощью контрольной отчетности каждого центра ответственности. Отчетность составляется и передается по ступеням служебной иерархии с такой периодичностью, которая позволила бы использовать ее с максимальной эффективностью. Обычно в течение бюджетного периода контрольные процедуры повторяются несколько раз.

В предыдущей главе отмечалось, что для операционных планов бюджетным периодом чаще всего является год, для стратегических - три - пять лет и более. Если контрольные отчеты составлять только в конце бюджетного периода, текущий мониторинг выполнения бюджетных заданий был бы невозможен. В этом случае часть (или даже большинство) проблем может оказаться скрытыми от руководства организации до момента окончания бюджетного периода, когда проблемы уже столь глубоки, что поздно принимать какие бы то ни было решения или меры.

Чтобы промежуточная контрольная отчетность была полезной для управленческих целей, приступая к разработке ее регламента, следует решить несколько вопросов, аналогичных тем, которые мы обсуждали в разделе 12.3.2, говоря о бюджете движения денежных средств, - это вопросы периодичности, детализации по времени и содержательным статьям.

В целях текущего контроля бюджетный период разбивается на подпериоды: например, тактические бюджеты - на 12 месяцев или на 13 подпериодов продолжительностью по 4 недели (последний вариант позволяет избежать искажений результатов, связанных с различной продолжительностью месяцев). Стратегические бюджеты можно разбить на годовые или полугодовые контрольные периоды, позволяющие оценить, насколько компания продвинулась за этот период к достижению своих стратегических целей. В любом случае частота составления контрольных отчетов должна соответствовать конкретным обстоятельствам деятельности организации. Однако здесь опять следует помнить о принципе экономичности: если отчетность составляется слишком редко, это не позволяет эффективно отслеживать ход деятельности организации, если же это делать слишком часто, менеджеры всех уровней могут просто утонуть в бумагах, а составление бесконечных отчетов будет отвлекать их от основных обязанностей. Впрочем, немалую помощь в этом может оказать эффективно действующая компьютерная информационная система.

Серьезное влияние на восприятие отчетной информации и даже на то, какие меры принимаются по результатам контрольных процедур, оказывает степень детализации отчетности. Пример 14 содержит информацию, важную для высших менеджеров компании "Арсенал", но совершенно недостаточную для менеджеров подразделений. В общем случае чем ниже уровень руководителей в служебной иерархии, тем более детальными должны быть составляемые для них отчеты, тогда их реакция будет более действенной. Верно и обратное - чем выше уровень ответственности менеджера, тем выше должна быть степень агрегированности в соответствующих контрольных отчетах. Еще раз подчеркнем, что определять уровень детализации в контрольных отчетах для менеджеров разных уровней следует с учетом конкретных обстоятельств, однако принципы, лежащие в основе всей контрольной отчетности организации, должны быть одинаковыми для всех: отчеты, представляемые "наверх", должны составляться как комбинация отчетов, готовящихся для менеджеров низших ступеней служебной лестницы.

Особое внимание следует уделить содержанию контрольных отчетов. Помимо бюджетной информации, контрольная отчетность может включать сведения, касающиеся фактических результатов, отклонений в процентах к бюджету или в абсолютном количественном выражении и, если это будет признано целесообразным, комментарии и информацию технико-технологического характера. Статьи, которые целиком подконтрольны менеджерам на данном уровне управления, следует приводить отдельно от тех, которые поддаются контролю лишь частично (или не контролируются вообще).

13.2.3. Контроль затрат и сокращение затрат

Не следует смешивать понятия "контроль затрат" и "сокращение затрат". Контроль затрат нацелен прежде всего на удержание затрат в запланированных рамках, а сокращение, напротив, имеет своей целью снижение величины затрат по сравнению с ранее достигнутым уровнем без ущерба для качества производимых товаров/услуг. И хотя значительного сокращения расходов можно достичь, просто оценив ситуацию с позиций здравого смысла (применив, например, бюджетирование "с нуля") или применяя подход управления затратами по видам деятельности (Activity Based Cost Management), можно использовать и специальные подходы к сокращению затрат: конструкторский, маркетинговый и бухгалтерский.

Конструкторский подход представляет собой систематический поиск и устранение незначительных свойств товара/услуги, который проводится как на стадии предпродажной подготовки (на стадии разработки или после первого рыночного тестирования), так и периодически на протяжении всего жизненного цикла товара/услуги. Обычно такой анализ выполняется группой технических и финансовых специалистов и сводится к получению ответов на следующие вопросы:

Конструкторский подход нацелен на поиск наиболее эффективных способов использования труда, материалов и техники и может применяться не только прямыми методами контроля расхода материальных и трудовых ресурсов на выполнение конкретных заданий, но и, например, путем анализа системы документооборота и форм информационного обмена в организации. Разумное применение разнообразных методов исследования бизнес-процессов также может позволить существенно сократить затраты, особенно в таких сферах деятельности, как управленческая.

Маркетинговый подход к сокращению затрат подразумевает реализацию ряда мер, направленных на оптимизацию затрат на упаковку, дизайн, продажу и продвижение продукции, а также на формирование конкурентной позиции организации на ее рынках. Конкурентная позиция подразумевает создание и поддержание не только благоприятного мнения о продукции данной организации, т. е. "внешнюю" конкурентоспособность, но и системы стимулирования производства внутри самой организации. Весьма перспективным направлением сокращения затрат является поиск таких качеств выпускаемой продукции и таких операций по ее изготовлению, которые не добавляют стоимости этому товару, но требуют дополнительных затрат. Например, упаковка сравнительно небольших изделий, которая оставляет много свободного места в коробке, требует дополнительных затрат при транспортировке этого "воздуха" - вероятно, изделия можно размещать в упаковке с большей плотностью. Еще один вопрос - насколько необходимы процедуры контроля качества произведенной продукции? Добавляют ли они стоимости изделиям? Или, наоборот, приведет ли к падению продаж отмена такого контроля?

Направлениями действий в рамках маркетингового подхода могут быть:

Бухгалтерский подход к снижению затрат исходит из необходимости и возможности экономить денежные средства и осуществляется путем выявления таких показателей, как:

Используя концепцию управления по отклонениям, следует помнить, что сокращение затрат является каждодневной заботой как руководителей организации, так и бухгалтеров-аналитиков. Хорошо спланированная программа сокращения затрат - это важный инструмент управления, однако он не лишен потенциальных проблем. На практике очень часто приходится искать компромисс между снижением затрат и сохранением качества товара/услуги. Слишком узкий или недальновидный взгляд на экономию может нанести ущерб качеству или даже стратегическим интересам организации.

Программы экономии затрат могут провоцировать нежелательное поведение персонала организации, когда сотрудники воспринимают планы экономии как угрозу своему должностному или финансовому положению, сопротивляются их внедрению и даже саботируют. Если, пытаясь сформировать эффективную программу экономии затрат, компания прибегает к помощи внешних консультантов, это может болезненно восприниматься сотрудниками, считающими, что консультанты не должны "совать свой нос" куда им вздумается. Кроме того, любая программа сокращения затрат сама по себе должна отвечать критерию "затраты/выгоды" - разработка и внедрение планов экономии может оказаться весьма дорогостоящим, особенно в случае широкого привлечения внешних консультантов.

Иными словами, хотя программа экономии затрат может сулить существенные выгоды для организации, не стоит думать, что ее внедрение пройдет безукоризненно и немедленно принесет финансовые результаты - следует тщательно обдумать все ее аспекты, в том числе поведенческие.

13.3. Гибкие бюджеты как инструмент контроля

Гибкие бюджеты могут служить отличным инструментом финансового контроля во всех организациях. Рассмотрим использование гибких бюджетов в качестве инструмента контроля на примере компании "Восток".

Пример 13 (продолжение, начало - в разделе 12.1.2)

В качестве жесткого бюджета на 200х год компанией "Восток" был принят бюджет продаж, соответствующий 65% максимальной производительности компании. Бюджетные данные, а также фактические показатели деятельности компании по итогам бюджетного года представлены в табл. 13.1.

Беглый взгляд, брошенный на колонки плановых и фактических показателей, показывает, что почти по всем статьям расходов наблюдается превышение относительно показателей жесткого бюджета. Однако простое сопоставление бюджетных и фактических затрат некорректно, поскольку они относятся к разным объемам выпуска: бюджетные переменные затраты рассчитаны, исходя из 7800 единиц выпуска, а фактические - из 8640 единиц. Для корректного анализа выполнения плана бюджетные затраты следует привести к фактическому выпуску. Для этого составляется гибкий бюджет, относящийся к фактическому объему производства. В данном случае фактический объем выпуска составил

или 72% от максимальной производительности.

Приведем в одной таблице (табл. 13.2) жесткий бюджет (65% от максимально возможного объема выпуска), гибкий бюджет, основанный на фактическом выпуске (72% максимального объема), и фактические показатели. Величины выручки и переменных затрат в гибком бюджете рассчитаны перемножением нормативных переменных затрат и цены продажи, которые можно рассчитать по данным из раздела 12.1.2, на фактический объем выпуска/продаж. Постоянные затраты предполагаются независящими от объемов производства.

Сопоставив фактические показатели с показателями гибкого бюджета, соответствующего фактическому значению базового показателя (в данном случае - выпуска), мы элиминировали влияние увеличения объема производства по сравнению с планом. Это позволяет нам увидеть, что неблагоприятные отклонения прочих прямых и коммерческих расходов не столь значительны, а отклонение по статье "прямые материальные затраты" оказалось и вовсе благоприятным, поскольку означает более низкий уровень затрат, чем можно было ожидать при сложившемся объеме выпуска. Однако показатели выручки и прибыли отнюдь не выигрывают от такого сравнения - они оказались ниже, чем могли быть при фактическом объеме производства/продаж.

Анализируя рассмотренный пример 13, можно выделить два вида отклонений фактических показателей от бюджетных:

Рассчитаем эти отклонения для компании "Восток", обозначив неблагоприятные отклонения буквой "Н", а благоприятные - "Б".

Пример 13 (продолжение)

Из этих расчетов можно сделать, в частности, следующие выводы относительно прямых материальных затрат: их более высокие, чем планировалось, величины были обусловлены превышением фактического объема выпуска/продаж над бюджетным. Неблагоприятное отклонение от гибкого бюджета свидетельствует о том, что имело место действие одного из следующих (или обоих сразу) факторов:

Конкретные причины выявленных отклонений требуют специального анализа, причем не только внутреннего, но и внешнего, маркетингового. Например, если объем продаж оказался выше запланированного, а цена продажи - ниже, возможно, именно низкая цена обусловила рост объема продаж, хотя это и необязательно.

Мы уже обсуждали вопрос о том, что базисом при составлении гибких бюджетов обычно выступает единица выпуска продукции (т. е. калькуляционная единица). Однако следует подчеркнуть, что это возможно только в случае, когда производится один вид изделий. Если в рамках одного бюджета (например, бюджета одного из производственных подразделений) планируется выпуск или реализация нескольких видов продукции, разработка гибких бюджетов требует несколько иного подхода. И здесь возможны следующие варианты.

Использование в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени. Напомним (см. раздел 11.1), что нормативный час - это единица работы, которая должна быть выполнена за один час при нормативном уровне эффективности деятельности. Нормо-час позволяет свести к единому показателю выпуск продукции разных видов. Если организация или бюджетный центр выпускает продукцию различных видов, в гибком (а также и жестком) бюджете выпуск и отклонения могут выражаться в нормативных часах. Бюджетная выручка рассчитывается на основе объема выпуска в нормо-часах, т. е. суммированием произведений нормативной цены продажи на фактический объем выпуска для всех видов изделий, относящихся к данному бюджетному центру или организации в целом.

Следует обратить внимание еще на один момент: гибкий бюджет предпочтительнее строить на базе нормативных часов, а не фактически затраченных на выпуск продукции, поскольку использование в качестве базиса бюджетирования фактических часов приводит к несовпадению в гибких бюджетах нормативного и фактического уровней эффективности деятельности. Это значит, что менеджеры, ответственные за исполнение бюджетов, иногда будут поощряться за достижение результатов ниже нормативных и наказываться за действительные достижения. Покажем это на примере 15.

Пример 15

Бюджетный центр выпускает различные виды продукции. Имеются данные за два месяца текущего финансового года:

Рассчитаем гибкие бюджеты переменных затрат на июль и август, используя в качестве базиса гибкого бюджета нормативные и фактические часы.

Для каждого месяца гибкий бюджет переменных затрат составит (руб.):

В июле фактическая эффективность оказалась ниже нормативной, поскольку на достижение результата фактически было затрачено 8000 ч, тогда как нормативные затраты составляли 7000 ч. При использовании фактических часов в качестве базы гибкого бюджета, завышаются бюджетные переменные затраты, следовательно, искусственно занижаются отклонения от гибкого бюджета. И наоборот, в августе использование фактических часов в качестве базы гибких бюджетов приводит к занижению бюджетных переменных затрат, а значит, и к искусственному росту отклонений от гибкого бюджета. В обоих случаях использование фактических часов дает неверную картину фактических результатов деятельности предприятия.

Множественная база гибких бюджетов. Использование нормативных часов для построения гибких бюджетов возможно только там, где переменные затраты изменяются пропорционально часам (например, для затрат труда или машинного времени). Это далеко не везде так, а кроме того, разные элементы переменных затрат необязательно изменяются пропорционально одному и тому же показателю. Например, прямые материальные затраты могут изменяться в соответствии с объемом выпуска, а остальные переменные затраты - пропорционально количеству часов прямого труда. Поэтому всегда необходимо удостовериться в том, что для жестких и гибких бюджетов базисы выбраны корректно. Таким образом, чтобы правильно определить единицу, которая будет базой в контрольных процедурах бюджетирования, требуется весьма серьезный анализ, однако, когда эта база выбрана, различные показатели деятельности компании легко можно использовать для разработки как жестких, так и гибких бюджетов.

Если вернуться к примеру 12, можно убедиться, что для компании "Селена" выбор в качестве базы гибкого бюджетирования нормативного времени невозможен, поскольку ее затраты на оплату труда являются постоянными (и это очень распространенный случай), а переменные затраты меняются пропорционально объему выпуска продукции. Если компания производит более одного вида продукции, гибкий и жесткий бюджеты производства могут быть построены лишь путем агрегирования гибких и жестких бюджетных нормативов для каждого вида продукции.

13.4. Контроль в системе учета и управления по функциям

Все, что мы говорили о системе контроля до сих пор, касалось отдельных расходных статей (например, прямых трудовых или материальных затрат), выделяемых в традиционных системах учета и калькулирования. В разделе 7.5 мы охарактеризовали одну из перспективных систем учета и управления затратами - по функциям (ABC). Кроме рассмотренных нами достоинств этой системы есть еще одно: зачастую само ее применение в организации можно рассматривать как инструмент контроля.

Основными чертами функционального подхода являются:

В системе управления по функциям (АВСМ) указанные принципы могут применяться к управлению затратами независимо от того, как калькулируется себестоимость - функциональным способом (ABC) или традиционным. Если выделены ключевые виды деятельности и соответствующие им носители затрат, то контроль самого носителя затрат означает и контроль соответствующих ему затрат. Выделяя ключевые виды деятельности организации, АВСМ должно помочь руководству сконцентрироваться на наиболее важных или требующих особого внимания видах деятельности. С этой точки зрения достоинство системы АВСМ проявляется также в том, что она позволяет руководству различать виды деятельности, создающие добавленную стоимость и не создающие таковой, т. е. повышающие "ценность" товара или услуги в глазах потребителей и не влияющие на потребительские оценки (как, например, затраты на хранение сырья, материалов и готовой продукции). Если можно выделить виды деятельности, не создающие добавленной стоимости, и соответствующие им носители затрат, применение функциональных методов в программах снижения затрат позволит улучшить управление затратами и повысить конкурентоспособность фирмы.

Так же как и в традиционных учетных системах, требование сравнения плановых и фактических показателей, определения отклонений и принятия мер при обнаружении существенных отклонений остается для АВСМ основным. Более того, успешность применения функциональных методов (будь то ABC, ABB или АВСМ) в огромной степени зависит от того, насколько корректно организация способна идентифицировать основные виды деятельности и, что еще сложнее, соответствующие им носители затрат. Заметим также, что если в организации система "традиционных" центров ответственности разработана достаточно тщательно, то она также будет соответствовать структуре ключевых видов деятельности.

Обобщая, можно сказать, что любое управление затратами (с применением функционального подхода или нет) должно основываться на понимании причин возникновения этих затрат. В некоторых случаях группировка затрат в "пулах" по видам деятельности с определением для каждого из них одного носителя затрат может даже препятствовать эффективному контролю, если выбранный носитель затрат не вполне определенно влияет на все статьи затрат своего "пула". Вообще говоря, как и многим аспектам управленческого учета, в особенности выбору баз распределения накладных расходов, определению носителей затрат присуща некоторая субъективность.

13.5. Возможные проблемы внедрения финансового контроля

Сущность финансового контроля, сводящаяся к сопоставлению фактических и плановых показателей, выявлению причин существенных отклонений и принятию соответствующих мер, с первого взгляда кажется весьма простой и недвусмысленной, а значимость контрольных процедур - неоспоримой. Однако в их внедрении кроются некоторые проблемы, игнорирование которых может свести на нет всю ценность финансового контроля.

13.5.1. Контроль затрат и оценка эффективности работы руководителей

Главной целью сравнения фактических показателей с плановыми обычно является управление затратами, хотя на практике оно нередко является и основой для оценки деятельности и материального стимулирования управляющих. Премии руководителей часто зависят от того, насколько выполняется план в подконтрольных им центрах ответственности, и это безусловно оправданно, поскольку отклонения от бюджета действительно в определенной степени характеризуют результаты управленческой деятельности.

Очевидно, однако, что оценка управленческой деятельности исключительно на основе отклонений от плана слишком упрощенна и может привести ко многим негативным последствиям.

Игнорирование или недооценка нефинансовых аспектов деятельности. Если оценивать результаты в основном (или исключительно) в терминах финансовых показателей, можно упустить весьма значимый аспект деятельности фирмы - качество производимых ею товаров и услуг. Выявленные расчетным путем отклонения фактических величин показателей от плановых вообще не имеют значения с точки зрения всеобщего управления качеством, поскольку они не отражают качества товаров/услуг, а также затрат на достижение необходимого уровня качества. Кроме того, они представляют собой в основном сравнения внутренних показателей, тогда как компаниям, действующим в конкурентном окружении, необходимо постоянно ориентироваться на результаты деятельности "соседей". В условиях жесткой конкуренции на первое место выдвигается процесс продажи, а затраты должны под него подстраиваться. Данный подход, очевидно, отвечает стратегическим целям и идеологии всеобщего управления качеством, однако в рамках такого подхода бывает довольно трудно контролировать отдельные виды затрат в коротком периоде.

Восприятие бюджетов как инструмента ограничения инициативы. Если финансовому контролю исполнения бюджетов придается слишком большое значение, менеджеры могут рассматривать его не как средство для достижения целей организации, а как инструмент принуждения, сдерживания их деловой активности, сужения их полномочий и ответственности и подавления их инициативы. Если степень выполнения планов лежит в основе системы материального стимулирования, то бюджеты могут восприниматься также и как инструмент поиска виновных и наказания за невыполнение планов. Это, безусловно, негативно сказывается на мотивации всех сотрудников. И здесь очевидно, что система финансового контроля не должна быть настолько жесткой, чтобы менеджеры перестали чувствовать свободу в принятии решений и проявлении инициативы только потому, что предлагаемые ими идеи "не пройдут по бюджету".

Принятие поспешных решений. Чрезмерный акцент на достижении плановых показателей может вынудить менеджеров принимать поспешные решения. Например, текущие неблагоприятные отклонения одних статей затрат могут побудить руководство необоснованно урезать расходы по другим статьям, что не всегда соответствует целям всей организации (эффект рассогласования целей мы обсуждали в разделе 2.4). Отклонения действительно свидетельствуют о возможном наличии проблем, но корректирующие меры (в том числе секвестрирование) не следует проводить, не изучив причин отклонений, которые могут быть и неконтролируемыми.

В целом можно сказать, что если судить об эффективности работы руководителей по отклонениям показателей деятельности их центров ответственности от плановых, важно, чтобы отклонения эти трактовались разумно, и желательно также - в сочетании с другими показателями.

13.5.2. Действие случайных факторов

Необходимость пристального исследования причин существенных отклонений фактических показателей от бюджетных усиливается еще и тем, что исполнение бюджета подвержено влиянию случайных факторов, которые, в силу неопределенности будущего, невозможно было учесть в момент планирования.

На фактические прямые затраты могло повлиять множество случайных факторов, например колебания валютных курсов, непредвиденное изменение налогового регулирования, перемена экономической ситуации в стране изготовления материалов и т. д. Множество подобных случайных факторов влияют на отклонение от плана, но, так как, во-первых, они не были учтены при составлении бюджета, а во-вторых, большинство из них являются неконтролируемыми на уровне ответственности конкретных менеджеров организации, при анализе отклонений и выявлении персональной ответственности за выполнение бюджетов их влияние необходимо исключить. В следующем разделе мы покажем, как можно вычленить влияние случайных факторов путем расчета отклонений планирования и отклонений исполнения плана.

13.5.3. Учет влияния инфляции

В разделе 11.5 обсуждалось влияние инфляции на процесс исчисления нормативов. Очевидно, что инфляция играет определенную роль и в процессах бюджетирования и контроля. Поскольку инфляция представляет собой случайный, внешний по отношению к организации фактор, предсказать точно ее темп для всех составляющих доходов и затрат организации невозможно. Если фактический темп инфляции отличался от заложенного в бюджет, получается, что сопоставление фактических данных с планом неправомочно и дает искаженные отклонения. Чтобы провести корректное сравнение, необходимо элиминировать искажающее влияние инфляции путем предварительного инфляцирования гибкого бюджета в случае, если фактический уровень инфляции превысил ожидаемый, и дефляцировать бюджет в случае более низких, чем ожидалось, темпов инфляции. В любом случае корректирующий множитель рассчитывается как

Рассмотрим эту методику на примере предприятия "Восток".

Пример 13 (продолжение)

Бюджетом компании "Восток" предусмотрены прямые материальные затраты, размер которых основан на прогнозе годового уровня инфляции 20%. Фактически инфляция составила лишь 12% годовых. Этой величине соответствовал и темп роста цен на сырье для производства. До поправки на учет инфляции сравнение данных гибкого бюджета с фактическими показателями выглядело так (руб.):

Поскольку речь идет о затратах, а фактический уровень инфляции оказался ниже ожидаемого, следовательно, величина гибкого бюджета завышена, а отклонение от гибкого бюджета выглядит более благоприятным, чем на самом деле.

Дефляцированная величина прямых материальных затрат в гибком бюджете:

а отклонение от гибкого бюджета с учетом фактического темпа инфляции составит (руб.):

812 160 - 806 400 = 5760 Н.

Дефляцирование бюджета в примере 13 сделало показатели сравнимыми: как плановые, так и фактические показатели содержат теперь одинаковую инфляционную составляющую. Получилось, что с учетом инфляции благоприятное вроде бы отклонение оказалось вовсе неблагоприятным, поскольку означало "перерасход" затрат относительно дефляцированного гибкого бюджета.

13.5.4. Управляемость статей бюджета

Мы уже не раз отмечали, что распределение ответственности на всех уровнях организации должно быть таково, чтобы менеджеры отвечали только за те показатели, которые они могут контролировать на своем уровне ответственности. В идеале контрольные отчеты, представляемые руководителям подотчетными центрами ответственности, должны были бы содержать только те показатели, которые прямо и полностью подконтрольны этим центрам ответственности. К сожалению, на практике так происходит редко. В бюджетах и отчетах об их исполнении практически всегда будут статьи, на которые менеджеры данного ЦО не могут влиять, или управление которыми разделено между различными центрами ответственности, или же управляемость которых в краткосрочном периоде вообще сомнительна.

В качестве примера можно привести типичную ситуацию, когда ресурс приобретает один центр ответственности (например, отдел закупок), а использует - другой (производство), в этом случае ответственность за отклонение по затратам материалов от гибкого бюджета может быть разделенной между этими центрами. Дело осложняется тем, что не исключена взаимосвязь ценовых и объемных факторов. Например, закупка более дешевых, чем планировалось, материалов даст положительное отклонение по цене и одновременно отрицательное - по объему из-за более низкого качества закупленных материалов. Либо наоборот, большие объемы потребления ресурсов позволят компании получить у поставщиков скидки при закупках. Частично подобные проблемы могут быть решены путем более детального анализа отклонений от гибкого бюджета, но и это не устранит всех трудностей, вызванных взаимосвязью отклонений и двойной ответственностью.

Вторым источником проблем в вопросе управляемости затрат является распределение накладных расходов (см. главу 5). Речь идет об организации финансово-управленческого контроля таким образом, что первичные центры ответственности (производственные и обслуживающие) получают "счета" за централизованные услуги (администрирование, компьютерное обслуживание и т. п. , т. е. расходы непроизводственных ЦО), и эти затраты относятся на уменьшение результата деятельности этих подразделений. Разумно устроенная процедура распределения накладных расходов обычно основывается все-таки на фактическом потреблении ресурсов центрами затрат, однако элемент субъективизма присутствует всегда. Отражение таких затрат в контрольных отчетах центров ответственности может быть оправдано тем, что оно дает какое-то представление о стоимости обслуживания первичных центров ответственности и не дает забыть о том, что централизованные услуги не "бесплатны". Ведь даже если руководители производственных центров ответственности не могут напрямую контролировать затраты непроизводственных и обслуживающих отделов, они могут оказывать давление на руководителей последних (или на лицо, ответственное за утверждение методики распределения накладных расходов!) в случае, если распределенные затраты переходят границы разумного. С другой стороны, можно возразить (и тут нас охотно поддержат руководители центров ответственности, получающих такие "счета"), что распределенные затраты не поддаются прямому контролю на их уровне ответственности, и потому включение их в отчеты необоснованно. Ситуация чревата возникновением в организации серьезных споров об управляемости и ответственности.

Если распределенные затраты все-таки включаются в отчеты об исполнении бюджетов центрами ответственности, необходимо четко разделить в отчетных формах показатели, подконтрольные менеджеру данного подразделения, и показатели, являющиеся результатом распределения.

И наконец, еще одна проблемная область в вопросе об управляемости затрат связана с фундаментальным принципом управления по отклонениям - существенные отклонения, благоприятные или неблагоприятные, должны побуждать руководство принимать меры. Обычно идентификация отклонений по большинству статей не вызывает трудностей, однако есть одна категория затрат, которые очень трудно интерпретировать с этой точки зрения. В разделе 4.7 мы обсуждали особенности группы затрат, величину которых руководство определяет по своему усмотрению, - это условно-постоянные затраты; к ним обычно относят значительную часть расходов на рекламу и представительство, исследования и разработки, оплату обучения, юридических и аудиторских услуг, а также, возможно, премиальные выплаты персоналу. Теоретически в кризисной ситуации такие затраты можно свести к нулю, не нанеся ущерба благополучию фирмы в краткосрочном периоде. Отличительной чертой таких затрат является отсутствие четкой взаимосвязи между потребленными ресурсами (величиной этих затрат) и результатом (выгодой, полученной организацией от их потребления). Именно поэтому непросто разработать бюджет условно-постоянных затрат (как, например, обосновать действительно необходимый объем затрат на рекламу?) и также непросто их и контролировать.

Представим себе ситуацию, когда фактические затраты компании на рекламу или исследования оказались меньше, чем запланированные. Формально такое отклонение можно трактовать как благоприятное, поскольку оно влечет за собой рост показателя прибыли. Однако с точки зрения стратегических целей компании его можно рассматривать как негативное, поскольку за ним может скрываться упущенная возможность продвижения продаж или улучшения имиджа компании на будущее. Такая неопределенность трактовки ведет к тому, что менеджеры соответствующих центров ответственности считают своей обязанностью тратить бюджеты условно-постоянных затрат "до последней копейки", даже если получаемую от этого выгоду невозможно оценить точно ни в текущем периоде, ни на перспективу.

Особую остроту проблема контроля условно-постоянных затрат приобретает в компаниях сферы услуг и в некоммерческих организациях. Услуги по своей природе нематериальны, неоднородны и безвозвратно потребляются в момент оказания, поэтому доля условно-постоянных затрат здесь может быть выше, чем на производственных предприятиях, неопределенность взаимосвязи ресурсов и результатов у них проявляется наиболее ярко. Соответственно проблемы планирования и контроля оказываются сложнее, и поэтому в таких организациях особое значение приобретают дополнительные нефинансовые показатели деятельности.

Спорным также является вопрос о том, в какой форме следует осуществлять бюджетный контроль в высокотехнологичных отраслях, где управление затратами зависит прежде всего от конструктивных и технологических особенностей продукции.

13.6. Детализация бюджетных отклонений

Сравнение фактически достигнутых и бюджетных показателей позволяет исчислить величину расхождений по каждой статье затрат. Причины возникновения несовпадений плановых и фактических величин можно выявить путем детализации отклонений по разным статьям затрат. Рассмотрим детализацию отклонений на примере 16.

Пример 16

Фирма "Чисто" оказывает услуги по стирке белья крупным клиентам-организациям - гостиницам, ресторанам, детским садам. Клиенты поставляют белье пачками по 100 кг, процесс обработки каждой пачки стандартен - для стирки требуется условная единица моющих средств (условная единица представляет собой некоторое количество порошка, кондиционера и других химикатов, необходимое для обработки одной пачки белья), а также одинаковое время работы технического персонала. Данные о нормативах, бюджете и фактических показателях за февраль 200х года представлены в табл. 13.4.

Прежде чем начать анализ бюджетных отклонений компании "Чисто", будет полезным свести в одну табл. 13.5 данные жесткого и гибкого бюджетов за месяц, фактические показатели и соответствующие отклонения.

13.6.1. Отклонение затрат на материалы

Отклонение затрат на материалы - это разница между фактической величиной прямых материальных затрат и их величиной в гибком бюджете (бюджете нормативных затрат для фактического объема производства). Почему следует сравнивать фактические величины затрат именно с гибким бюджетом, а не с жестким, мы обсуждали в разделе 13.3. Для вычисления этого отклонения можно написать следующую формулу:

где		-	полное отклонение по материалам, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск, ед.;
		-	нормативные удельные (на единицу выпуска) затраты материалов, ден. ед.;
		-	фактические полные переменные затраты на материалы, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Прямые затраты на сырье (по нормативу) при фактическом выпуске должны были составить (144 пачки x 80 руб.) = 11 520 руб. Фактически же они составили 11 664 руб., превысив норматив на (11 664 - 11 520) = 144 руб. Такое отклонение нельзя признать благоприятным, поскольку оно представляет собой превышение нормативных затрат при фактическом выпуске и, следовательно, перерасход но этой статье затрат.

Полное отклонение затрат на материалы можно разбить на две составляющие следующим образом:

Отклонение затрат на материалы по цене (отклонение цены материалов) показывает, в какой степени отклонение от гибкого бюджета зависит от разности фактической и нормативной цен на материалы, и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;
		-	нормативная цена единицы материала, ден. ед.;
		-	фактическая цена единицы материала, ден. ед.;
		-	фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м, шт. и т. п.).

Если используется несколько видов материалов, отклонение по цене исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих.

Пример 16 (продолжение)

Фактическая цена может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной суммы затрат на материалы (11 664 руб.) на количество затраченных единиц (150). Фактическая цена единицы израсходованных материалов оказалась равна 77,76 руб.

Таким образом, отклонение цены материалов составило 336 руб. Поскольку оно ниже нормативного, его следует признать благоприятным.

Необходимость изучения отклонений цены материалов вызвана в первую очередь тем, что благоприятные отклонения по цене могут быть обусловлены не только удачной конъюнктурой и умелыми маркетинговыми ходами службы закупок компании, но и худшим качеством (и соответственно дешевизной) приобретаемых материалов. Если это так, то благоприятные отклонения по цене могут обернуться неблагоприятными последствиями в других аспектах деятельности компании, в частности неблагоприятными отклонениями по количеству использованного сырья или оттоком потребителей из-за низкого качества производимой продукции.

Отметим, что в примере 16 мы рассматривали в качестве , количество израсходованных в производстве материалов. В реальной практике потребляемые в процессе производства материалы поступают на склад заранее. Если исчислять отклонения не после того, как материалы израсходованы, а по мере их поступления на склад, то это позволит не только контролировать производственный процесс, но и оптимизировать работу склада и отдела снабжения, более эффективно управляя закупками. При этом расчеты пришлось бы вести на основе данных, относящихся к приобретенным материалам, а не потребленным. Это, однако, возможно только в случае не очень большой номенклатуры входящих материалов и использования каждого наименования лишь в одном подразделении.

Отклонение затрат на материалы по количеству их использования (отклонение потребления материалов) показывает, в какой степени совокупное отклонение по материалам от гибкого бюджета зависит от разности между фактическим и нормативным потреблением материалов для выпуска фактического объема продукции и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение затрат на материалы по цене, ден. ед.;
		-	нормативное количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.);
		-	фактическое количество использованных материалов, нат. ед. (кг, м2, шт. и т. п.);
		-	нормативная цена единицы материала, ден. ед.

Если используется несколько видов материалов, отклонение потребления материалов исчисляется по этой же формуле как сумма отклонений по всем видам сырья, материалов и комплектующих.

Отметим, что в формуле присутствует именно нормативная цена. В случае применения показателя фактической закупочной цены результат расчетов включал бы элемент, связанный с разностью фактической и нормативной цен (т. е. с отклонением по цене на материалы), который "смешивался" бы с элементом, относящимся к разности между фактическим и нормативным количеством потребления материалов.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение потребления рассчитывается следующим образом:

Поскольку фактический выпуск потребовал больших затрат материалов, чем предусмотрено нормативом, это отклонение следует признать неблагоприятным.

Рассматривая причины такого отклонения потребления, как в примере 16, можно предположить, что имела место небрежность при обращении с материалами со стороны работников фирмы или что были приобретены материалы более низкого качества, и это привело к проблемам с его использованием (перерасход, вызванный необходимостью их большего расходования на единицу выпуска). Заметим, что вопрос качества уже возникал в связи с анализом отклонения цены. Благоприятное отклонение цены могло возникнуть как результат закупки по более низким ценам материалов худшего качества, и именно это могло потребовать перерасхода материалов для соблюдения высоких стандартов качества обслуживания клиентов. Увеличение расхода материалов по сравнению с нормативом выявляется при анализе ситуации как неблагоприятное отклонение в потреблении.

Пример 16 (продолжение)

Поскольку отклонение цены и отклонение потребления представляют собой составные элементы совокупного отклонения гибкого бюджета по стоимости материалов, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Аналогичный анализ отклонений можно провести в отношении других видов затрат и выручки, предварительно определив факторы, которые могут оказать влияние на полную величину соответствующих отклонений.