Учет доходов и расходов

Разбить на страницы

Показывать лекцию целиком

Стандарт 18 "Выручка" рассматривает порядок учета выручки, проистекающей от различного рода операций и событий.

Стандарт 11 "Договоры на строительство" рассматривает порядок учета выручки и затрат, связанных со строительными договорами.

Стандарт 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" рассматривает учет и раскрытие информации о государственных субсидиях и других видах государственной помощи.

Стандарт 23 "Затраты по займам" рассматривает порядок учета расходов по займам.

6.1. Доходы

Доход определяется в Структуре МСФО как возрастание экономических выгод в течение отчетного периода в виде притока или расширения активов или же снижения обязательств, приводящего к увеличению капитала, не связанного со вкладами от участников капитала. Понятие дохода включает в себя выручку и прибыль. Выручкой называется доход, который появляется в ходе обычной деятельности предприятия и имеет целый ряд различных наименований, включая объем продаж (товарооборот, выручка от реализации), гонорар (комиссионное вознаграждение), проценты, дивиденды и роялти¹.

Первостепенной задачей при учете выручки является определение момента, в который следует признавать выручку. Выручка признается тогда, когда вероятен приток будущих экономических выгод в предприятие, причем эти выгоды могут быть оценены достоверными методами. Стандарт 18 устанавливает те обстоятельства, в которых возможно соответствие критериям для дальнейшего признания выручки. Стандарт также предлагает практическое руководство по применению данных критериев.

Стандарт 18 должен применяться при учете выручки, проистекающей от следующих операций и событий:

продажа товаров;

оказание услуг;

использование внешними лицами активов предприятия, приносящих процент, лицензионные платежи и дивиденды.

Товары включают продукцию, произведенную предприятием с целью продажи, а также товары, приобретенные для дальнейшей перепродажи, в частности товары, приобретенные розничным предприятием, или земельные наделы и другую недвижимость, предназначенную для перепродажи.

Предоставление услуг включает, как правило, выполнение в течение периода, предусмотренного договором, согласованных в договоре задач.

Стандарт 18 оперирует следующими терминами:

выручка - валовой приток экономических выгод в течение периода в ходе обычной деятельности предприятия, когда эти притоки приводят к увеличению капитала, не связанному со вкладами акционеров;

справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив или по которой может быть урегулировано обязательство в ходе свершения сделки между осведомленными желающими совершить такую сделку и независимыми друг от друга сторонами.

Оценка. Выручка должна оцениваться по справедливой стоимости полученного или ожидаемого встречного представления.

Сумма выручки оценивается по справедливой стоимости встречного представления, полученного или ожидаемого к получению, учитывая сумму любых торговых и оптовых скидок, представляемых предприятием.

В большинстве случаев возмещение имеет форму денежных средств или их эквивалентов, а суммой выручки является сумма денежных средств и их эквивалентов, полученных или ожидаемых к получению. Однако если приток денежных средств и их эквивалентов откладывается, справедливая стоимость возмещения может быть меньше, чем номинальная стоимость денежных средств, полученных или ожидаемых к получению. Если договор фактически представляет собой финансовую операцию, то справедливая стоимость встречного представления определяется путем дисконтирования всех будущих поступлений с использованием условной ставки процента.

Вмененная ставка процента - это наиболее четко определяемая величина из:

превалирующей ставки для аналогичного финансового инструмента эмитента с аналогичным рейтингом платежеспособности;

процентной ставки, которая дисконтирует номинальную стоимость финансового инструмента элемента до текущей цены продаж товаров и услуг при оплате их денежными средствами.

Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью, соответствующая встречному выражению, признается как процентный доход.

Определение сделки. Критерии признания Стандарта 18 обычно применяются к каждой сделке отдельно. Однако в определенных обстоятельствах необходимо применять критерии признания к отдельно идентифицируемым элементам сделки, для того чтобы отразить ее содержание. И наоборот, критерии признания могут применяться к двум или более сделкам одновременно, если они связаны друг с другом таким образом, что коммерческий эффект не может быть определен без ссылки на серию сделок как к целому.

Продажа товаров. Выручка от продажи товаров должна признаваться, если удовлетворяются все следующие условия:

предприятие передало покупателю значительные риски и вознаграждения, связанные с правом собственности на товар;

предприятие больше не участвует в управлении в той степени, которая обычно ассоциируется с правом владения, и не контролирует проданные товары;

сумма выручки может быть надежно оценена;

есть вероятность того, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят предприятию;

затраты, понесенные или ожидаемые в связи с операцией, могут быть измерены надежными способами.

Примеры признания выручки от продажи товаров. В разных странах закон может устанавливать разные сроки, в которые должны быть соблюдены критерии признания по Стандарту 18. В частности, закон может устанавливать сроки, в какие предприятие передает значительные риски и вознаграждения, связанные с владением. Поэтому Стандарт 18 должен применяться в контексте законов, относящихся к продаже товаров в той стране, в которой совершается сделка.

Пример 1. Поставка отложена по просьбе покупателя. Однако накладные на отгрузку товара выписаны, и покупатель их принял.

Выручка признается после того, как покупатель получает накладную на отгрузку, при условии, что:

есть вероятность произведения доставки;

товар идентифицирован и готов к доставке покупателю в то время, в которое признана продажа;

покупатель подтверждает инструкции по отложенной доставке;

осуществляется обыкновенный платеж.

Пример 2. Товар отгружен, но его продажа сопряжена с выполнением условий.

Установка и проверка товара.

Выручка, как правило, признается после того, как покупатель принимает доставку, и после того, как завершаются установка и проверка. Однако выручка признается незамедлительно после получения покупателем товара, если:

процесс установки довольно прост по своей сути, например установка телевизора, прошедшего проверку на фабрике, требует только распаковки и соединения с источником питания и антенной;

проверка осуществляется только с целью конечного установления договорной цены, например при погрузке железной руды, сахара или соевых бобов.

Подтверждение того, что покупатель принял ограниченные права на возврат.

Если вероятность возврата не определена, выручка признается после того, как отгруженный товар была формально принят покупателем, или товар был доставлен, и временной интервал на возможность возврата истек.

Продажа на консигнационной основе, при которой получатель (покупатель) берет на себя обязательство перепродать товар от лица поставщика (продавца).

Выручка признается поставщиком после того, как товары проданы получателем третьей стороне.

Продажа с условием оплаты наличными деньгами.

Выручка признается после того, как осуществлена поставка и продавцом или его агентом получены наличные денежные средства.

Пример 3. Продажа с резервированием, при которой товары доставляются только тогда, когда покупатель сделает платежи в виде серии очередных взносов или частичный платеж при рассрочке.

Выручка от таких продаж признается после того, как товары были доставлены. Однако если опыт показывает, что большая часть подобных продаж совершается, выручка может признаваться, если произведен значительный взнос, при условии что товар находится на складе, что он идентифицирован и готов к доставке покупателю.

Пример 4. Заказы, если платеж (или частичный платеж) получен раньше доставки товаров, при этом на данный момент товаров нет в наличии, например товары все еще не изготовлены или будут доставлены непосредственно покупателю третьей стороной.

Выручка признается после того, как товары доставляют покупателю.

Пример 5. Договоры о продаже и повторной покупке (отличной от товарообмена), при которой продавец соглашается повторно купить тот же товар позднее или же покупатель заключает сделку с правом требовать повторной покупки товаров со стороны продавца.

Условия договора должны быть проанализированы для подтверждения того, передал ли продавец покупателю риски и вознаграждения, связанные с правом собственности, и была ли в связи с этим признана выручка. Если продавец принимает на себя страховые риски и вознаграждения по праву собственности даже при передаче правового статуса, сделка является финансовым договором и не приводит к поступлению выручки.

Пример 6. Продажа через посредников, таких как дистрибьюторы, биржевики и другие посредники, для перепродажи.

Выручка при таких продажах, как правило, признается, если риски и вознаграждения по праву собственности были переданы. Однако если покупатель действует как агент, продажа рассматривается как продажа на консигнационной основе.

Пример 7. Подписка на публикации и аналогичные единицы.

Если единицы имеют одинаковую стоимость в любой временной промежуток, выручка признается на основе равномерного распределения на протяжении периода, в который единицы были отправлены по назначению. Если стоимость единицы меняется в зависимости от периода, выручка признается на основе продажной стоимости единиц, отправленных по назначению.

Пример 8. Продажи в рассрочку, при которых денежное возмещение может быть получено частями.

Выручка за вычетом процентов признается на день продажи. Цена продажи - это дисконтированная стоимость денежного возмещения, установленная путем дисконтирования очередных платежей по вмененной процентной ставке. Процент признается как выручка сразу после получения на основе пропорционально распределенных во времени взносов с учетом вмененной процентной ставки.

Пример 9. Продажа недвижимости.

Выручка, как правило, признается после того, как правовой статус отошел к покупателю. Однако в некоторых странах право на недвижимость может переходить к покупателю до перехода правового статуса и страховых рисков и вознаграждений по праву на собственность. В таких случаях выручка может быть признана ранее. В других случаях, если продавец обязан осуществлять какие-либо важные шаги после перехода права на недвижимость и/или правового титула, выручка признается после того, как предприняты эти шаги. Примером может служить здание или другое сооружение, постройка которого еще не завершена, но оно уже продано.

В некоторых случаях недвижимость может быть продана с учетом дальнейшего вовлечения продавца, так что риски и вознаграждения по праву на собственность не были переданы. Примерами могут служить договоры о продаже и повторной покупке, включающие опционы с обратной и предварительной премией, и договоры, в которых продавец гарантирует эксплуатацию недвижимости в течение периода. В таких случаях характер и степень продолжительного вовлечения продавца определяют то, каким образом должна учитываться сделка. Она может учитываться как продажа или же как финансовая, лизинговая или другого рода сделка.

Продавец должен также учитывать способы оплаты и подтверждение со стороны покупателя относительно того, что последний завершит погашение платежа. Например, если полученная совокупность платежей, включая первый взнос покупателя, или бессрочные (текущие, продолжительные) платежи со стороны покупателя являются недостаточным доказательством того, что покупатель завершит оплату, выручка признается только в том размере, которому соответствует размер полученной денежной суммы.

Предоставление услуг. Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, может быть рассчитан надежными методами, выручка, вытекающая из сделки, должна признаваться путем ссылки на стадию завершения сделки на отчетную дату. Результат сделки может быть надежно оценен, если выполняются следующие условия:

сумма выручки может быть измерена надежными методами;

есть вероятность того, что сделка повлечет за собой приток к предприятию экономических выгод;

стадия завершенности сделки на отчетную дату может быть определена надежными методами;

затраты, понесенные во время сделки, и затраты на завершение сделки могут быть рассчитаны надежным образом.

Признание выручки по стадии завершенности сделки часто называют методом "по мере готовности". Согласно этому методу выручка признается в отчетные периоды, в которые были предоставлены услуги. Признание выручки на этой основе предоставляет последнюю информацию о масштабах деятельности и результатах предоставляемых услуг в течение периода. Стандарт 11 "Договоры на строительство" также требует признания выручки на этой основе. Требования Стандартам в целом применимы к признанию выручки и соответствующих расходов по сделке, предполагающей предоставление услуг.

Если результат сделки, предполагающей оказание услуг, не может быть оценен надежными методами, выручка должна признаваться только в том размере, в котором признаны возмещаемые расходы.

Примеры признания выручки при оказании услуг

Пример 1. Плата за установку.

Плата за установку признается как выручка исходя из стадии завершенности установки, если только она не связана с продажей продукта, в случае чего она признается после того, как товары будут проданы.

Пример 2. Плата за услуги, включенные в цену продукта.

Если цена продажи продукта включает поддающиеся учету суммы за последующие услуги (например, стоимость программного обеспечения, включенная в стоимость компьютера), то эта сумма признается как выручка по факту продажи компьютера.

Пример 3. Комиссии на рекламу.

Комиссионное вознаграждение рекламного агентства признается в качестве выручки в момент появления рекламы перед публикой (обнародования).

Пример 4. Комиссия страховых агентов.

Комиссионные вознаграждения страховых агентств, полученные или подлежащие получению (в случае, если от агента не требуется предоставления дальнейших услуг), признаются в качестве выручки после вступления в силу страхового полиса или после даты его обновления. Однако если есть вероятность того, что от агента потребуется дальнейшее предоставление услуг в течение срока действия страхового полиса, то комиссионное вознаграждение или его часть признаются как выручка по окончании периода действия полиса.

Пример 5. Специальные мероприятия.

Выручка от концертов, спектаклей, банкетов и других специальных событий признается тогда, когда событие имеет место. Если продается абонемент на определенное количество событий, взносы распределяются на каждое событие на основе, которая отражает степень предоставления услуг в каждом из мероприятий.

Пример 6. Плата за обучение/расходы на профессиональную подготовку.

Выручка признается по окончании периода обучения.

Пример 7. Вступительные, регистрационные и членские взносы.

Признание выручки зависит от характера предоставляемых услуг. Если взнос предполагает только членство, а остальные услуги и товары должны оплачиваться отдельно или же при наличии отдельной годовой платы, то взнос признается как выручка. Если взнос дает возможность члену пользоваться в течение периода услугами и публикациями или же приобретать товары и услуги по ценам ниже тех, которые устанавливаются для не имеющих членства лиц, взнос признается как выручка на основе, отражающей сроки, характер и стоимость предоставленных выгод.

Пример 8. Комиссия за разработку программного обеспечения для пользователя.

Комиссия за разработку программного обеспечения для пользователя признается как выручка путем ссылки на стадию завершенности разработки, включая завершение предоставленных услуг по почтовой поддержке услуг по доставке.

Проценты, лицензионные платежи и дивиденды

Выручка, проистекающая от использования другими лицами активов предприятия, приносящих проценты, лицензионные платежи и дивиденды, должна признаваться на основе, определенной в следующем параграфе, если:

есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды, связанные с операцией;

сумма выручки может быть оценена надежными методами.

Выручка должна признаваться на следующих основаниях:

процентный доход подлежит признанию на основе метода эффективной ставки процента, как это определено;

лицензионные платежи должны признаваться по методу начислений в соответствии с содержанием соответствующего договора;

дивиденды должны признаваться тогда, когда установлено право акционеров на получение выплаты.

Пример 1. Лицензионные платежи.

Лицензионные платежи, произведенные за возможность пользования активами предприятия (такими, как торговая марка, патенты, программное обеспечение, права на музыкальную продукцию, звукозаписывающие пленки с оригиналами, а также оригиналы художественных фильмов), как правило, признаются в соответствии с сущностью договора. С точки зрения практики признание может осуществляться на основе метода пропорциональных отчислений на протяжении срока действия договора, например если владелец лицензии имеет право на использование определенных технологий в течение специально оговоренного периода времени.

Передача прав за фиксированную плату по неаннулируемому контракту, который позволяет владельцу лицензии свободно пользоваться этими правами, а лицо, выдающее лицензию, не имеет по договору никаких других обязательств, является по существу продажей. Примером может послужить лицензионный договор об использовании программного обеспечения в случае, когда у лица, выдающего лицензию, нет других обязательств, следующих за поставкой. Другим примером является предоставление прав на выпуск художественного фильма в прокат, где лицо, выдающее лицензию, уже не имеет контроля над дистрибьютором и поэтому не ожидает дальнейшей выручки от кассовых сборов. В таких случаях выручка признается во время продажи.

Раскрытие информации. Предприятие должно раскрывать:

учетную политику, принятую для признания выручки, включая методы, используемые для установления стадии завершенности операций, связанных с оказанием услуг;

сумму каждой значимой категории выручки, признанной в течение периода, включая выручку, проистекающую от:

продажи товаров;

предоставления услуг;

процентов;

лицензионных платежей;

дивидендов;

сумму выручки от обмена товарами и услугами, включенных в каждую значимую категорию выручки.

6.2. Договоры на строительство

Ввиду характера деятельности, затрагиваемой строительными договорами, даты начала и окончания этой деятельности, как правило, относятся к разным временным периодам. Поэтому вопросом первостепенной важности здесь является распределение доходов и расходов, возникающих по контракту на те отчетные периоды, к которым относится проведение строительных работ. Стандарт 11 определяет, когда следует признавать доходы и расходы по контракту как выручку и расходы в отчете о прибылях и убытках. Стандарт 11 также представляет практическое руководство по применению этих критериев.

Стандарт 11 должен применяться при учете строительных договоров в финансовых отчетах исполнителя.

Стандарт 11 оперирует следующими терминами:

строительный договор - договор, специально предусматривающий строительство объекта или группы объектов, которые взаимосвязаны или взаимозависимы по своей конструкции, технологически и функционально, или же предназначены для одинаковых целей или использования;

договор с фиксированной ценой - строительный договор, при заключении которого исполнитель принимает фиксированную контрактную цену или фиксированную ставку по каждой единице продукции, которая может повышаться в связи с ростом затрат;

договор "затраты плюс" - строительный договор, при котором исполнителю компенсируются допустимые или другим способом определенные затраты плюс проценты от этих затрат или фиксированное вознаграждение.

В рамках Стандарта 11 строительные договоры включают:

контракты на оказание услуг, непосредственно связанных с процессом строительства объектов, например услуги проектировщиков и архитекторов;

контракты на разрушение или восстановление объектов, а также на восстановление окружающей среды после уничтожения объектов.

Объединение и разделение строительных контрактов. В случае, когда контракт включает ряд объектов, строительство каждого из них должно рассматриваться как предмет отдельного контракта, если:

на сооружение каждого объекта было представлено особое предложение;

каждый объект явился предметом отдельного обсуждения и подрядчик и заказчик имели право отказаться или принять ту или иную часть контракта, связанную с тем или иным объектом;

затраты и выручка по каждому активу могут быть идентифицированы.

Совокупность контрактов, независимо от того, заключают ли их несколько клиентов или один клиент, должна рассматриваться как один строительный договор, если:

совокупность контрактов обсуждается в рамках одного пакета договоренностей;

контракты настолько тесно взаимосвязаны, что по существу являются частью единого проекта с общей нормой прибыли;

контракты выполняются одновременно или в непрерывной последовательности.

Контракт может предусматривать строительство дополнительного объекта по усмотрению заказчика или может быть изменен включением положения о строительстве дополнительного объекта. Строительство дополнительного объекта следует рассматривать в рамках отдельного строительного договора, если:

объект существенно отличается по своей конструкции, технологии или функциям от объекта или объектов, предусматриваемых первоначальным контрактом;

цена объекта устанавливается безотносительно первоначальной контрактной цены.

Выручка по строительному договору. Выручка по контракту должна включать:

первоначальную сумму выручки, согласованную в договоре;

отклонение от условий договора, претензии и поощрительные платежи:

в том размере, в котором вероятно их дальнейшее преобразование в выручку;

они поддаются надежной оценке.

Выручка по строительному контракту рассчитывается по справедливой стоимости полученного или ожидаемого к получению. Оценка выручки по контракту зависит от ряда неопределенностей в результате будущих событий. Часто, после того как произошло событие и подтвердились или нет неопределенности, оценки нуждаются в пересмотре. Поэтому сумма выручки по контракту может возрастать или снижаться от одного периода к другому.

Контракт предусматривает отклонение, т.е. указание на изменения со стороны клиента в ходе проводимых строительных работ. Изменения могут привести к увеличению или уменьшению выручки по контракту.

Претензия - это сумма, которую строительная организация надеется получить от заказчика или другого лица в качестве компенсации затрат, не включенных в цену договора.

Поощрительные платежи - это дополнительные суммы, выплачиваемые строительной организации в случае, если работа соответствует стандартам или превышает их.

Затраты по строительному договору. Затраты по строительному договору должны включать:

затраты, связанные непосредственно с конкретным контрактом;

затраты, относимые к деятельности, оговоренной в контракте;

другие расходы, которые возмещает заказчик согласно условиям контракта.

Затраты, непосредственно связанные с конкретным контрактом, включают:

заработную плату рабочих на строительной площадке, включая надзор на строительной площадке;

стоимость сырья, необходимого для строительства;

амортизацию основных средств, предусмотренных контрактом;

затраты на транспортировку помещений, оборудования и сырья до места строительства и обратно;

затраты на аренду помещений и оборудования;

затраты на конструкторскую и техническую помощь, непосредственно относящуюся к контракту;

предполагаемые затраты на исправление ошибок и выполнение гарантийных работ, включая затраты на гарантийный ремонт;

претензии третьих лиц.

Эти затраты могут снижаться благодаря случайным доходам, не включенным в выручку по договору, например благодаря доходу от продажи излишка сырья, а также реализации производственных машин и оборудования по окончании действия контракта.

Затраты, которые могут быть отнесены к деятельности по договорам на строительство, а также могут быть отнесены и к конкретному контракту, включают:

страховые платежи;

затраты на конструкторскую и техническую поддержку, которая не связана напрямую с конкретным контрактом;

накладные расходы в строительстве.

Такие затраты распределяются с использованием систематических и рациональных методов, которые применяются на постоянной основе ко всем затратам с одинаковыми характеристиками. Распределение основывается на нормальном уровне строительной деятельности. Накладные расходы включают такие расходы, как расходы на подготовку и обработку данных по заработной плате персонала, участвующего в строительстве. Затраты, которые могут быть в общем отнесены к деятельности по строительным договорам и могут быть отнесены на конкретный договор, также включают затраты по займам, когда подрядчик принимает альтернативный метод учета по Стандарту 23 "Затраты по займам".

Затраты, которые заказчик несет непосредственно в соответствии с условиями контракта, могут включать также общие административные расходы и затраты на разработку, возмещение которых предусмотрено контрактом.

Признание дохода и расходов по строительному контракту. Если результаты строительства могут быть оценены надежными методами, выручка и затраты, связанные со строительным договором, должны быть признаны как выручка и расход исходя из стадии завершенности работ по контракту на отчетную дату. Ожидаемый убыток по строительному договору должен признаваться как расход незамедлительно в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

В случае контракта с фиксированной ценой результат строительства может быть надежно оценен только при условии соблюдения следующих условий:

совокупная выручка по контракту может быть надежно оценена;

есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в связи с контрактом;

надежно могут быть измерены как расходы на завершение контракта, так и стадия завершенности работ по контракту на отчетную дату;

расходы на строительство, относимые к контракту, могут быть четко идентифицированы и надежно оценены таким образом, чтобы фактически понесенные затраты по контракту можно было сравнить с предыдущими оценками.

В случае договора "затраты плюс" результат строительного контракта может быть надежно оценен только при соблюдении следующих условий:

есть вероятность того, что предприятие получит экономические выгоды в связи с контрактом;

расходы по контракту, относимые к контракту, могут быть идентифицированы и надежно измерены независимо от того, должны ли они компенсироваться по договору или нет.

Признание выручки и расходов исходя из стадии завершенности работ часто называют методом "по мере готовности".

Подрядчик может столкнуться с расходами по договору, относящимися к будущей деятельности по контракту. Такие расходы признаются как актив при условии, что есть вероятность того, что они будут возмещены. Подобные затраты представляют собой сумму дебиторской задолженности заказчика и классифицируются как незавершенные работы по договору на строительство.

Стадия завершения контракта может быть установлена несколькими способами. Предприятие использует тот из них, который обеспечивает надежное измерение выполненной работы. В зависимости от типа контракта методы могут включать:

определение затрат по договору на строительство, понесенных в связи с выполнением работы на отчетную дату, пропорционально расчетной величине общих затрат по договору на строительство;

осмотр проведенной работы;

фактический подсчет физической части выполненных работ по контракту.

Поэтапные платежи и авансы, полученные клиентом, зачастую не отражают проведенной работы.

Когда стадия выполнения устанавливается исходя из расходов по договору, понесенных на отчетную дату, то в расходы включаются только те затраты по договору, которые отражают выполненную работу. Примерами расходов по контракту, которые исключаются, являются:

расходы по договору, которые относятся к будущей деятельности, такие как затраты на сырье, которое было доставлено на место проведения работ или на место вблизи строительной площадки для дальнейшего использования в течение действия договора, если только сырье не было специально изготовлено для данного контракта;

авансовые выплаты субподрядчикам до непосредственного выполнения работы по субконтракту.

Если результат строительного договора не может быть надежно оценен:

выручку следует признавать только в том размере, в котором вероятно возмещение расходов по договору;

затраты по контракту должны признаваться как расход за период, в который они возникли.

Ожидаемый убыток по строительному договору должен признаваться как расход незамедлительно в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

Расходы по договору, возмещение которых маловероятно, признаются как расход незамедлительно. Примерами обстоятельств, при которых вероятность возмещения расходов по договору крайне мала, являются контракты:

которые не в полной мере обеспечены правовой защитой, т.е. их юридическая сила под вопросом;

выполнение которых зависит от результата судебной тяжбы или законодательного акта;

относящиеся к имуществу, которое, вероятно, будет отчуждено по решению суда или экспроприировано;

при котором заказчик не может выполнить обязательства;

при котором строительная организация не может завершить исполнение договора или выполнить все обязательства по договору.

Если неопределенности, которые препятствовали надежной оценке результатов строительства по договору, исчезают, выручка и расходы по строительному контракту должны признаваться в соответствии с требованиями признания выручки по договору, а не в соответствии с требованиями признания ожидаемых убытков.

Признание приблизительных убытков. Если есть вероятность того, что сумма общих расходов по договору превысит сумму выручки по договору, ожидаемые убытки должны признаваться незамедлительно в статье расхода.

Сумма такого убытка устанавливается независимо от:

того, была ли начата работа по договору;

стадии выполнения работ по договору;

того, включены ли прибыли, которые ожидались от других контрактов, не рассматриваемые в рамках единого строительного договора.

Изменения в оценках. Для текущих оценок выручки и расходов по договору применяется метод "по мере готовности" на кумулятивной основе для каждого отчетного периода. Поэтому эффект изменения в оценке выручки или расходов по контракту или эффект изменения в оценке результатов исполнения контракта учитывается как изменение в учетной оценке (см. Стандарт 8 "Чистая прибыль и убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"). Измененные оценки используются при определении величины выручки и расходов, признанных в отчете о прибылях и убытках в период, к которому относится изменение и в последующих периодах.

Раскрытие информации. Предприятию следует раскрывать:

сумму выручки по договору, признанной как выручка за период;

использованные для определения выручки за период методы;

использованные для определения стадии выполнения долгосрочного договора.

Предприятие должно раскрывать информацию о каждом из незавершенных контрактов на отчетную дату:

совокупность понесенных расходов и признанные прибыли (минус признанные убытки) на текущую дату;

сумма полученных авансов;

сумма удержаний.

Удержание - это суммы промежуточных счетов по долгосрочному контракту, которые не оплачиваются до того, пока не будут удовлетворены требования, оговоренные в договоре относительно выплаты таких сумм, или же до момента устранения дефектов. Промежуточные счета по долгосрочному контракту - это счета, связанные с выполненной работой по договору, независимо от того, были ли они оплачены клиентом или нет. Авансы - это суммы, полученные исполнителем до выполнения работы по договору.

Предприятие должно учитывать:

валовую сумму, которая должна поступить от заказчика за работу по контракту в качестве актива;

валовую сумму, которая должна быть выплачена заказчику за работу по контракту в качестве обязательства.

Валовая сумма, которая должна поступить от заказчика за работу по контракту - это нетто-величина:

понесенных расходов плюс признанные прибыли;

минус сумма признанных убытков и промежуточных счетов по долгосрочному контракту для всех долгосрочных контрактов, по которым сумма понесенных расходов минус сумма признанных прибылей (минус признанные убытки) превышает промежуточные счета по долгосрочному контракту.

Валовая сумма, подлежащая выплате заказчикам за работу по контракту, - это нетто-величина:

понесенных расходов плюс признанные прибыли;

минус сумма признанных убытков и промежуточных счетов по долгосрочному контракту для всех долгосрочных контрактов, по которым промежуточные счета превышают понесенные расходы и признанные прибыли (минус признанные убытки).

Предприятие раскрывает любые условные обязательства и активы в соответствии со Стандартом 37 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". Условные обязательства и условные активы могут проистекать от таких статей, как расходы на гарантию, претензии, штрафы и возможные потери.

Раскрытие информации об учетной политике. Выручка от строительных контрактов с фиксированной ценой признается с помощью метода "по мере готовности", рассчитанного исходя из процентного количества рабочих часов, отработанных на дату, по отношению к общей сумме рабочих часов по каждому контракту.

Выручка от контракта "затраты плюс" признается исходя из возмещаемых затрат, понесенных в течение периода, плюс полученное вознаграждение, рассчитанное по пропорциональному соотношению понесенных расходов на текущую дату к ожидаемой сумме общих расходов по контракту.

Определение выручки и расходов по контракту. Следующий пример показывает метод определения стадии завершенности контракта и сроки признания расходов и доходов по контракту.

Строительная организация заключила контракт с фиксированной ценой в размере 15660 на постройку коровника. Первоначальная сумма выручки, установленная договором, составляет 15660. Первоначальная оценка строительной организации строительных затрат составляет 13920. Для строительства коровника потребуется три года.

В конце первого года приблизительная оценка строительных затрат поднялась до суммы 14007.

В течение второго года заказчик принимает изменения, появившиеся в результате возрастания дохода по договору в размере 348 и ожидаемых дополнительных издержек по договору в размере 261. На конец второго года понесенные затраты включают 174 за стандартное сырье, хранящееся на строительной площадке для завершения проекта в течение третьего года.

Строительная организация устанавливает стадию завершенности исполнения контракта путем расчета пропорции, в которой были понесены затраты к настоящему времени, по отношению к последней ожидаемой общей сумме расходов по контракту. Итоги финансовых данных за строительный период представлены в следующей таблице:

	1-й год	2-й год	3-й год
Первоначальная сумма выручки, установленная договором	15660	15660	15660
Изменения	-	348	348
Итоговая выручка	15660	16008	16008
Издержки по договору на текущую дату	3642	10732	14268
Издержки по договору, необходимые на завершение контракта	10365	3536	-
Итоговые приблизительные издержки по договору	14007	14268	14268
Ожидаемая прибыль	1653	1740	1740
Стадия завершенности	26%	74%	100%

Стадия завершенности на конец второго года работы (74%) устанавливается путем исключения из расходов по контракту, понесенных в связи с выполненной на отчетную дату работой, 174 единиц сырья, хранящегося на стройплощадке для использования в течение третьего года.

Суммы выручки, расходов и прибыли, признанные в отчете о прибылях и убытках за три года, выглядят следующим образом:

	На текущую дату	За предыдущие годы	За текущий год
Год 1
Выручка	4072		4072
Расходы	3642		3642
Прибыль	430		430
Год 2
Выручка	11846	4072	7774
Расходы	10558	3642	6916
Прибыль	1288	430	858
Год 3
Выручка	16008	11846	4162
Расходы	14268	10558	3710
Прибыль	1740	1288	452

Раскрытие информации о договоре. Строительная организация приблизилась к завершению первого года строительства. Все затраты по договору были выплачены денежными средствами, и все промежуточные счета по долгосрочному контракту, а также все авансы были также получены в виде денежных средств. Расходы по контрактам В, С и Е включают затраты на приобретение сырья, которое было куплено для строительства по контракту, но не было использовано в деятельности по контракту на текущую дату. По контрактам В, С и Е клиенты приняли работу строительной фирмы.

Статус пяти долгосрочных договоров на конец первого года строительства показан в табл. 6.3.

	Договор
	А	B	C	D	E	Итого
Признанная выручка по договору	252	905	661	348	96	2262
Признанные расходы по договору	191	783	609	435	96	2114
Ожидаемые убытки	-	-	-	70	52	122
Признанная прибыль минус признанные убытки	61	122	52	157	52	26
Затраты по договору за период	191	887	783	435	174	2471
Затраты по договору, признанные как расход по договору за период	191	783	609	435	96	2114
Расходы по контракту, связанные с будущей деятельностью, признанной как актив	-	104	174	-	78	357
Выручка по договору	252	905	661	348	96	2262
Представление промежуточного счета по долгосрочному контракту	174	905	661	313	96	2149
Неотфактурированные доходы по контракту	78	-	-	35	-	113
Авансы	-	139	35	-	44	218
Выручка по контракту, признанная как выручка за период					2262
Расходы по контракту и признанная прибыль (признанные убытки) на дату					2497
Полученные авансы					218
Валовая сумма, причитающаяся от клиентов за работу по контракту, представленная как актив					383
Валовая сумма, причитающаяся клиентам за работу по контракту, представленная как обязательство					(35)

Суммы к раскрытию в соответствии с требованиями раскрытия по Стандарту 11 рассчитываются следующим образом:

	Договор
	А	B	C	D	E	Итого
Расход по договору	191	887	783	435	174	2471
Признанная прибыль минус признанные убытки	61	122	52	(157)	(52)	26
Представление промежуточного счета по долгосрочному контракту	174	905	661	313	96	2149
Причитающийся от клиентов	-	-	-	(35)	-	(35)
Причитающийся клиентам

Сумма, раскрытая как совокупность понесенных издержек и признанная прибыль минус признанные убытки на дату, - это то же, что и сумма за текущий период, поскольку раскрытие относится к первому году строительства.

6.3. Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи

Стандарт 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" должен применяться при учете и раскрытии информации о государственных субсидиях, а также при раскрытии информации о других видах государственной помощи.

Стандарт 20 не затрагивает:

специальных вопросов, связанных с учетом государственных субсидий в финансовых отчетах, отражающих влияние изменений цен или дополнительную информацию аналогичного содержания;

государственной помощи, которая предоставляется предприятию в виде льгот при определении налогооблагаемой прибыли или же которые устанавливаются или сокращаются на основе суммы задолженности по налогу на прибыль (например, временное освобождение от уплаты налога на прибыль, налоговые льготы на инвестиции, налоговые льготы по ускоренному начислению амортизации, снижение ставок налога на прибыль);

долевое участие государства в предприятии.

Стандарт 20 оперирует следующими терминами:

государством называется собственно государство, государственные органы и аналогичные местные, национальные или международные органы;

государственная помощь - это действия государства, направленные на предоставление экономических выгод предприятию или группе предприятий, отвечающих соответствующим требованиям, необходимым для получения такого рода помощи. Государственная помощь в рамках Стандарта 20 не включает косвенные выгоды, предоставленные посредством влияния на общие условия функционирования, например создание инфраструктуры в развивающихся областях или торговых ограничений для конкурентов;

государственные субсидии - помощь со стороны государства в виде передачи ресурсов предприятию в обмен на выполнение определенных условий, относящихся к деятельности предприятия в прошлом или будущем. К ним не относятся те формы государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены, а также операции с государством, которые не отличаются от обычных торговых операций предприятия;

субсидии, относящиеся к активам - это государственные субсидии, непременным условием для получения которых является строительство, покупка или приобретение другим способом долгосрочных активов со стороны предприятия. Помимо основного условия, субсидии могут требовать дополнительных условий, ограничивающих тип, местоположение или срок приобретения актива;

субсидии, относящиеся к доходу - государственные субсидии, не относящиеся к активам;

условно-безвозвратные займы - это займы, от погашения которых кредитор отказывается при выполнении определенных предписанных условий;

справедливая стоимость - сумма, на которую может быть заменен актив в ходе сделки между равноправными осведомленными сторонами.

Государственные субсидии. Государственные субсидии, включая неденежные субсидии по справедливой стоимости, не должны признаваться до тех пор, пока не будет получено достаточно доказательств того, что:

предприятие будет соответствовать условиям, связанным с субсидиями;

субсидии будут получены.

Государственные субсидии должны признаваться в качестве доходов тех периодов, что и соответствующие расходы, которые они должны компенсировать, на систематической основе. Они не должны быть напрямую отнесены на счет капитала.

В некоторых странах государственная помощь предприятиям может предназначаться для долгосрочного поддержания деловой активности в определенных регионах или промышленных секторах. Условия, необходимые для получения такой помощи, могут быть не связаны с характером деятельности предприятия. Примерами такой помощи являются переводы ресурсов со стороны государства предприятиям, которые:

функционируют в определенной сфере промышленности;

продолжают функционирование в недавно приватизированной сфере промышленности;

начинают или продолжают вести деятельность в слаборазвитых регионах.

Такая правительственная помощь соответствует определению государственных субсидий, даже если кроме условия функционирования предприятия в определенном регионе или промышленном секторе предприятию не предъявляется никаких других требований, непосредственно связанных с его деятельностью. Такие субсидии не следует напрямую относить на счет капитала (SIC-10).

Государственная субсидия, полученная в виде компенсации расходов или убытков или же предназначенная для немедленной финансовой помощи предприятию без учета будущих соответствующих расходов, должна признаваться как доход периода, в котором она была получена.

Неденежные государственные субсидии. Государственные субсидии могут принимать форму неденежных активов, например земли или других ресурсов, для дальнейшего использования предприятием. В этой ситуации принято оценивать справедливую стоимость неденежного актива и учитывать по справедливой стоимости как субсидию, так и актив. Альтернативный порядок учета, который также применяется, предполагает учет субсидии и актива по их номинальной стоимости.

Представление информации о субсидиях, относящихся к активам. Государственные субсидии, относящиеся к активам, включая неденежные субсидии по справедливой стоимости, должны представляться в балансе путем отражения субсидии как дохода будущих периодов или путем вычитания субсидии для получения балансовой стоимости актива.

Представление информации о субсидиях, связанных с доходом. Субсидии, связанные с доходом, иногда представляются как поступления в отчете о прибылях и убытках, либо отдельно, либо под общим заголовком "Другие отходы" при альтернативном порядке они вычитаются при учете соответствующих расходов.

Оба метода считаются возможными для представления субсидий, относящихся к доходу.

Возврат государственных субсидий. Государственные субсидии, подлежащие возврату, должны учитываться как пересмотр учетной оценки (см. IAS 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике"). Возврат субсидии, относящейся к доходу, во-первых, должен быть произведен в счет оставшейся неамортизированной величины отсроченного поступления, созданного в отношении данной субсидии. На сумму превышения возвращаемой величины над таким отсроченным поступлением или в случае отсутствия отсроченного поступления возврат субсидии должен немедленно признаваться расходом периода. Возврат субсидии, относящейся к активам, должен учитываться путем увеличения балансовой стоимости актива или уменьшения сальдо доходов будущих периодов на сумму возврата. Накопленная дополнительная амортизация, которая была бы начислена к дате возврата в качестве расхода при отсутствии субсидии, должна немедленно признаваться как расход.

Государственная помощь. В определение государственных субсидий не включены некоторые виды государственной помощи, которые не могут быть обоснованно оценены по их стоимости, а также сделки с государством, не отличимые от обычных торговых операций предприятия.

Раскрытие информации

Необходимо раскрывать следующие пункты в финансовой отчетности:

учетную политику, принятую по государственным субсидиям, включая методы представления, принятые в финансовых отчетах;

характер и размер государственных субсидий, признанных в финансовых отчетах, и указание на другие виды государственной помощи, которую получило предприятие;

невыполненные условия и прочие условные события, относимые на счет государственной помощи, которая была признана.

6.4. Затраты по займам

Стандарт 23 "Затраты по займам" требует, как правило, немедленного признания расходов по займам в качестве текущих расходов. Однако Стандарт разрешает в виде альтернативного порядка учета капитализацию расходов по займам, которые напрямую связаны с приобретением, строительством и производством квалифицируемого актива.

Стандарт 23 не рассматривает реальную или подразумеваемую стоимость акционерного капитала, включая привилегированные акции.

Стандарт 23 оперирует следующими терминами:

затраты по займам - проценты и другие расходы, которые несет предприятие в связи с займом денежных средств;

квалифицируемый актив - актив, для начала использования или продажи которого необходим значительный период времени.

Затраты по займам - основной порядок учета

Признание. Расходы по займам должны признаваться как расход за период, в который они возникли.

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать учетную политику, принятую относительно расходов по займам.

Затраты по займам - допустимый альтернативный порядок учета

Признание. Затраты по займам должны признаваться как расход за период, в который они возникли, за исключением той их части, в которой они капитализируются. Расходы по займам, которые напрямую относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, должны капитализироваться путем включения в себестоимость актива. Сумма расходов по займам, которая может быть капитализирована, должна устанавливаться в соответствии со Стандартом 23.

Затраты по займам, разрешенные для капитализации

Сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации по данному активу, должна устанавливаться как фактические затраты по займам, понесенные по данному займу в течение периода минус любой инвестиционный доход от временного инвестирования этих заемных средств.

В тех пределах, в которых эти средства заимствованы в общих целях и использованы для приобретения квалифицируемого актива, сумма затрат по займам, разрешенная для капитализации, должна определяться путем применения ставки капитализации к затратам на данный актив. Ставкой капитализации должно быть средневзвешенное значение затрат по займам применительно к займам компании, остающимся непогашенными в течение периода, за исключением ссуд, полученных специально для приобретения квалифицируемого актива. Сумма затрат по займам, капитализированных в течение периода, не должна превышать сумму затрат по займам, понесенных в течение этого периода.

Превышение балансовой стоимости квалифицируемого актива над возмещаемой суммой. Если балансовая стоимость или предполагаемая окончательная стоимость квалифицируемого актива превышает возмещаемую сумму или чистую стоимость продажи, балансовая стоимость списывается в соответствии с требованиями других Стандартов. В некоторых случаях списанная или частично списанная стоимость восстанавливается в соответствии с теми же Стандартами.

Начало капитализации. Капитализация затрат по займам как части себестоимости квалифицируемого актива должна начинаться, если:

возникли расходы по данному активу;

возникли затраты по займам;

предпринимаются действия, необходимые для подготовки актива к использованию или к продаже.

Приостановление капитализации. Капитализация расходов по займам должна приостанавливаться в течение продолжительного периода, к которому относится прекращение деятельности по модификации объекта.

Прекращение капитализации

Капитализация расходов по займам должна быть прекращена, если завершены практически все виды работ, связанные с подготовкой квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Если строительство актива завершается по частям, причем каждая часть может использоваться по отдельности, в то время как продолжается завершение строительства других частей, капитализация расходов по займам должна быть прекращена в момент завершения всех видов работ, связанных с подготовкой данной части квалифицируемого актива к использованию или продаже.

Использование альтернативного порядка учета. Если предприятие принимает альтернативный порядок учета, то он должен применяться ко всем затратам по займам, которые напрямую относятся к приобретению, строительству или производству любых квалифицируемых активов предприятия (SIC-2).

Раскрытие информации. Финансовые отчеты должны раскрывать информацию о (об):

учетной политике, принятой относительно затрат по займам;

сумме затрат по займам, капитализированной в течение периода;

ставке капитализации, использованной для установления суммы затрат по займам, приемлемым для капитализации.

6.5. Финансовые инструменты

Финансовые инструменты рассматриваются в двух МСФО. Стандарт 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" устанавливает принципы для признания, расчета и раскрытия информации о финансовых активах и финансовых обязательствах, в то время как Стандарт 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации" рассматривает процедуры раскрытия и представления информации о финансовых инструментах.

Признание и оценка. Целью Стандарта 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" является установление принципов для признания и оценки финансовых инструментов в финансовых отчетах коммерческого предприятия.

Согласно Стандарту 39 все финансовые активы и обязательства признаются в балансе, включая производные (вторичные) инструменты. Сначала они рассчитываются по их себестоимости, которая является справедливой стоимостью любого денежного выражения, уплаченного или полученного с целью приобретения финансового актива или обязательства.

Стандарт 39 должен применяться всеми предприятиями по отношению ко всем финансовым инструментам, кроме:

тех долей участия в капиталах дочерних предприятий, ассоциаций и совместных предприятий, которые учитываются в соответствии со Стандартом 27 "Консолидированная и отдельная финансовая отчетность" и Стандарта 31 "Участие в совместной деятельности";

прав и обязательств по договорам аренды, к которым применяется Стандарт 17 "Аренда"; однако дебиторская задолженность по лизингу, признанная в балансе арендодателя, подлежит прекращению признания (списанию с баланса) по Стандарту 39 и Стандарт 39 применяется к вторичным инструментам, которые заключены в аренде;

прав и обязанностей работодателей по программам вознаграждения работникам, к которым применяется Стандарт 19 "Вознаграждения работникам";

финансовых инструментов, выпущенных отчетным предприятием, включая опционы, варранты и другие финансовые инструменты, которые классифицируются как долевые инструменты отчетного предприятия (однако держатель таких инструментов обязан применять Стандарт 39 по отношению к этим инструментам);

прав и обязанностей по страховым договорам согласно IFRS 4, но при этом Стандарт 39 применяется к вторичным инструментам, которые вытекают из страховых договоров;

договоров на потенциально возможную компенсацию при объединении предприятий (IFRS 3);

договоров между организацией-покупателем и продавцом при объединении предприятий в покупке или продаже приобретаемой организации на определенную будущую дату.

Стандарт 32 и Стандарт 39 используют следующие термины:

финансовый инструмент - любой договор, который приводит к созданию финансового актива у одного предприятия и финансового обязательства или долевого инструмента у другого предприятия;

финансовый актив - это любой актив, который является:

денежными средствами;

долевым инструментом другого предприятия;

договорным правом на получение денежных средств или другого финансового актива от другого предприятия или договорным правом на обмен финансовыми инструментами с другим предприятием согласно условиям, которые потенциально являются благоприятными;

таким договором, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации;

финансовый актив или обязательство, предназначенные для торговли - это актив или обязательство, которые были приобретены или приняты, главным образом, с целью продажи или обратной покупки в краткосрочной перспективе. Финансовый актив должен быть классифицирован как актив, предназначенный для торговли, если он является частью портфеля финансовых инструментов, относительно которого имеются доказательства недавнего реального примера получения прибыли, на краткосрочной основе. Производные (вторичные) финансовые активы и производные финансовые обязательства, как принято считать, всегда предназначаются для торговых целей, кроме тех случаев, когда они являются инструментами хеджирования;

инвестиции, удерживаемые до погашения - это непроизводные финансовые активы с фиксированными или определяемыми платежами и фиксированным сроком погашения, которые предприятие имеет твердое намерение и возможность удерживать до срока платежа, кроме ссуд и дебиторской задолженности, предоставленных предприятием;

ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные предприятием - это непроизводные финансовые активы, созданные предприятием путем предоставления денег, товаров или услуг напрямую дебитору и отличные от ссуд и дебиторской задолженности, предназначенных к продаже незамедлительно или в течение короткого срока, которые должны классифицироваться как предназначенные для торговли. Ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные предприятием, не включаются в инвестиции, удерживаемые до погашения, а классифицируются отдельно по правилам данного Стандарта;

финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи - это те непроизводные финансовые активы, которые не являются:

ссудами и дебиторской задолженностью, предоставленными предприятием;

инвестициями, удерживаемыми до погашения;

финансовыми активами, отражаемыми в учете по справедливой стоимости через прибыль или убыток;

финансовое обязательство - это любое обязательство, которое представляет собой:

договорную обязанность:

предоставить денежные средства или иной финансовый актив другой организации;

обменять финансовые активы или финансовые обязательства с другой организацией на потенциально невыгодных для себя условиях;

такой договор, расчет по которому будет или может быть произведен собственными долевыми инструментами организации и который при этом является:

таким непроизводным инструментом, по которому у организации есть или может появиться обязанность предоставить переменное число собственных долевых инструментов;

таким производным инструментом, расчет по которому будет или может быть произведен любым иным способом, нежели путем обмена фиксированной суммы денежных средств или иного финансового актива на фиксированное число собственных долевых инструментов организации. Именно поэтому в число собственных долевых инструментов организации не входят инструменты, которые сами по себе являются договорами на получение или предоставление собственных долевых инструментов организации в будущем;

долевой инструмент - это любой договор, подтверждающий право на остаточную долю в активах организации, оставшихся после вычета всех ее обязательств;

справедливая стоимость - сумма, на которую может быть обменен актив или погашено обязательство в сделке между равноправными осведомленными сторонами;

производный финансовый инструмент - это финансовый инструмент:

стоимость которого меняется в зависимости от изменений конкретной процентной ставки, курса ценных бумаг, цены товара, оценки кредитоспособности, валютного курса, индекса цен или ставок либо других переменных (иногда фигурирующих под названием "базисные");

который не требует первоначальных инвестиций или для которого необходима первоначальная чистая инвестиция, которая меньше, чем потребовалось бы в сравнении с другими типами договоров, которые, как ожидается, аналогичным образом зависят от изменений рыночных факторов;

который подлежит погашению в будущем;

амортизируемая стоимость финансового актива или финансового обязательства - стоимость, по которой был оценен финансовый актив или обязательство при первоначальном признании за вычетом выплат основной суммы плюс или минус накопленная амортизация, с применением метода эффективной ставки процента, любой разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения и минус частичные списания (напрямую или с использованием счета резерва) в связи с обесценением или безнадежностью к взысканию.

метод эффективной ставки процента - это метод расчета амортизируемой стоимости финансового актива или обязательства с использованием эффективной процентной ставки. Эффективная процентная ставка - это ставка, которая обеспечивает точное дисконтирование ожидаемых потоков будущих выплат или поступлений до наступления срока погашения по финансовому инструменту или до чистой балансовой стоимости финансового актива или обязательства. Это вычисление должно включать все комиссионные сборы, премии и скидки, полученные или выплаченные между сторонами, заключившими договор. Эффективной процентной ставкой может быть названный до срока погашения или до следующей даты пересмотра цен уровень, который является внутренней ставкой дохода от финансового актива или обязательства за этот период;

затраты по сделке - это дополнительные издержки, которые напрямую относятся к приобретению или выбытию финансового актива или обязательства;

твердое соглашение - это обязывающее соглашение об обмене установленного количества ресурсов по установленной цене в определенные сроки в будущем;

прекращение признания - это списание финансового актива или обязательства, или же части финансового актива или обязательства с баланса предприятия;

хеджирование в рамках процедуры учета называется использование одного или более инструментов хеджирования таким образом, что их изменения справедливой стоимости являлись частичным или полным погашением изменения в справедливой стоимости или денежных потоках хеджируемой статьи;

хеджируемая статья - это актив, обязательство, твердое соглашение или же высоковероятная прогнозируемая будущая сделка, которые а) подвергают предприятие риску со стороны изменения в справедливой стоимости или изменения в будущих потоках денежных средств и которые б) в целях учета хеджирования определяются как хеджированные;

инструмент хеджирования - это определенный производный финансовый инструмент или другой финансовый актив или обязательство, справедливая стоимость или денежные потоки от которого должны согласно ожиданиям компенсировать изменения в справедливой стоимости или денежных потоках определенной хеджируемой статьи. Согласно Стандарту 39 непроизводный финансовый актив или обязательство может использоваться как инструмент хеджирования в целях учета хеджирования, только если он страхует от риска изменений валютных курсов;

эффективность хеджирования - это степень, в которой инструментом хеджирования компенсируются изменения в справедливой стоимости или денежных потоках хеджируемой статьи, относящихся к хеджируемому риску.

Встроенный производный инструмент. Встроенный производный инструмент должен быть отделен от основного договора и учитываться как производный согласно Стандарту 39 в случае соблюдения всех следующих далее условий:

экономические характеристики и риски, связанные со встроенным производным инструментом, не находятся в тесной связи с экономическими характеристиками и рисками основного договора;

отдельный инструмент с теми же характеристиками, что и встроенный производный инструмент, соответствовал бы определению производного;

гибрид (совокупность) инструментов не оценивается по справедливой стоимости, а изменения в справедливой стоимости не относятся на прибыль или убыток.

Если встроенный производный инструмент отделен, основной договор должен учитываться а) согласно Стандарту 39, если он сам является финансовым инструментом, и б) в соответствии с другими подходящими для этого МСФО, если он не является финансовым инструментом.

Если предприятие согласно требованиям Стандарта 39 должно отделить встроенный производный инструмент от основного контракта, но не в состоянии отдельно рассчитывать стоимость встроенного производного инструмента на момент приобретения или на дату следующей финансовой отчетности, ему следует рассматривать весь сложный договор как финансовый инструмент, предназначенный для торговли.

Признание и прекращение признания

Первоначальное признание. Предприятие должно признавать финансовый актив и финансовое обязательство в балансе только в том случае, если оно становится стороной по договору в отношении данного финансового инструмента.

Прекращение признания. Предприятию следует прекратить признание финансового актива или части финансового актива только в том случае, если оно теряет управление правами, основанными на договоре, которые включают в себя финансовый актив (или часть этого актива). Предприятие теряет это управление, если реализует права в обмен на выгоды, предоставляемые контрактом, а также если истекает срок действия прав требования на потоки денежных средств по финансовому активу или предприятие добровольно отказывается от прав.

Финансовый актив считается переданным организацией только в том случае, когда она:

передает договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу;

сохранила за собой договорные права на получение потоков денежных средств по финансовому активу, но при этом приняла на себя договорное обязательство выплачивать эти денежные средства одному или нескольким получателям в рамках соглашения, отвечающего трем конкретным условиям, установленным в следующем абзаце.

Когда организация сохраняет за собой договорные права требования на получение денежных потоков по финансовому активу ("первоначальному активу"), но при этом принимает на себя договорное обязательство перечислять эти денежные потоки одной или нескольким организациям ("конечным получателям"), то в этом случае организация может учитывать данную сделку как передачу финансового актива, но только при соблюдении следующих трех условий.

Организация не имеет обязательства по выплате денежных средств конечным получателям, если только она не получила эквивалентные суммы с первоначального актива. Производимые организацией краткосрочные авансовые платежи с правом полного возмещения суммы заемных средств плюс начисленные по рыночным ставкам проценты не являются нарушением этого условия.

По условиям договора передачи организация не вправе продавать первоначальный актив или закладывать его для других целей, кроме гарантийного обеспечения своего обязательства по выплате денежных потоков конечным получателям.

Организация не должна допускать существенных задержек с перечислением любых денежных потоков, получаемых ею от лица конечных получателей. Кроме того, организация не вправе реинвестировать такие денежные потоки, за исключением инвестиций в денежных средствах или эквивалентах денежных средств (как определено в Международном стандарте IAS 7 "Отчеты о движении денежных средств") в течение короткого расчетного периода - с даты получения до даты требуемого перечисления конечным получателям, при этом процентный доход от таких инвестиций подлежит передаче конечным получателям.

Передавая финансовый актив, организация должна оценивать степень, в которой за ней сохраняются риски и выгоды, связанные с владением этим финансовым активом. В этом случае:

если организация передает значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она должна прекратить признание этого финансового актива и отдельно признать в качестве активов или обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче;

если организация сохраняет за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она должна и дальше признавать этот финансовый актив;

если организация не передает и не сохраняет за собой значительную часть всех рисков и выгод, связанных с владением финансовым активом, она должна определить, сохранила ли она контроль над этим финансовым активом. В этом случае:

если организация не сохранила за собой такой контроль, она должна прекратить признание переданного финансового актива и признать отдельно в качестве активов или обязательств любые права и обязательства, возникшие или сохраненные при передаче;

если же организация сохраняет за собой контроль, она должна и дальше признавать переданный финансовый актив в той степени, в которой она продолжает в нем участвовать.

После прекращения признания финансового актива в полном объеме разница между балансовой стоимостью и суммой а) полученного возмещения за часть, признание которой прекращено (включая любой новый актив за вычетом любого нового обязательства), и б) любых полученных прибыли или убытка, которые были распределены на эту часть и признаны непосредственно в капитале, должна признаваться в прибыли или убытке.

Раскрытие информации. Цель раскрытия информации, которое требуется в соответствии с настоящим Стандартом, состоит в представлении информации, способствующей пониманию значения видеофинансовых инструментов с точки зрения финансового положения организации, результатов ее деятельности и движения денежных средств, а также помогающей при оценке величины, распределения во времени и определенности будущих потоков денежных средств, связанных с этими инструментами.

Страницы:

Записаться