Учет реализации

Цель лекции: рассмотреть особенности учета реализации товаров и услуг.

Коммерческая организация создана для получения прибыли. А для того, чтобы получить прибыль, организация должна что-то произвести и продать, то есть, говоря бухгалтерским языком, реализовать. Реализация не обязательно касается лишь собственной продукции - торговые организации прекрасно зарабатывают, перепродавая покупные товары, продавать можно не только материальные объекты, но и услуги.

Реализация

Выше мы несколько раз сталкивались со счетом 90 "Продажи", однако подробности о нём мы рассмотрим именно сейчас. Обычно мы не вдавались в подробности о субсчетах того или иного счета. Субсчета - это очень важно, однако, для того, чтобы усвоить основные принципы учета тех или иных объектов, обычно достаточно знания номера счета и его особенностей. Но сейчас мы уделим пристальное внимание именно субсчетам счета 90.

В соответствии с Планом счетов, счет 90 предназначен для обобщения информации о доходах и расходах по обычным видам деятельности организации, а так же для определения финансового результата по ним. Финансовым результатом может быть либо прибыль - если выручка от реализации превышает себестоимость реализованной продукции и сопутствующие затраты, либо - убыток, если затраты превышают выручку.

Какие виды деятельности считаются "обычными"? Каждая коммерческая организация создается для определенных целей. Например, если организация занимается перевозкой пассажиров на автобусах - это будет отражено в ее уставных документах. Поэтому выручку от перевозки она будет учитывать на счете 90. А если эта организация решит продать один из своих автобусов - эта операция уже не подпадает под ее обычный вид деятельности, поэтому продажа автобуса будет учитываться на счете 91.

В частности, на счете 90 отражаются выручка и себестоимость по следующим видам деятельности, которые, повторимся, должны быть основными для организации:

Теперь рассмотрим структуру счета 90, поговорим о его субсчетах.

В Плане счетов и Инструкции по его применению рекомендуется открывать к данному счету следующие субсчета:

На субсчете 90-1 "Выручка" учитывается сумма, которую организация-продавец товаров или услуг предъявляет покупателю. Причем, учитывается вместе с НДС. Выручка отражается по кредиту счета 90 в корреспонденции со счетами учета расчетов с покупателями. Например, возможна такая бухгалтерская запись:

Д62 К90-1 - отражена выручка от продаж

В дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" относится сумма задолженности покупателя по проданным ему товарам и услугам.

Напомним, что в соответствии с методом начислений, мы обязаны признать доход в бухгалтерском учете не тогда, когда денежные средства по договору реализации поступят, например, на расчетный счет, а по факту перехода права собственности.

На субсчете 90-2 "Себестоимость продаж" учитывается стоимость товаров или услуг, которые мы передаем покупателю. Например, для продукции предприятия - это себестоимость - результат калькуляции, для товаров в торговой организации - это покупная или продажная стоимость товаров, для услуг - это стоимость услуг и так далее. Как вы знаете, для учета готовой продукции используется счет 43 "Готовая продукция", товары учитываются на счете 41 "Товары", если мы оказываем заказчику услуги - мы можем учесть их себестоимость на счете 26 "Общехозяйственные расходы", или, если оказание услуг - это наше основное занятие - на счет 20 "Основное производство". В итоге можно получить следующие бухгалтерские записи, учитывающие тот факт, что себестоимость мы должны отнести в дебет субсчета 90-2:

Д90-2 К41 - списана на счет продаж покупная (продажная) стоимость товаров
Д90-2 К43 - списана на счет продаж себестоимость собственной продукции
Д90-2 К20 - списана на счет продаж стоимость оказанных услуг (при учете на счете основного производства)
Д90-2 К26 - списана на счет продаж стоимость оказанных услуг (при учете на счете общехозяйственных расходов)

На субсчете 90-3 учитывается НДС с реализации. Это тот НДС, который организация обязана заплатить в бюджет. Отражение НДС отражается такой проводкой:

Д90-3 К68-НДС - на сумму НДС

Как мы уже отмечали, обязанность по уплате НДС возникает тогда, когда произошла реализация - то есть реальное поступление денежных средств налоговые органы не интересует. Если право собственности на товар перешло покупателю, оформлены все необходимые документы (в частности, счет-фактура с выделенным НДС зарегистрирована в книге продаж) - у организации возникает обязанность по уплате НДС.

На субсчете 90-4 учитываются акцизы. Акцизы - это косвенные налоги, которыми облагается реализация некоторых видов продукции - есть даже такое понятие "подакцизные товары". Например, это алкоголь, табачные изделия, нефтепродукты, автомобили.

Д90-4 К68-Акцизы - на сумму начисленных акцизов

После того, как сведения о выручке и затратах собраны на вышеописанных субсчетах счета 90, приходит время субсчета 90-9, на котором и выявляется финансовый результат от реализации. Фактически, на этом субсчете мы получаем разницу между оборотами по дебету субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 (субсчета учета затрат) и кредитом субсчета 90-1 (субсчет учета выручки).

Счет 90 не имеет сальдо на конец месяца, однако его внутренние субсчета сальдо имеют. Дело в том, что счет 90-9 корреспондирует со счетом 99 "Прибыли и убытки". Если в текущем месяце по итогам сопоставления оборотов субсчетов учета выручки и затрат оказалось, что выручка превышает затраты - мы делаем следующую проводку:

Д90-9 К99 - на сумму выявленной прибыли

Если затраты превышают выручку - делаем такую проводку:

Д99 К90-9 - на сумму выявленного убытка.

Списание прибыли или убытка со счета 90-9 производится в конце каждого месяца. Таким образом, в целом этот счет сальдо не имеет, однако его субсчета имеют сальдо - в следующем месяце всё снова повторится, и, в итоге, в конце года, мы будем иметь на счете 99 полный финансовый результат деятельности организации, связанный с обычными видами ее деятельности.

Операция списания финансового результата со счета 90 на счет 99 называется закрытием месяца. В конце года проводится так называемое закрытие года - все субсчета счета 90 закрываются на счет 90-9:

Д90-1 К90-9 - списаны обороты по выручке
Д90-9 К90-2 - списаны обороты по себестоимости
Д90-9 К90-3 - списаны обороты по НДС
Д90-9 К90-4 - списаны обороты по акцизам

В итоге счет 90 к началу следующего года сальдо не имеет.

Рассмотрим пример, иллюстрирующий вышеописанные принципы.

Торговая организация реализовала продукцию, которая учитывается у нее по покупной стоимости 5000 рублей за 11800 рублей, в том числе НДС 18% - 1800. Расходы на продажу составили 200 рублей (например, расходы на рекламу продукции - они, как и прочие расходы на продажу, учитываются на счете 44). Реализована подакцизная продукция, платеж по акцизам за данную продукцию составил 1000 рублей (эта цифра условная, ниже мы будем рассматривать акцизы подробнее). Отражаем вышеперечисленные операции на счетах бухгалтерского учета

Д62 К90-1 11800 руб. - отражена выручка
Д90-2 К41 5000 руб. - отражена покупная стоимость продукции
Д90-2 К44 200 руб. - отражены расходы на продажу
Д90-3 К68-НДС 1800 - отражена сумма НДС к уплате
Д90-4 К68-Акциз 1000 руб. - отражен акциз к уплате

На конец месяца по кредиту субсчета 90-1 мы имеем 11800 руб., по дебету остальных субсчетов (90-2, 90-3, 90-4) у нас получилось 5000 руб. + 200 руб. + 1800 руб. +1000 руб. = 8000 руб. Очевидно, что финансовый результат нашей деятельности составит 11800 руб. - 8000 руб. = 3800 руб. Именно эту сумму мы списываем на счет 99 с субсчета 90-9:

Д90-9 К99 3800

В итоге сальдо по отдельным субсчетам счета 90 имеется, однако он сальдо не имеет, так как остатки по дебету одних его субсчетов равны остаткам по кредиту других его субсчетов. Это положение очень важно понять.

В табл. 15.1 приведена схема счета 90 с указанием остатков по субсчетам и отношению этих остатков к счету в целом:

Можно заметить, что обороты по дебету счета 90 равны кредитовым оборотам, а это значит, что сальдо он не имеет. В то же время, видно, что субсчета имеют сальдо.

Рассмотрев особенности учета реализации товаров и услуг, поговорим об учете расчетов с покупателями и заказчиками.

Учет расчетов с покупателями и заказчиками

Для расчетов с покупателями и заказчиками используется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"

В соответствии с Планом счетов, этот счет используется для обобщения информации о расчетах с покупателями и заказчиками.

По дебету счета 62 в корреспонденции со счетами 90 и 91 отражаются суммы, на которые предъявлены расчетные документы:

Д62 К90 - отражена выручка по основному виду деятельности
Д62 К91 - отражена выручка по прочим операциям

По кредиту счета в корреспонденции со счетами учета денежных средств учитываются суммы, поступившие от покупателей и заказчиков, в том числе - суммы полученных авансов. Авансы, полученные от покупателей и заказчиков, являются кредиторской задолженностью организации.

Счет 62 может выступать в роли активного счета - когда по нему учитывается дебиторская задолженность покупателей за отгруженные, но не оплаченные ими товары, так и в роли пассивного счета, отражая кредиторскую задолженность предприятия по авансам или предоплате. Счет имеет развернутое сальдо - остатки могут быть и по дебету и по кредиту счета, так как аналитический учет по счету ведется в разрезе отдельных покупателей, а организация, в общем случае, не может зачесть требования различных покупателей. Например, если организация получила от покупателя А предоплату в размере 10000 рублей, но не поставила ему товары, это отразится следующей записью:

Д51 К62-А 10000 руб. - поступила предоплата от покупателя А

Если от покупателя поступила предоплата, мы должны начислить на нее НДС, который нужно уплатить в бюджет:

Д62-А К68-НДС - НДС с предоплаты к оплате в бюджет.

Возникает вопрос: как нам узнать, сколько НДС было в предоплате, которую передал нам покупатель. Для этого нам нужно воспользоваться так называемой ставкой НДС 18/118.

То есть мы должны умножить наш платеж (10000) на 18 и разделить на 118, тогда мы узнаем, сколько же НДС, исчисленного по ставке 18%, находится в переданном организации авансе.

10000 * 18/118 = 1525,42 руб.

Таким образом, мы должны заплатить в бюджет 1525 рублей 42 копейки, то есть наша предыдущая запись принимает такой вид:

Д62-А К68-НДС 1525,42 руб.

При получении аванса организация-получатель должна составить счет-фактуру, зарегистрировать ее в книге регистрации счетов-фактур и в книге продаж.

После того, как аванс был заплачен, организация отгрузила покупателю продукцию на сумму аванса, т.е. на 10000 руб. (в т.ч. НДС 1525,42 руб.). Сделаем следующую запись:

Д62 К90-1 10000 руб.
Д90-3 К68-НДС 1525,42 руб.

Теперь мы так же составляем счет-фактуру, но теперь передаем ее покупателю.

Можно заметить, что налог был начислен два раза: один раз - при оплате аванса, второй раз - при отражении выручки от реализации на счете учета продаж. В этой ситуации налог, исчисленный с аванса, восстанавливается:

Д68-НДС К62-А 1525,42 руб.

И, наконец, аванс переводится с субсчета "Авансы" на субсчет учета расчетов с покупателем (назовем его Б):

Д62-А К62-Б 10000 руб.

Выше мы упоминали о том, что счет 62 может иметь развернутое сальдо. То есть, если в вышеописанном примере организация, вместе с получением аванса от покупателя А, отгрузила товаров на 11000 рублей покупателю Б, но не получила от него оплату, это отразится записью:

Д62-Б К91 - 11000 руб. - отгружена продукция покупателю Б.

Сумму аванса покупателя А и сумму долга перед покупателем Б нельзя зачесть - то есть если посмотреть на счет в целом после такой операции (если предположить, что до этого он не имел ни остатков, ни оборотов), то окажется, что на данный момент он имеет дебетовое сальдо в размере 11000 рублей, и, одновременно, кредитовое сальдо в размере 10000 рублей.

Надо отметить, что аналитический учет по счету 62 ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету. В некоторых случаях, при наличии плана работы с покупателями и заказчиками, учет ведется по отдельным контрагентам.

Сроки исковой давности и расчеты с покупателями и заказчиками

Выше, рассматривая основы учета расчетов с поставщиками и подрядчиками, мы говорили о том, что, согласно ГК РФ, существует такое понятие, как срок исковой давности. Этот срок равен трём годам. Такой же срок исковой давности установлен при отношении организации с покупателями и заказчиками. То есть, если в течение трех лет нам не удалось получить оплату от покупателя, мы можем списать его задолженность на расходы:

Д91 К62 - на сумму просроченной задолженности

Основанием для подобной проводки может служить документальное подтверждение неплатежеспособности дебитора. Как правило, необходимость в подобной проводке возникает тогда, когда дебитор нашей организации объявлен банкротом, если предприятие ликвидировано или неплатежеспособно.

Списанную в расход дебиторскую задолженность нужно учитывать на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов":

Д007 - на сумму просроченной задолженности.

Напомним, что при учете по забалансовым счетам двойная запись не применяется - поступление объектов учета отражается по дебету счета, выбытие - по кредиту.

Этот счет предназначен для учета задолженности, списанной в убыток, причем учитывать ее там следует в течение 5 лет. Если за это время дебитор решил всё-таки заплатить - мы принимаем оплату от него:

Д51 К91 - поступила на расчетный счет ранее списанная в убыток задолженность неплатежеспособного дебитора

На сумму возмещенной просроченной задолженности делается запись по кредиту счета 007:

К007 - на сумму возмещенной задолженности

Бухгалтерские записи

Систематизируем бухгалтерские записи, касающиеся учета реализации и учета операций с покупателями и заказчиками. В табл. 15.2 приведены операции по реализации:

В табл. 15.3 приведены операции по учету расчетов с покупателями и заказчиками.

Важные документы

Нормативное регулирование

Выводы

В этой лекции мы рассмотрели особенности учета реализации товаров и услуг и расчетов с покупателями и заказчиками.

Следующая лекция посвящена особенностям расчетов с подотчетными лицами.