Основы бухгалтерского учета

Доходы и расходы. Финансовый результат. Основы налогообложения

Разбить на страницы
Показывать лекцию целиком

Цель лекции: рассмотреть основы налогового учета и вопросы выявления прибыли.

Общие положения

Выше мы уже упоминали о том, что введение 25-й главы НК РФ "Налог на прибыль организаций", фактически, привело к тому, что организации вынуждены вести наряду с бухгалтерским учетом, учет налоговый. В частности, ст. 313 НК РФ, дает такое определение налогового учета:

"Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом"

В соответствии с той же статьей:

"Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога".

Как видите, отдельная система учета предусмотрена специально для налога на прибыль организаций.

Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей главы 25 НК РФ различается. В итоге оказывается, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, отражающая реальное состояние дел, и прибыль, с которой взимается налог на прибыль - это разные суммы. Рассмотрим подробности учета расчетов по налогу на прибыль, особенности классификации доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах, а так же поговорим о ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Это ПБУ призвано сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в идеале, превратив их в единую систему учета.

Начнем с классификации доходов и расходов в бухгалтерском учете.

Доходы в бухгалтерском учете

Особенности классификации и учета доходов организации в бухгалтерском учете установлены в ПБУ 9/99 "Доходы организации". В частности, ПБУ делит доходы на два вида - доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Что считать доходом от обычных видов деятельности - зависит, собственно, от вида деятельности организации. Как правило, доход от обычных видов деятельности организации представлен выручкой за продажу товаров, оказание услуг, а прочие доходы - это, например, доходы от реализации ненужных организации основных средств, штрафы в пользу организации, подаренные организации ценности и так далее.

В соответствии с ПБУ 9/99, выручку можно признать в учете при выполнении следующих условий:

  • организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
  • право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
    •

    Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

    Расходы в бухгалтерском учете

    Особенности классификации расходов в бухгалтерском учете регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, классификация расходов очень похожа на классификацию доходов. Это расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, которые не являются расходами от обычных видов деятельности, признаются прочими расходами.

    В соответствии с ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
    •

    Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

    Финансовый результат, реформация баланса

    Выше мы упоминали о том, что для учета доходов и расходов организации применяются два счета - счет 90 "Продажи", на котором отражаются доходы и расходы от основных видов деятельности, и счет 91 "Прочие доходы и расходы". Наименования счетов соответствуют классификации расходов, принятой в бухгалтерском учете. Окончательное выявление прибыли или убытка организации производится на счете 99 "Прибыли и убытки". Именно на него переносятся суммы прибылей или убытков, выявленные на счетах 90 и 91, а так же, в некоторых случаях, с другими счетами.

    Выше, в лекции 15, мы рассматривали подробности, касающиеся учета реализации и выявления финансового результата.

    Напомним, что финансовый результат от обычных видов деятельности (после проведения внутренних операций между субсчетами счета 90) отражается одной из двух записей:

    Д99 К90 - на сумму убытка от обычных видов деятельности
Д90 К99 - на сумму прибыли от обычных видов деятельности

    Похожие записи делаются в корреспонденции со счетом 91:

    Д99 К91 - отражен убыток после сопоставления прочих доходов и расходов
Д91 К99 - отражена прибыль после сопоставления прочих доходов и расходов

    После того, как на счете 99 выявлена прибыль либо убыток, а делается это в конце года, этот счет закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    Соответственно, при выявлении прибыли делается запись:

    Д99 К84 - отражена прибыль по итогам отчетного года (реформирован баланс)

    При выявлении убытка делается обратная запись:

    Д84 К99 - отражен убыток отчетного года (реформирован баланс)

    Бухгалтерские записи в корреспонденции счетов 99 и 84 называют реформацией баланса.

    Счет 84 хранит историю деятельности фирмы, в то время как счет 99 служит лишь для временного хранения сведений о прибылях и убытках.

    Ознакомившись с классификацией доходов и расходов для целей бухгалтерского учета, можно отметить, что она призвана отражать реальное состояние доходов и расходов в организации. Надо отметить, что ранее ПБУ предусматривали более сложную классификацию доходов и расходов, которая, в итоге, была упразднена, сведя разделение доходов и расходов на две группы.

    Как уже было сказано, в учете для целей исчисления налога на прибыль принята другая классификация доходов и расходов. Познакомимся с этим налогом поближе.

    Налог на прибыль организаций

    Глава 25 НК РФ рассматривает особенности Налога на прибыль организаций в применении к российским и зарубежным организациям. Ниже мы будем говорить лишь о российских организациях. Итак, плательщиками налога на прибыль признаются российские организации.

    Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это - ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ.

    Классификация доходов для целей налогового учета

    Доходы организации делятся на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

    Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

    Внереализационные доходы содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных особенностям исчисления тех или иных видов дохода. Например, среди внереализационных доходов есть следующие:

  • Доходы от долевого участия в других организациях
  • Признанные должником штрафы, пени, неустойки в пользу организации
  • Доходы от сдачи имущества в аренду
  • Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности
  • Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита (для банковских учреждений)
  • Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественных прав
  • Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям
  • Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации
    •

    Помимо списка внереализационных доходов, НК РФ содержит список доходов (ст. 251 НК РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Этот список так же достаточно обширен (более 40 наименований). Среди подобных доходов можно отметить следующие:

  • суммы предварительной оплаты;
  • суммы залога или задатка;
  • взносы в уставный капитал;
  • имущество, поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;
  • в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа
  • в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно при условии, что уставный капитал этой организации более чем на 50% состоит из вклада дарителя (организации или физического лица). Причем, имущество не признается доходом только в том случае, если оно не было передано третьим лицам в течение одного года с момента получения;
  • в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Если учет доходов и расходов по целевому финансированию не ведется должным образом - целевое финансирование признается доходом. Среди примеров средств целевого финансирования можно привести аккумулированные на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
    •

    При определении налога на прибыль доходами не признаются целевые поступления, например, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

    Рассмотрев классификацию доходов, поговорим о расходах.

    Расходы организации для целей налогового учета

    В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

    Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов - понятие, толкуемое достаточно свободно. В наиболее общей форме его составляют расходы, направленные на получение доходов. В ходе налоговой проверки экономическая оправданность некоторых затрат организации может быть подвергнута сомнению, а если организация не сможет защитить свою точку зрения, указанные затраты придется исключить из расчета налога.

    Документальное подтверждение расходов означает, что на каждую сумму расхода, учтенного при расчете налога на прибыль, бухгалтер должен иметь оправдательный документ. Без такого документа расходы так же могут быть признанными недействительными.

    Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 254-264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

    Расходы, связанные с производством и реализацией

    К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 НК РФ):

  • Материальные расходы
  • Расходы на оплату труда
  • Суммы начисленной амортизации
  • Прочие расходы
    •

    Материальные расходы

    Особенности принятия к налоговому учету материальных расходов определены в ст. 254 НК РФ. В частности, к таким расходам относятся:

  • расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, приспособлений, инвентаря, лабораторного оборудования и т.д.;
  • расходы на приобретение комплектующих изделий;
  • расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;
  • расходы на приобретение работ и услуг производственного характера;
  • расходы природоохранного характера;
  • потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    •

    В одной из предыдущих лекций мы рассматривали методы списания сырья и материалов, принятые в бухгалтерском учете. В учетной политике для целей налогообложения, в соответствии со ст. 254 НК РФ, возможны следующие методы оценки:

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
    •

    Среди этих методов вам незнаком лишь метод ЛИФО. Его сущность заключается в том, что первыми списываются материально-производственные запасы, которые пришли на склад последними. Сокращение ЛИФО получено от английского Last In First Out - последним пришел, первым ушел. Наглядно иллюстрирует особенности этого метода пример, когда материалы сравнивают со стопкой книг, которая лежит на столе. Если мы добавим книгу в стопку - это произойдет с верхней части. Если же захотим взять - опять же, возьмем книгу сверху.

    Расходы на оплату труда

    К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. В частности, к ним относятся следующие:

  • суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;
  • начисления стимулирующего характера: премии, надбавки, доплаты и т.д.;
  • стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья, форменной одежды;
  • сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей;
  • расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
  • начисления работникам, увольняемым;
  • расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
  • расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности,
  • суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования;
  • другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором.
    •

    Суммы начисленной амортизации

    Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

    В соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

    Не амортизируются природные ресурсы: земля, водные ресурсы, недра. Так же не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, приобретенные печатные издания, продуктивный скот, произведения искусства. Из состава амортизируемого имущества так же исключаются следующие активы:

  • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  • переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
  • находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
    •

    В бухгалтерском учете допускается достаточно свободное определение срока полезного использования основного средства, как результат - срока его амортизации. Так же в бухгалтерском учете применяется несколько методов начисления амортизации, которые обычно экономически оправданы с точки зрения включения части стоимости основного средства в продукцию (работы, услуги), производимые с его помощью.

    В налоговом учете существует лишь два способа амортизации: линейный и нелинейный. Причем, сроки полезного использования объектов основных средств так же заданы законодательно.

    Ст. 258 НК РФ определяет амортизационные группы (всего их 10), каждая из которых предназначена для основных средств с определенным периодом полезного использования. В табл. 18.1 приведена эта классификация.

    Амортизационные группы основных средств в соответствии с НК РФ
    Амортизационная группа Срок полезного использования ОС
    1 От 1 года до 2 лет включительно
    2 От 2 до 3 лет включительно
    3 От 3 до 5 лет включительно
    4 От 5 до 7 лет включительно
    5 От 7 до 10 лет включительно
    6 От 10 до 15 лет включительно
    7 От 15 до 20 лет включительно
    8 От 20 до 25 лет включительно
    9 От 25 до 30 лет включительно
    10 Свыше 30 лет

    Для того чтобы узнать, к какой именно амортизационной группе принадлежит то или иное основное средство, нужно воспользоваться Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. от 10.12.2010 г.).

    Амортизация по объекту ОС начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта ОС.

    Нелинейный метод амортизации можно применять лишь к объектам, срок полезного использования которых не превышает 20 лет, то есть, к 1-7 амортизационной группе.

    Несложно заметить, что различия между налоговым и бухгалтерским учетом амортизации основных средств весьма существенны. Поэтому суммы амортизационных отчислений по основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете, скорее всего, не совпадут. Это может привести к тому, что, например, в бухгалтерском учете объект уже не амортизируется, а в налоговом учете его амортизация продолжается.

    Прочие расходы

    Помимо вышеописанных, в расходы, связанные с производством и реализацией, входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи

    Внереализационные расходы

    К таким расходам (ст. 265 НК РФ) относятся все те расходы, которые не входят в перечень расходов на производство и реализацию продукции. Например, сюда относятся следующие расходы:

  • расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
  • расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
  • расходы на услуги банков;
  • расходы на проведение собраний акционеров;
  • расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде;
  • суммы безнадежных долгов;
  • другие обоснованные расходы.
    •

    Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

    Многие расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь в пределах установленных норм, а некоторые расходы не признаются таковыми для целей налогообложения.

    Фактически, такие расходы не уменьшают налоговую базу, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета, они могут быть вполне реальными. В результате вполне возможна ситуация, когда суммы прибыли, исчисленные в бухгалтерском и в налоговом учете довольно серьезно различаются.

    Приведем пример некоторых расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ):

  • пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
  • взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;
  • расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества;
  • суммы добровольных членских взносов в общественные организации;
  • стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;
  • расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;
  • сверхнормативная компенсация за использование в служебных целях личных транспортных средств работников.
    •

    Метод начислений и кассовый метод

    Основным методом признания доходов и расходов в налоговом учете, как и в бухгалтерском, является метод начислений (ст. 271, 272 НК РФ). Напомним, что это означает, что операции отражаются в учете тогда, когда они происходят, независимо от поступивших или выбывших денежных средств или других активов. То есть, если организация начислила в учете доход (скажем, отразила продажу товаров), она обязана учесть этот доход при исчислении налогооблагаемой базы независимо от того, поступили ли в нее денежные средства или другие ценности по договору, благодаря которому признан доход.

    Ст. 273 НК РФ предусматривает возможность использования кассового метода для учета доходов и расходов для тех организаций, средняя выручка которых за четыре предыдущих квартала (без учета НДС) не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.

    После того, как организация определила размер доходов, которые следует учесть при исчислении налога на прибыль, и размер расходов, налогооблагаемую прибыль получают, вычитая расходы из доходов.

    Налоговая ставка, порядок учета, налоговый и отчетный периоды

    В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%. Причем, исчисленный налог распределяется следующим образом:

  • 2% - в федеральный бюджет;
  • 18% - в бюджеты субъектов РФ;
    •

    Субъекты РФ могут влиять на налоговую ставку в сторону уменьшения, однако она не может быть меньше, чем 13,5%.

    Налог на прибыль начисляется следующей бухгалтерской записью:

    Д99 К68 - начислен налог на прибыль.

    Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

    Налог уплачивается ежемесячно авансовыми платежами, причем, если доходы компании за 4 предыдущих квартала не превысили 10 миллионов рублей за каждый квартал, она может уплачивать налог не ежемесячно, а ежеквартально.

    Авансовые платежи обычно исчисляются исходя из данных по прибыли за предыдущие периоды.

    Если по итогам отчетного или налогового периода налогоплательщик получил убыток, его налогооблагаемая прибыль считается равной нулю, однако он всё равно, обязан заполнить и предоставить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.

    ПБУ 18/02

    ПБУ 18/02 считается одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету. В российской практике налогообложения сложилось так, что расчет налога на прибыль возможен либо с использованием специальной системы налогового учета, цель которой - правильно исчислить налог, либо - с использованием данных бухгалтерского учета с учетом соответствующих коррекций.

    ПБУ 18/02 позволяет исчислить сумму налога в бухгалтерском учете, используя показатель бухгалтерской прибыли и корректирующие показатели, отражающие различие в бухгалтерском и налоговом учете. Опишем основные положения ПБУ 18/02 и бухгалтерских счетов, используемых в его целях.

    Сущность ПБУ 18/02 заключается в следующем. Сначала вычисляется так называемый условный расход по налогу на прибыль, который равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога. После этого вычисляются следующие показатели:

    Постоянное налоговое обязательство (ПНО): постоянная разница * ставка налога

    Отложенный налоговый актив (ОНА): вычитаемая временная разница * ставка налога

    Отложенное налоговое обязательство (ОНО): налогооблагаемая временная разница * ставка налога

    Сумма налога на прибыль определяется по следующей формуле:

    Текущий налог на прибыль = Усл. расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО.

    Корректирующие показатели вычисляются, исходя из различных правил признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Приведем пример расчета налога на прибыль (подготовлен с использованием Приложения 1 к ПБУ 18/02).

    Исходные данные для примера:

    При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация отразила в Отчете о прибылях и убытках бухгалтерскую прибыль в размере 145000 рублей.

    Ставка налога на прибыль составляет 20%.

    На отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли повлияли следующие факторы:

  • Фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 4500 руб. Это - постоянная разница.
  • Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 5000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 рублей. Это - вычитаемая временная разница
  • Начислен, но не получен доход в виде дивидендов от долевого участия в организации "В" в размере 3000 руб. Это - налогооблагаемая временная разница.
    •

    В итоге оказывается, что организация может исчислить следующие показатели:

  • Условный расход по налогу на прибыль: 145000 * 20% = 29000 руб.
  • Постоянное налоговое обязательство: 4500 * 20% = 900 руб.
  • Отложенный налоговый актив: 2000 * 20% = 400 руб.
  • Отложенное налоговое обязательство: 3000 * 20% = 600 руб.
  • В итоге: Текущий налог на прибыль = 29000 + 900 + 400 - 600 = 29700 руб.
    •

    Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет по итогам отчетного года.

    Для учета корректирующих показателей План счетов предусматривает специальные счета: счет 09 и счет 77.

    Счет 09 "Отложенные налоговые активы". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

    По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

    Например, если в организации возник отложенный налоговый актив, он отражается такой проводкой:

    Д09 К68 - принят к учету ОНА

    По кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

    Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.

    Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

    Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

    По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

    По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

    Например, если величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, мы должны начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство такой записью:

    Д68 К77 - принято к учету ОНО

    Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

    Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

    Основы налогового учета на малых предприятиях

    Один из первых вопросов, который должен решить для себя индивидуальный предприниматель, который собирается открыть малое предприятие - это режим налогообложения, который для него подходит. У него есть право вести расчеты с бюджетом, используя специальные налоговые режимы. В частности, наибольшее распространение получили упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Единый сельскохозяйственный налог, который так же относится к группе специальных налоговых режимов, подходит для индивидуальных предпринимателей, занимающихся сельским хозяйством, ЕНВД можно использовать достаточно широко, однако перечень видов деятельности, для которых он подходит, ограничен. УСН, пожалуй, наиболее близок к общему режиму налогообложения.

    Рассмотрим основные особенности вышеупомянутых специальных налоговых режимов.

    Упрощенная система налогообложения

    Упрощенная система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ. Налогоплательщик, который не желает или не может использовать ЕНВД и единый сельскохозяйственный налог, может либо вести учет по общему режиму налогообложения, либо использовать УСН. Для перехода на УСН налогоплательщик должен написать заявление в налоговую службу. Обычно налоговые органы сообщают о том, что только что зарегистрировавшийся налогоплательщик должен написать такое заявление в течение 5-ти дней после регистрации.

    УСН предназначена для налогоплательщиков со сравнительно невысокими доходами. Так, в 2012 году принятое ограничение по доходам налогоплательщика установлено в размере 15 млн. руб. Если доходы организации по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, не превысили указанную сумму – она может перейти на УСН.

    Есть и другие ограничения на применение УСН. Так, в ст. 346.12. НК РФ можно найти обширный список организаций (например, это банки, страховщики, ломбарды), которым нельзя использовать УСН. Далее, применение УСН ограничено по числу сотрудников (средняя их численность за отчетный период не должна превышать 100 человек), и по остаточной стоимости ОС и НМА (она не может превышать 100 млн. руб).

    Итак, какие же преимущества получает плательщик УСН? Налогоплательщик-организация, применяющая УСН, освобождается от уплаты налога на прибыль организаций (однако, по некоторым видам доходов организации, все же, обязаны платить налог на прибыль), налога на имущество организаций. Так же организации, ведущие учет по УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (опять же, за некоторыми исключениями).

    Применение УСН индивидуальным предпринимателем освобождает его от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности (некоторые виды доходов, всё же, облагаются налогом), налога на имущество физических лиц. ИП, работающие по УСН, не признаются плательщиками НДС.

    Учет доходов и расходов по УСН ведется с применением кассового метода.

    Налоговой базой по УСН является либо денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, либо денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. В первом случае ставка УСН составляет 6% от налоговой базы (дохода), во втором - 15%. Кроме того, во втором случае, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков. Если доходы организации или ИП значительно превышают расходы - 6% ставка для них выгоднее, чем 15%.

    Следующее преимущество, которое получает организация, перешедшая на УСН - это сокращение документооборота и трудоёмкости учетных операций так как в соответствии с п. 3 ст. 4 ФЗ "О бухгалтерском учете", организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Это не значит, что бухучет в таких организациях и у ИП упраздняется раз и навсегда - они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Так же организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет ОС и НМА.

    Бесспорно то, что организациям и индивидуальным предпринимателям выгодно использовать УСН, однако надо признать, что сфера его применения ограничена. Этот налоговый режим можно назвать достаточно привлекательным для тех организаций и ИП, которые только начинают свою коммерческую деятельность - он позволяет уплачивать меньший объем налогов, чем при налоговом учете с использованием общего режима налогообложения.

    Единый налог на вмененный доход

    Единый налог на вмененный доход ("вмененка", ЕНВД) регулируется главой 26.3. НК РФ. Этот налог может вводиться в действие нормативными актами представительными органами муниципальной власти и применяться к определенным видам предпринимательской деятельности. В частности, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться для таких видов деятельности, как

  • бытовые услуги;
  • ветеринарные услуги;
  • услуги по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автотранспортных средств;
  • услуги автостоянок;
  • автотранспортные услуги (при наличии у налогоплательщика не более 20 автотранспортных средств);
  • розничная торговля (при площади торгового зала не более 150 квадратных метров);
  • услуги общественного питания (так же с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания);
  • услуги общественного питания без зала обслуживания посетителей;
  • распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
  • размещение рекламы на транспортных средствах;
  • услуги по передаче во временное пользование торговых мест, земельных участков;
    •

    Если вы планируете заниматься чем-то, что нашло отражение в вышеприведенном списке - присмотритесь повнимательнее к ЕНВД. Одно из бесспорных преимуществ этого режима налогообложения перед другими заключается в том, что государство не контролирует доходы организации.

    Сущность ЕНВД заключается в том, что налог уплачивается, исходя из показателей, рассчитываемых заранее и не связанных с реальным доходом. Организации, ведущие учет по ЕНВД не освобождаются от необходимости ведения бухгалтерского учета - они должны формировать, помимо налоговой отчетности, бухгалтерскую и статистическую отчетность. Такие организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (или НДФЛ для ИП), налога на имущество, НДС. Все эти налоги заменяет единый налог на вмененный доход, который рассчитывают, исходя из базовой доходности по выбранному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и размера физического показателя, описывающего данный вид деятельности с учетом корректирующих коэффициентов. То есть, расчет суммы налога может выглядеть так:

    ЕНВД = ФП*БД*К1*К2,

    где

  • ЕНВД - сумма налога
  • ФП - физический показатель
  • БД - базовая доходность вида деятельности
  • К1, К2 - корректирующие коэффициенты
    •

    Корректирующие коэффициенты регулярно пересматриваются и публикуются.

    Поясним приведенные термины в соответствии со ст. 346.27 НК РФ:

    Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке;

    Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода;

    Корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

    Физические показатели для различных видов деятельности - это, например, количество работников, количество автотранспортных средств, площадь автостоянки, площадь рекламной поверхности, торговое место, площадь квартиры, сдаваемой в аренду и т.д. (ст. 346.27 НК РФ)

    Базовая доходность отдельных видов деятельности устанавливается в рублях и перечислена в ст. 346.29 НК РФ. Например, базовая доходность в месяц на одного работника, занятого в сфере услуг установлена в размере 7500 рублей, базовая доходность одного квадратного метра автостоянки - 50 рублей, один квадратный метр наружной рекламы с использованием рекламных конструкций с автоматической сменой изображения оценивается в 4000 рублей в месяц.

    Единый сельскохозяйственный налог

    Единый сельскохозяйственный налог предназначен для организаций, работающих в сфере сельского хозяйства. Его регламентирует Глава 26.1 НК РФ.

    В частности, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году перехода на единый сельскохозяйственный налог, доля дохода от различных видов сельскохозяйственной деятельности составляет не менее 70% от общего дохода организации - она может переходить на этот налог.

    Как и в случае с вышеописанными режимами, единый сельскохозяйственный налог дает некоторые преимущества налогоплательщикам. В частности, это - освобождение от уплаты налога на прибыль и НДФЛ, налога на имущество, НДС.

    Объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу являются доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень доходов и расходов, принимаемых к учету, определен в ст. 346.5 НК РФ. Для учета доходов и расходов применяется кассовый метод.

    Налоговая ставка составляет 6%.

    Выводы

    В этой лекции мы ознакомились с некоторыми особенностями учета доходов и расходов организации для целей бухгалтерского и налогового учета, с формированием финансового результата, реформацией баланса, основными положениями, на которых построено применение ПБУ 18/02, а так же обсудили некоторые особенности специальных налоговых режимов, которые могут использовать малые предприятия.

  • Классификация доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей правильного расчета налога на прибыль, различается. Это приводит к тому, что бухгалтер вынужден оценивать каждую хозяйственную операцию с точки зрения ее отражения в бухгалтерском и в налоговом учете, и, в случае обнаружения расхождений, принимать решение об отражении в учете корректирующих показателей.
  • ПБУ 18/02 позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Оно предусматривает отражение в учете ряда показателей, которые позволяют верно рассчитать налог на прибыль.
  • Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" используют для отнесения на него прибыли или убытка, выявленного на счете 99 "Прибыли и убытки".
  • Основным методом признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является метод начислений.
  • В отдельных случаях возможно использование кассового метода признания доходов и расходов.
  • Малые предприятия, помимо налогового режима, предусматривающего уплату налога на прибыль организаций (так называемый общий налоговый режим), могут использовать специальные налоговые режимы. В частности, упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
  • Сельскохозяйственные организации могут уплачивать Единый сельскохозяйственный налог.
    •

    Наша следующая лекция посвящена бухгалтерской отчетности.

    Страницы:

    Цель лекции: рассмотреть основы налогового учета и вопросы выявления прибыли.

    Общие положения

    Выше мы уже упоминали о том, что введение 25-й главы НК РФ "Налог на прибыль организаций", фактически, привело к тому, что организации вынуждены вести наряду с бухгалтерским учетом, учет налоговый. В частности, ст. 313 НК РФ, дает такое определение налогового учета:

    "Налоговый учет - система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренным настоящим Кодексом"

    В соответствии с той же статьей:

    "Налоговый учет осуществляется в целях формирования полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, а также обеспечения информацией внутренних и внешних пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налога".

    Как видите, отдельная система учета предусмотрена специально для налога на прибыль организаций.

    Классификация доходов и расходов в бухгалтерском учете и для целей главы 25 НК РФ различается. В итоге оказывается, что прибыль, исчисленная в бухгалтерском учете, отражающая реальное состояние дел, и прибыль, с которой взимается налог на прибыль - это разные суммы. Рассмотрим подробности учета расчетов по налогу на прибыль, особенности классификации доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учетах, а так же поговорим о ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций". Это ПБУ призвано сблизить налоговый и бухгалтерский учет, в идеале, превратив их в единую систему учета.

    Начнем с классификации доходов и расходов в бухгалтерском учете.

    Доходы в бухгалтерском учете

    Особенности классификации и учета доходов организации в бухгалтерском учете установлены в ПБУ 9/99 "Доходы организации". В частности, ПБУ делит доходы на два вида - доходы от обычных видов деятельности и прочие доходы. Что считать доходом от обычных видов деятельности - зависит, собственно, от вида деятельности организации. Как правило, доход от обычных видов деятельности организации представлен выручкой за продажу товаров, оказание услуг, а прочие доходы - это, например, доходы от реализации ненужных организации основных средств, штрафы в пользу организации, подаренные организации ценности и так далее.

    В соответствии с ПБУ 9/99, выручку можно признать в учете при выполнении следующих условий:

  • организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
  • сумма выручки может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
  • право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
  • расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
    •

    Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

    Расходы в бухгалтерском учете

    Особенности классификации расходов в бухгалтерском учете регулирует ПБУ 10/99 "Расходы организации". В частности, классификация расходов очень похожа на классификацию доходов. Это расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы. Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг. Расходы, которые не являются расходами от обычных видов деятельности, признаются прочими расходами.

    В соответствии с ПБУ 10/99, расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

  • расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
  • сумма расхода может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
    •

    Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.

    Финансовый результат, реформация баланса

    Выше мы упоминали о том, что для учета доходов и расходов организации применяются два счета - счет 90 "Продажи", на котором отражаются доходы и расходы от основных видов деятельности, и счет 91 "Прочие доходы и расходы". Наименования счетов соответствуют классификации расходов, принятой в бухгалтерском учете. Окончательное выявление прибыли или убытка организации производится на счете 99 "Прибыли и убытки". Именно на него переносятся суммы прибылей или убытков, выявленные на счетах 90 и 91, а так же, в некоторых случаях, с другими счетами.

    Выше, в лекции 15, мы рассматривали подробности, касающиеся учета реализации и выявления финансового результата.

    Напомним, что финансовый результат от обычных видов деятельности (после проведения внутренних операций между субсчетами счета 90) отражается одной из двух записей:

    Д99 К90 - на сумму убытка от обычных видов деятельности
Д90 К99 - на сумму прибыли от обычных видов деятельности

    Похожие записи делаются в корреспонденции со счетом 91:

    Д99 К91 - отражен убыток после сопоставления прочих доходов и расходов
Д91 К99 - отражена прибыль после сопоставления прочих доходов и расходов

    После того, как на счете 99 выявлена прибыль либо убыток, а делается это в конце года, этот счет закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

    Соответственно, при выявлении прибыли делается запись:

    Д99 К84 - отражена прибыль по итогам отчетного года (реформирован баланс)

    При выявлении убытка делается обратная запись:

    Д84 К99 - отражен убыток отчетного года (реформирован баланс)

    Бухгалтерские записи в корреспонденции счетов 99 и 84 называют реформацией баланса.

    Счет 84 хранит историю деятельности фирмы, в то время как счет 99 служит лишь для временного хранения сведений о прибылях и убытках.

    Ознакомившись с классификацией доходов и расходов для целей бухгалтерского учета, можно отметить, что она призвана отражать реальное состояние доходов и расходов в организации. Надо отметить, что ранее ПБУ предусматривали более сложную классификацию доходов и расходов, которая, в итоге, была упразднена, сведя разделение доходов и расходов на две группы.

    Как уже было сказано, в учете для целей исчисления налога на прибыль принята другая классификация доходов и расходов. Познакомимся с этим налогом поближе.

    Налог на прибыль организаций

    Глава 25 НК РФ рассматривает особенности Налога на прибыль организаций в применении к российским и зарубежным организациям. Ниже мы будем говорить лишь о российских организациях. Итак, плательщиками налога на прибыль признаются российские организации.

    Объектом налогообложения признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ. Это - ключевая особенность исчисления налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Не всё, что является доходом или расходом с точки зрения бухгалтерского учета, признается доходом или расходом в целях 25-й главы НК РФ.

    Классификация доходов для целей налогового учета

    Доходы организации делятся на доходы от реализации (ст. 249 НК РФ) и внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ).

    Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

    Внереализационные доходы содержат обширный список позиций из более чем 20 наименований, причем, почти каждое наименование детализируется в особых статьях, посвященных особенностям исчисления тех или иных видов дохода. Например, среди внереализационных доходов есть следующие:

  • Доходы от долевого участия в других организациях
  • Признанные должником штрафы, пени, неустойки в пользу организации
  • Доходы от сдачи имущества в аренду
  • Доходы от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности
  • Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита (для банковских учреждений)
  • Безвозмездно полученное имущество (работы, услуги) или имущественных прав
  • Суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям
  • Стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации
    •

    Помимо списка внереализационных доходов, НК РФ содержит список доходов (ст. 251 НК РФ), которые не учитываются при расчете налога на прибыль. Этот список так же достаточно обширен (более 40 наименований). Среди подобных доходов можно отметить следующие:

  • суммы предварительной оплаты;
  • суммы залога или задатка;
  • взносы в уставный капитал;
  • имущество, поступившее комиссионеру в связи с исполнением обязательств по договору комиссии;
  • в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа
  • в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно при условии, что уставный капитал этой организации более чем на 50% состоит из вклада дарителя (организации или физического лица). Причем, имущество не признается доходом только в том случае, если оно не было передано третьим лицам в течение одного года с момента получения;
  • в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования. Если учет доходов и расходов по целевому финансированию не ведется должным образом - целевое финансирование признается доходом. Среди примеров средств целевого финансирования можно привести аккумулированные на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов;
    •

    При определении налога на прибыль доходами не признаются целевые поступления, например, средства и иное имущество, которые получены на осуществление благотворительной деятельности.

    Рассмотрев классификацию доходов, поговорим о расходах.

    Расходы организации для целей налогового учета

    В соответствии со ст. 252 НК РФ, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.

    Обоснованные расходы - это экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Экономическая оправданность расходов - понятие, толкуемое достаточно свободно. В наиболее общей форме его составляют расходы, направленные на получение доходов. В ходе налоговой проверки экономическая оправданность некоторых затрат организации может быть подвергнута сомнению, а если организация не сможет защитить свою точку зрения, указанные затраты придется исключить из расчета налога.

    Документальное подтверждение расходов означает, что на каждую сумму расхода, учтенного при расчете налога на прибыль, бухгалтер должен иметь оправдательный документ. Без такого документа расходы так же могут быть признанными недействительными.

    Общая классификация расходов совпадает с классификацией доходов. Расходы делят на расходы, связанные с производством и реализацией (ст. 254-264 НК РФ) и внереализационные расходы (ст. 265 НК РФ).

    Расходы, связанные с производством и реализацией

    К расходам, связанным с производством и реализацией относятся следующие (ст. 253 НК РФ):

  • Материальные расходы
  • Расходы на оплату труда
  • Суммы начисленной амортизации
  • Прочие расходы
    •

    Материальные расходы

    Особенности принятия к налоговому учету материальных расходов определены в ст. 254 НК РФ. В частности, к таким расходам относятся:

  • расходы на приобретение сырья и материалов, инструментов, приспособлений, инвентаря, лабораторного оборудования и т.д.;
  • расходы на приобретение комплектующих изделий;
  • расходы на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели;
  • расходы на приобретение работ и услуг производственного характера;
  • расходы природоохранного характера;
  • потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.
    •

    В одной из предыдущих лекций мы рассматривали методы списания сырья и материалов, принятые в бухгалтерском учете. В учетной политике для целей налогообложения, в соответствии со ст. 254 НК РФ, возможны следующие методы оценки:

  • по стоимости единицы запасов;
  • по средней стоимости;
  • по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
  • по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
    •

    Среди этих методов вам незнаком лишь метод ЛИФО. Его сущность заключается в том, что первыми списываются материально-производственные запасы, которые пришли на склад последними. Сокращение ЛИФО получено от английского Last In First Out - последним пришел, первым ушел. Наглядно иллюстрирует особенности этого метода пример, когда материалы сравнивают со стопкой книг, которая лежит на столе. Если мы добавим книгу в стопку - это произойдет с верхней части. Если же захотим взять - опять же, возьмем книгу сверху.

    Расходы на оплату труда

    К расходам на оплату труда ст. 255 НК РФ включает любые начисления работникам, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами или коллективными договорами. В частности, к ним относятся следующие:

  • суммы, начисленные по тарифным ставкам, должностным окладам, сдельным расценкам или в процентах от выручки;
  • начисления стимулирующего характера: премии, надбавки, доплаты и т.д.;
  • стоимость бесплатно предоставляемых работникам коммунальных услуг, питания и продуктов, бесплатного жилья, форменной одежды;
  • сумма начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных или общественных обязанностей;
  • расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
  • начисления работникам, увольняемым;
  • расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
  • расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности,
  • суммы платежей работодателей по договорам обязательного страхования;
  • другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым или коллективным договором.
    •

    Суммы начисленной амортизации

    Амортизационные отчисления исчисляются для целей налогообложения в соответствии со ст. 256-259 НК РФ.

    В соответствии со ст. 256 НК РФ, амортизируемым имуществом признаётся имущество, объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено НК РФ), используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации. Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 000 рублей.

    Не амортизируются природные ресурсы: земля, водные ресурсы, недра. Так же не подлежат амортизации объекты внешнего благоустройства, приобретенные печатные издания, продуктивный скот, произведения искусства. Из состава амортизируемого имущества так же исключаются следующие активы:

  • переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
  • переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
  • находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев;
    •

    В бухгалтерском учете допускается достаточно свободное определение срока полезного использования основного средства, как результат - срока его амортизации. Так же в бухгалтерском учете применяется несколько методов начисления амортизации, которые обычно экономически оправданы с точки зрения включения части стоимости основного средства в продукцию (работы, услуги), производимые с его помощью.

    В налоговом учете существует лишь два способа амортизации: линейный и нелинейный. Причем, сроки полезного использования объектов основных средств так же заданы законодательно.

    Ст. 258 НК РФ определяет амортизационные группы (всего их 10), каждая из которых предназначена для основных средств с определенным периодом полезного использования. В табл. 18.1 приведена эта классификация.

    Амортизационные группы основных средств в соответствии с НК РФ
    Амортизационная группа Срок полезного использования ОС
    1 От 1 года до 2 лет включительно
    2 От 2 до 3 лет включительно
    3 От 3 до 5 лет включительно
    4 От 5 до 7 лет включительно
    5 От 7 до 10 лет включительно
    6 От 10 до 15 лет включительно
    7 От 15 до 20 лет включительно
    8 От 20 до 25 лет включительно
    9 От 25 до 30 лет включительно
    10 Свыше 30 лет

    Для того чтобы узнать, к какой именно амортизационной группе принадлежит то или иное основное средство, нужно воспользоваться Постановлением Правительства РФ от 1.01.2002 г. №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (с изм. от 10.12.2010 г.).

    Амортизация по объекту ОС начисляется с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором он введен в эксплуатацию. Начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда произошло полное списание стоимости объекта ОС.

    Нелинейный метод амортизации можно применять лишь к объектам, срок полезного использования которых не превышает 20 лет, то есть, к 1-7 амортизационной группе.

    Несложно заметить, что различия между налоговым и бухгалтерским учетом амортизации основных средств весьма существенны. Поэтому суммы амортизационных отчислений по основным средствам в налоговом и бухгалтерском учете, скорее всего, не совпадут. Это может привести к тому, что, например, в бухгалтерском учете объект уже не амортизируется, а в налоговом учете его амортизация продолжается.

    Прочие расходы

    Помимо вышеописанных, в расходы, связанные с производством и реализацией, входят расходы на ремонт основных средств (ст. 260 НК РФ), расходы на освоение природных ресурсов (ст. 261 НК РФ), расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки (ст. 262 НК РФ), расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ), прочие расходы, например, расходы на рекламу, арендные платежи

    Внереализационные расходы

    К таким расходам (ст. 265 НК РФ) относятся все те расходы, которые не входят в перечень расходов на производство и реализацию продукции. Например, сюда относятся следующие расходы:

  • расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида;
  • расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, на списание нематериальных активов, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации;
  • расходы на услуги банков;
  • расходы на проведение собраний акционеров;
  • расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном периоде;
  • суммы безнадежных долгов;
  • другие обоснованные расходы.
    •

    Расходы, не учитываемые в целях налогообложения

    Многие расходы могут быть признаны для целей налогообложения лишь в пределах установленных норм, а некоторые расходы не признаются таковыми для целей налогообложения.

    Фактически, такие расходы не уменьшают налоговую базу, хотя, с точки зрения бухгалтерского учета, они могут быть вполне реальными. В результате вполне возможна ситуация, когда суммы прибыли, исчисленные в бухгалтерском и в налоговом учете довольно серьезно различаются.

    Приведем пример некоторых расходов, не учитываемых для целей налогообложения (ст. 270 НК РФ):

  • пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет или взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
  • взносы в уставный (складочный) капитал, вклады в простое товарищество;
  • расходы по приобретению или созданию амортизируемого имущества;
  • суммы добровольных членских взносов в общественные организации;
  • стоимость безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходы, связанные с такой передачей;
  • расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров;
  • сверхнормативная компенсация за использование в служебных целях личных транспортных средств работников.
    •

    Метод начислений и кассовый метод

    Основным методом признания доходов и расходов в налоговом учете, как и в бухгалтерском, является метод начислений (ст. 271, 272 НК РФ). Напомним, что это означает, что операции отражаются в учете тогда, когда они происходят, независимо от поступивших или выбывших денежных средств или других активов. То есть, если организация начислила в учете доход (скажем, отразила продажу товаров), она обязана учесть этот доход при исчислении налогооблагаемой базы независимо от того, поступили ли в нее денежные средства или другие ценности по договору, благодаря которому признан доход.

    Ст. 273 НК РФ предусматривает возможность использования кассового метода для учета доходов и расходов для тех организаций, средняя выручка которых за четыре предыдущих квартала (без учета НДС) не превысила 1 миллиона рублей за каждый квартал.

    После того, как организация определила размер доходов, которые следует учесть при исчислении налога на прибыль, и размер расходов, налогооблагаемую прибыль получают, вычитая расходы из доходов.

    Налоговая ставка, порядок учета, налоговый и отчетный периоды

    В соответствии со ст. 284 НК РФ налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20%. Причем, исчисленный налог распределяется следующим образом:

  • 2% - в федеральный бюджет;
  • 18% - в бюджеты субъектов РФ;
    •

    Субъекты РФ могут влиять на налоговую ставку в сторону уменьшения, однако она не может быть меньше, чем 13,5%.

    Налог на прибыль начисляется следующей бухгалтерской записью:

    Д99 К68 - начислен налог на прибыль.

    Налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

    Налог уплачивается ежемесячно авансовыми платежами, причем, если доходы компании за 4 предыдущих квартала не превысили 10 миллионов рублей за каждый квартал, она может уплачивать налог не ежемесячно, а ежеквартально.

    Авансовые платежи обычно исчисляются исходя из данных по прибыли за предыдущие периоды.

    Если по итогам отчетного или налогового периода налогоплательщик получил убыток, его налогооблагаемая прибыль считается равной нулю, однако он всё равно, обязан заполнить и предоставить в налоговую инспекцию декларацию по налогу на прибыль.

    ПБУ 18/02

    ПБУ 18/02 считается одним из наиболее сложных Положений по бухгалтерскому учету. В российской практике налогообложения сложилось так, что расчет налога на прибыль возможен либо с использованием специальной системы налогового учета, цель которой - правильно исчислить налог, либо - с использованием данных бухгалтерского учета с учетом соответствующих коррекций.

    ПБУ 18/02 позволяет исчислить сумму налога в бухгалтерском учете, используя показатель бухгалтерской прибыли и корректирующие показатели, отражающие различие в бухгалтерском и налоговом учете. Опишем основные положения ПБУ 18/02 и бухгалтерских счетов, используемых в его целях.

    Сущность ПБУ 18/02 заключается в следующем. Сначала вычисляется так называемый условный расход по налогу на прибыль, который равен произведению бухгалтерской прибыли на ставку налога. После этого вычисляются следующие показатели:

    Постоянное налоговое обязательство (ПНО): постоянная разница * ставка налога

    Отложенный налоговый актив (ОНА): вычитаемая временная разница * ставка налога

    Отложенное налоговое обязательство (ОНО): налогооблагаемая временная разница * ставка налога

    Сумма налога на прибыль определяется по следующей формуле:

    Текущий налог на прибыль = Усл. расход по налогу на прибыль + ПНО + ОНА - ОНО.

    Корректирующие показатели вычисляются, исходя из различных правил признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Приведем пример расчета налога на прибыль (подготовлен с использованием Приложения 1 к ПБУ 18/02).

    Исходные данные для примера:

    При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год организация отразила в Отчете о прибылях и убытках бухгалтерскую прибыль в размере 145000 рублей.

    Ставка налога на прибыль составляет 20%.

    На отклонение налогооблагаемой прибыли от бухгалтерской прибыли повлияли следующие факторы:

  • Фактические представительские расходы превысили ограничения по представительским расходам, принимаемым для целей налогообложения, на 4500 руб. Это - постоянная разница.
  • Амортизационные отчисления, рассчитанные для целей бухгалтерского учета, составили 5000 рублей. Из этой суммы для целей налогообложения к вычету принимается 2000 рублей. Это - вычитаемая временная разница
  • Начислен, но не получен доход в виде дивидендов от долевого участия в организации "В" в размере 3000 руб. Это - налогооблагаемая временная разница.
    •

    В итоге оказывается, что организация может исчислить следующие показатели:

  • Условный расход по налогу на прибыль: 145000 * 20% = 29000 руб.
  • Постоянное налоговое обязательство: 4500 * 20% = 900 руб.
  • Отложенный налоговый актив: 2000 * 20% = 400 руб.
  • Отложенное налоговое обязательство: 3000 * 20% = 600 руб.
  • В итоге: Текущий налог на прибыль = 29000 + 900 + 400 - 600 = 29700 руб.
    •

    Именно эта сумма подлежит уплате в бюджет по итогам отчетного года.

    Для учета корректирующих показателей План счетов предусматривает специальные счета: счет 09 и счет 77.

    Счет 09 "Отложенные налоговые активы". Он предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов. Отложенные налоговые активы принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

    По дебету счета 09 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

    Например, если в организации возник отложенный налоговый актив, он отражается такой проводкой:

    Д09 К68 - принят к учету ОНА

    По кредиту счета в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода.

    Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, списывается с кредита счета 09 в дебет счета 99.

    Счет 77 "Отложенные налоговые обязательства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых обязательств.

    Отложенные налоговые обязательства принимаются к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действовавшую на отчетную дату.

    По кредиту счета 77 в корреспонденции с дебетом счета 68 отражается отложенный налог, уменьшающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода.

    По дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 отражается уменьшение или полное погашение отложенных налоговых обязательств, в счет начислений налога на прибыль отчетного периода.

    Например, если величина расходов, признанная в налоговом учете, превышает величину расходов, признанную в бухгалтерском учете, мы должны начислить соответствующее этой разнице отложенное налоговое обязательство такой записью:

    Д68 К77 - принято к учету ОНО

    Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается с дебета счета 77 в кредит счета 99.

    Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.

    Основы налогового учета на малых предприятиях

    Один из первых вопросов, который должен решить для себя индивидуальный предприниматель, который собирается открыть малое предприятие - это режим налогообложения, который для него подходит. У него есть право вести расчеты с бюджетом, используя специальные налоговые режимы. В частности, наибольшее распространение получили упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Единый сельскохозяйственный налог, который так же относится к группе специальных налоговых режимов, подходит для индивидуальных предпринимателей, занимающихся сельским хозяйством, ЕНВД можно использовать достаточно широко, однако перечень видов деятельности, для которых он подходит, ограничен. УСН, пожалуй, наиболее близок к общему режиму налогообложения.

    Рассмотрим основные особенности вышеупомянутых специальных налоговых режимов.

    Упрощенная система налогообложения

    Упрощенная система налогообложения регулируется главой 26.2 НК РФ. Налогоплательщик, который не желает или не может использовать ЕНВД и единый сельскохозяйственный налог, может либо вести учет по общему режиму налогообложения, либо использовать УСН. Для перехода на УСН налогоплательщик должен написать заявление в налоговую службу. Обычно налоговые органы сообщают о том, что только что зарегистрировавшийся налогоплательщик должен написать такое заявление в течение 5-ти дней после регистрации.

    УСН предназначена для налогоплательщиков со сравнительно невысокими доходами. Так, в 2012 году принятое ограничение по доходам налогоплательщика установлено в размере 15 млн. руб. Если доходы организации по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает заявление о переходе, не превысили указанную сумму – она может перейти на УСН.

    Есть и другие ограничения на применение УСН. Так, в ст. 346.12. НК РФ можно найти обширный список организаций (например, это банки, страховщики, ломбарды), которым нельзя использовать УСН. Далее, применение УСН ограничено по числу сотрудников (средняя их численность за отчетный период не должна превышать 100 человек), и по остаточной стоимости ОС и НМА (она не может превышать 100 млн. руб).

    Итак, какие же преимущества получает плательщик УСН? Налогоплательщик-организация, применяющая УСН, освобождается от уплаты налога на прибыль организаций (однако, по некоторым видам доходов организации, все же, обязаны платить налог на прибыль), налога на имущество организаций. Так же организации, ведущие учет по УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (опять же, за некоторыми исключениями).

    Применение УСН индивидуальным предпринимателем освобождает его от уплаты НДФЛ с доходов, полученных от предпринимательской деятельности (некоторые виды доходов, всё же, облагаются налогом), налога на имущество физических лиц. ИП, работающие по УСН, не признаются плательщиками НДС.

    Учет доходов и расходов по УСН ведется с применением кассового метода.

    Налоговой базой по УСН является либо денежное выражение доходов организации или индивидуального предпринимателя, либо денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. В первом случае ставка УСН составляет 6% от налоговой базы (дохода), во втором - 15%. Кроме того, во втором случае, законами субъектов Российской Федерации могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков. Если доходы организации или ИП значительно превышают расходы - 6% ставка для них выгоднее, чем 15%.

    Следующее преимущество, которое получает организация, перешедшая на УСН - это сокращение документооборота и трудоёмкости учетных операций так как в соответствии с п. 3 ст. 4 ФЗ "О бухгалтерском учете", организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета. Это не значит, что бухучет в таких организациях и у ИП упраздняется раз и навсегда - они ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации. Так же организации, применяющие УСН, ведут бухгалтерский учет ОС и НМА.

    Бесспорно то, что организациям и индивидуальным предпринимателям выгодно использовать УСН, однако надо признать, что сфера его применения ограничена. Этот налоговый режим можно назвать достаточно привлекательным для тех организаций и ИП, которые только начинают свою коммерческую деятельность - он позволяет уплачивать меньший объем налогов, чем при налоговом учете с использованием общего режима налогообложения.

    Единый налог на вмененный доход

    Единый налог на вмененный доход ("вмененка", ЕНВД) регулируется главой 26.3. НК РФ. Этот налог может вводиться в действие нормативными актами представительными органами муниципальной власти и применяться к определенным видам предпринимательской деятельности. В частности, в соответствии со ст. 346.26 НК РФ ЕНВД может применяться для таких видов деятельности, как

  • бытовые услуги;
  • ветеринарные услуги;
  • услуги по ремонту, техническому обслуживанию, мойке автотранспортных средств;
  • услуги автостоянок;
  • автотранспортные услуги (при наличии у налогоплательщика не более 20 автотранспортных средств);
  • розничная торговля (при площади торгового зала не более 150 квадратных метров);
  • услуги общественного питания (так же с площадью зала обслуживания посетителей не более 150 квадратных метров по каждому объекту организации общественного питания);
  • услуги общественного питания без зала обслуживания посетителей;
  • распространение наружной рекламы с использованием рекламных конструкций;
  • размещение рекламы на транспортных средствах;
  • услуги по передаче во временное пользование торговых мест, земельных участков;
    •

    Если вы планируете заниматься чем-то, что нашло отражение в вышеприведенном списке - присмотритесь повнимательнее к ЕНВД. Одно из бесспорных преимуществ этого режима налогообложения перед другими заключается в том, что государство не контролирует доходы организации.

    Сущность ЕНВД заключается в том, что налог уплачивается, исходя из показателей, рассчитываемых заранее и не связанных с реальным доходом. Организации, ведущие учет по ЕНВД не освобождаются от необходимости ведения бухгалтерского учета - они должны формировать, помимо налоговой отчетности, бухгалтерскую и статистическую отчетность. Такие организации освобождаются от уплаты налога на прибыль (или НДФЛ для ИП), налога на имущество, НДС. Все эти налоги заменяет единый налог на вмененный доход, который рассчитывают, исходя из базовой доходности по выбранному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и размера физического показателя, описывающего данный вид деятельности с учетом корректирующих коэффициентов. То есть, расчет суммы налога может выглядеть так:

    ЕНВД = ФП*БД*К1*К2,

    где

  • ЕНВД - сумма налога
  • ФП - физический показатель
  • БД - базовая доходность вида деятельности
  • К1, К2 - корректирующие коэффициенты
    •

    Корректирующие коэффициенты регулярно пересматриваются и публикуются.

    Поясним приведенные термины в соответствии со ст. 346.27 НК РФ:

    Вмененный доход - потенциально возможный доход налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом совокупности условий, непосредственно влияющих на получение указанного дохода, и используемый для расчета величины единого налога по установленной ставке;

    Базовая доходность - условная месячная доходность в стоимостном выражении на ту или иную единицу физического показателя, характеризующего определенный вид предпринимательской деятельности в различных сопоставимых условиях, которая используется для расчета величины вмененного дохода;

    Корректирующие коэффициенты базовой доходности - коэффициенты, показывающие степень влияния того или иного условия на результат предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

    Физические показатели для различных видов деятельности - это, например, количество работников, количество автотранспортных средств, площадь автостоянки, площадь рекламной поверхности, торговое место, площадь квартиры, сдаваемой в аренду и т.д. (ст. 346.27 НК РФ)

    Базовая доходность отдельных видов деятельности устанавливается в рублях и перечислена в ст. 346.29 НК РФ. Например, базовая доходность в месяц на одного работника, занятого в сфере услуг установлена в размере 7500 рублей, базовая доходность одного квадратного метра автостоянки - 50 рублей, один квадратный метр наружной рекламы с использованием рекламных конструкций с автоматической сменой изображения оценивается в 4000 рублей в месяц.

    Единый сельскохозяйственный налог

    Единый сельскохозяйственный налог предназначен для организаций, работающих в сфере сельского хозяйства. Его регламентирует Глава 26.1 НК РФ.

    В частности, если по итогам работы за календарный год, предшествующий году перехода на единый сельскохозяйственный налог, доля дохода от различных видов сельскохозяйственной деятельности составляет не менее 70% от общего дохода организации - она может переходить на этот налог.

    Как и в случае с вышеописанными режимами, единый сельскохозяйственный налог дает некоторые преимущества налогоплательщикам. В частности, это - освобождение от уплаты налога на прибыль и НДФЛ, налога на имущество, НДС.

    Объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу являются доходы, уменьшенные на величину расходов, перечень доходов и расходов, принимаемых к учету, определен в ст. 346.5 НК РФ. Для учета доходов и расходов применяется кассовый метод.

    Налоговая ставка составляет 6%.

    Выводы

    В этой лекции мы ознакомились с некоторыми особенностями учета доходов и расходов организации для целей бухгалтерского и налогового учета, с формированием финансового результата, реформацией баланса, основными положениями, на которых построено применение ПБУ 18/02, а так же обсудили некоторые особенности специальных налоговых режимов, которые могут использовать малые предприятия.

  • Классификация доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей правильного расчета налога на прибыль, различается. Это приводит к тому, что бухгалтер вынужден оценивать каждую хозяйственную операцию с точки зрения ее отражения в бухгалтерском и в налоговом учете, и, в случае обнаружения расхождений, принимать решение об отражении в учете корректирующих показателей.
  • ПБУ 18/02 позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Оно предусматривает отражение в учете ряда показателей, которые позволяют верно рассчитать налог на прибыль.
  • Счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" используют для отнесения на него прибыли или убытка, выявленного на счете 99 "Прибыли и убытки".
  • Основным методом признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете является метод начислений.
  • В отдельных случаях возможно использование кассового метода признания доходов и расходов.
  • Малые предприятия, помимо налогового режима, предусматривающего уплату налога на прибыль организаций (так называемый общий налоговый режим), могут использовать специальные налоговые режимы. В частности, упрощенную систему налогообложения (УСН) и единый налог на вмененный доход (ЕНВД).
  • Сельскохозяйственные организации могут уплачивать Единый сельскохозяйственный налог.
    •

    Наша следующая лекция посвящена бухгалтерской отчетности.

    Предыдущее занятие Следующее занятие
    Вернуться к учебному плану
    ^