Проведение инвентаризации

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: рассмотреть особенности проведения инвентаризации и учета ее результатов.

Общие положения

Инвентаризация - это сверка фактического наличия и состояния активов и обязательств с информацией о них, которая отражена в бухгалтерском учете. Как вы уже знаете, источником информации для бухгалтерского учета являются первичные документы. Однако с течением времени состояние, например, материалов, хранящихся на складе, может измениться. Если некоторые из них окажутся испорченными, этот факт не найдет мгновенного документального отражения. В результате в учете будет числиться некоторое количество материалов, пригодных для использования, а на самом деле таких материалов окажется меньше.

Главная задача инвентаризации - сопоставить данные, отражающиеся в учете с реальным состоянием дел. Инвентаризация регулируется несколькими основными нормативными актами. В частности, это уже известный вам Закон "О бухгалтерском учете", Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденные Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13 июня 1995 г. N 49 (в ред. от 08.11.2010 г.).

Отдельные аспекты инвентаризации освещены в других нормативных документах. Например, в постановлении Госкомстата от 27 марта 2000 г. N 26 "Об утверждении унифицированной формы первичной учетной документации N ИНВ-26 "Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией"" можно найти форму ведомости учета результатов инвентаризации.

П. 1. ст. 11. ФЗ "О бухгалтерском учете" указывает на то, что активы и обязательства подлежат инвентаризации.

В п. 2. ст. 11. ФЗ "О бухгалтерском учете" говорит о том, что при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета.

П. 3. ФЗ "О бухгалтерском учете указывает на то, что случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации.

В соответствии с п. 27 "Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ", обязательно проведение инвентаризации в следующих случаях:

Законодательно могут быть предусмотрены и другие случаи обязательного проведения инвентаризации.

Вышесказанное означает, что, например, инвентаризация склада проводится каждый раз при смене кладовщика, который является материально ответственным лицом. Если учесть, что инвентаризация - это довольно трудоемкая операция, может показаться, что такая частота проведения инвентаризаций избыточна. Однако, понятно, что лицо, принимающее под свою материальную ответственность какие-либо ценности, должно убедиться в том, что всё, за что оно будет отвечать, существует в реальности, а не только на бумаге.

П. 4 ФЗ "О бухгалтерском учете" говорит о том, что выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием объектов и данными регистров бухгалтерского учета подлежат регистрации в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата, по состоянию на которую проводилась инвентаризация.

Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.

При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.

Состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации.

В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.).

В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.

Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания результатов инвентаризации недействительными.

До начала проверки фактического наличия имущества инвентаризационной комиссии надлежит получить последние на момент инвентаризации приходные и расходные документы или отчеты о движении материальных ценностей и денежных средств.

Председатель инвентаризационной комиссии визирует все приходные и расходные документы, приложенные к реестрам.

Материально ответственные лица дают расписки о том, что к началу инвентаризации все расходные и приходные документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы комиссии и все ценности, поступившие на их ответственность, оприходованы, а выбывшие списаны в расход. Аналогичные расписки дают и лица, имеющие подотчетные суммы на приобретение или доверенности на получение имущества.

Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации.

Проверка фактического наличия имущества производится при обязательном участии материально ответственных лиц.

Особенности учета результатов инвентаризации

По результатам проведения инвентаризации может быть сделан один из трех выводов:

Если в результате инвентаризации обнаружено расхождение между реальным состоянием дел и данными бухгалтерского учета, материально ответственное лицо, в любом случае, должно предоставить письменное объяснение причин такого расхождения. После этого руководитель организации принимает решение о том, как поступить с обнаруженными излишками или недостачами. Бухгалтерские записи по отражению результатов инвентаризации делаются на основании приказов руководителя.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, излишек имущества приходуется по рыночной стоимости на дату проведения инвентаризации и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты.

Например, возможны такие записи:

Д10 К91 - на стоимость излишков материалов

Д41 К91 - на стоимость излишков товаров

Если говорить о влиянии этой операции на налог на прибыль, то можно отметить, что в соответствии с п. 20 ст. 250 гл. 25 НК РФ стоимость излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации, признаётся внереализационным доходом. То есть, выявив излишки материальных ценностей, организация увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль. При этом стоимость излишков для целей налогообложения определяется как их рыночная цена (ст. 40 гл. 7 НК РФ).

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся на издержки производства или обращения (расходы), сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи имущества и его порчи списываются на финансовые результаты.

При обнаружении недостачи недостающие ценности списывают счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей":

Д94 К10 - на стоимость недостач материалов

Д94 К41 - на стоимость недостач товаров

После этого нужно решить, как именно распорядиться с недостачами. Как было указано выше, недостачи и потери в пределах норм естественной убыли относят на издержки производства или обращения:

Д26 К94 - списана недостача материальных ценностей в пределах норм естественной убыли

А вот за недостачи сверх норм естественной убыли отвечать будет уже материально ответственное лицо:

Д73 К94 - списана недостача на стоимость недостающих ценностей для возмещения виновным лицом

Счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" используется, кроме прочего, для учета расчетов по недостачам.

Нередко недостачу взыскивают из заработной платы работника:

Д70 К73 - удержана недостача из заработной платы работника

Взыскивая что-либо из заработной платы, следует помнить о том, что на страже интересов работника стоит Трудовой Кодекс Российской Федерации. Размер взысканий из заработной платы работников ограничен.

Если работник решил покрыть недостачу, скажем, внеся наличные деньги в кассу предприятия, это оформляется такой бухгалтерской записью:

Д50 К73 - работник внес в кассу предприятия сумму, в которую оценена недостача вверенных ему ценностей

Вполне возможно, что взыскать сумму недостачи с работника не удастся - тогда сумму недостачи просто списывают на финансовые результаты:

Д91 К94 - списана на финансовые результаты сумма недостачи

Если рассматривать списание недостач на финансовые результаты для целей расчета налога на прибыль, то, в соответствии с пп. 2 п. 7 ст. 254 гл. 25 НК РФ, к материальным расходам для целей налогообложения приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

В данном случае применимо Постановление правительства РФ от 12.11.2002 №814 "О порядке утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке материально-производственных запасов" (в ред. от 22.10.2012 г.). Оно устанавливает общие правила разработки и утверждения норм естественной убыли. Отдельные министерства (Министерство промышленности и торговли РФ, Министерство регионального развития РФ, Министерство сельского хозяйства РФ и другие) утверждают отраслевые нормы, закрепляя их соответствующими приказами. К таким приказам, например, относится Приказ Министерства промышленности и торговли РФ от 01.03.2013 №252 "Об утверждении норм естественной убыли продовольственных товаров в сфере торговли и общественного питания".

Если недостачи превышают нормы естественной убыли, или таких норм не предусмотрено, их можно учесть в составе внереализационных расходов в том случае, если виновные лица не установлены (то есть - не с кого взыскать недостачу). Похожая ситуация возникает при учете убытков от хищений, виновники которых не установлены.

В соответствии с пп. 5 п. 2 ст. 265 гл. 25 НК РФ, к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности: расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Бухгалтерские записи

В таблице 19.1 систематизированы бухгалтерские записи по отражению результатов инвентаризации.

Пример

19.02.2013 в ООО "Мебельщик" проведена инвентаризация материально-производственных запасов. По итогам инвентаризации выявлено следующее:

1

Факт обнаружения недостачи и списания материальных ценностей оформляется бухгалтерской записью следующего вида:

Д94 К10-06 200 руб.

В данной ситуации возникает спорный вопрос, касающийся учета НДС. Вспомним, когда материалы принимаются к учету, мы отражаем на счете 19 входящий НДС, после чего принимаем его к зачету, списывая в дебет счета 68-02. Эта сумма уменьшает задолженность по НДС перед бюджетом. Нужно ли восстанавливать НДС при обнаружении недостачи материалов? В пп. 2. п. 3 ст. 170 гл. 21 НК РФ нет указания на то, что НДС в подобной ситуации нужно восстанавливать. Письма Минфина России (в частности, от 01.11.2007 г. № 03-07-15/175, от 19.05.2010 № 03-07-11/186) указывают на то, что НДС восстанавливать нужно. В результате налоговые службы ожидают восстановления НДС с недостач, и, соответственно, штрафуют организации, которые не восстанавливают НДС. Штрафы оспаривают в судебном порядке, сложившаяся судебная практика (например, постановление ФАС Московского округа от 14.08.2013 № А40-150879/12-20-680) показывает, что обычно подобные дела решаются в пользу налогоплательщика.

В текущих условиях, когда вопрос о правомерности восстановления НДС с недостач не решен окончательно, организации могут не восстанавливать НДС, понимая, что такую позицию, вероятнее всего, придётся отстаивать в суде. НДС можно и восстановить, увеличив тем самым задолженность по НДС.

В нашем примере организацией было принято решение восстановить НДС. Сумма восстанавливаемого НДС составляет 200 * 18% = 36 рублей. Отразим восстановление НДС следующей записью:

Д19-03 К68-02 36 руб.

Теперь перед нами возникает вопрос о том, как поступить с восстановленным НДС. Здесь возможны два варианта. Первый предусматривает включение НДС в стоимость утраченных материалов (Д94 К19) и возмещение этого НДС за счет виновного лица. Второй предусматривает списание суммы НДС на прочие расходы (Д91 К19). При этом нужно учитывать, что списывая в данном случае НДС на прочие расходы, организация не сможет учесть его при расчете налога на прибыль (ст. 170 гл. 21 НК РФ).

Бухгалтер организации принял решение отнести НДС на счет учета недостач:

Д94 К19-03 36 руб.

Виновник произошедшего известен, он согласен возместить недостачи. Сумму недостачи можно отнести на счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям":

Д73 К94 236 руб.

Сотрудник возмещает ущерб. Он делает это в тот же день, внеся в кассу организации 236 рублей:

Д50 К73 236 руб.

Нужно отметить, что в данном случае операции, касающиеся восстановления НДС и последующих действий с восстановленным НДС, неоднозначны с точки зрения законодательства. Наиболее логичный способ разрешения этой неоднозначности заключается во внесении изменений в НК РФ, регламентирующих данную ситуацию.

2

Излишек материально-производственных запасов отражается записью по дебету счета учета материалов и по кредиту счета учета прочих доходов:

Д10-01-Доска дубовая-Партия 2 К91-01 1600 руб.

В соответствии с п. 20 ст. 250 гл. 25 НК РФ, внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде стоимости излишков материально-производственных запасов и прочего имущества, которые выявлены в результате инвентаризации. То есть данная сумма признаётся для целей расчета налога на прибыль в полном объеме.

В таблице 19.2 вы можете видеть фрагмент журнала регистрации хозяйственных операций организации за февраль 2013-го года.

В табл. 19.3 - 19.9 приведены счета главной книги, состояние которых изменилось в соответствии с операциями 87 - 92.