Организация учетной политики

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: раскрыть основные принципы формирования учетной политики по бухгалтерскому и налоговому учету.

Зачем нужна учетная политика?

На предыдущих занятиях началось ваше знакомство с нормативными документами, регламентирующими бухгалтерский и налоговый учет. Вы могли заметить, что Закон о бухгалтерском учете и Налоговый Кодекс Российской Федерации допускают определенную свободу в реализации некоторых норм. Например, в ст. 7 "Организация ведения бухгалтерского учета" Закона о бухучете можно найти требования по организации бухучета. Эти требования допускают различные варианты ведения учета. В определенных условиях руководитель организации может принять ведение учета на себя, он может передать ведение учета сторонней организации, бухучет может вести главный бухгалтер. Подобные примеры можно обнаружить и в других статьях закона.

В НК РФ так же присутствует множество положений, допускающих различные подходы к их реализации. Например, в гл. 25 "Налог на прибыль организаций", ст. 271 "Порядок признания доходов при методе начисления" и ст. 272 "Порядок признания расходов при методе начисления" применяются организациями, которые используют для признания доходов и расходов метод начисления. Однако организация при определенных условиях может воспользоваться кассовым методом определения доходов и расходов для целей расчета налога на прибыль. Это означает, что вместо норм ст. 271 и ст. 272 она будет пользоваться нормами ст. 273 "Порядок определения доходов и расходов при кассовом методе".

Обратите внимание, речь идёт об учете доходов и расходов именно для целей расчёта налога на прибыль. Вполне возможна ситуация, когда организация применяет в бухгалтерском учете метод начислений, а в налоговом - кассовый метод.

Мы коснулись лишь пары примеров из законодательства верхнего уровня. Если продолжить анализ, можно найти множество примеров, допускающих возможность применения различных приёмов для учета одних и тех же объектов.

Если нормативное регулирование допускает различные варианты выполнения одних и тех же действий, возникает вопрос: "Как организации следует пользоваться свободой выбора?". В некоторых случаях организация ограничена в применении определенными внешними факторами. Например, если вернуться к ст. 273 НК РФ, можно узнать, что если средняя сумма выручки организации за предыдущие четыре квартала не превысила одного миллиона рублей (без учета НДС), она имеет право применять кассовый метод. В противном случае вариантов не остаётся - можно применять только метод начислений.

В некоторых других случаях внешние факторы не столь сильны и выбор зависит, в основном, от мнения бухгалтера. Например, когда мы будем рассматривать порядок бухгалтерского учета материально-производственных запасов (МПЗ), вы узнаете о том, что при отпуске МПЗ (п. 16 ПБУ 5/01) можно пользоваться несколькими методами их оценки.

Например, в организации имеется пять единиц одного и того же вида материалов с разной стоимостью каждой единицы. Скажем, имеется пять кубометров досок, при этом доски куплены в разное время в условиях роста цен. Доски можно отпускать в производство по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости или по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (ФИФО). Как вы увидите на соответствующем занятии, каждый из этих методов даст нам разные оценки материалов, отпущенных в производство, и, соответственно, разные оценки для остатков. Как результат, при применении разных методов оценки мы получим разные данные в бухгалтерской отчетности.

В идеале, бухгалтер, выбирая тот или иной метод, должен проследить возможные последствия его применения, возможное влияние этого метода на бухгалтерскую отчётность. Бухгалтер должен, принимая во внимание цели организации, выбрать те методы учета, которые соответствуют этим целям.

На практике выбор тех или иных методов учёта нередко производится без наличия достаточно глубоких обоснований. Например, если метод средней себестоимости легче применять, чем метод ФИФО - это недостаточно веская причина для выбора метода средней себестоимости. То же самое касается выбора методов бухгалтерского учета с ориентацией на соответствующие методы, применяемые для целей расчета налога на прибыль. Или, наоборот, выбор методов налогового учета с ориентацией на бухгалтерский учет. В идеале, одни и те же методы, например, оценки МПЗ, дадут нам одни и те же показатели в бухгалтерском и налоговом учете. Разные методы приведут к расхождениям. Чем меньше расхождений - тем легче вести учёт. Здесь имеются в виду организации, уплачивающие Налог на прибыль организаций и применяющие ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Но "легче вести учет" - это недостаточно веская причина для выбора того или иного метода.

Выбор методов при ведении бухгалтерского учета и учета для расчета налога на прибыль требует огромной работы по анализу хозяйственной жизни организации, по анализу влияния этих методов на бухгалтерскую отчётность, на налог на прибыль. Отказываясь от этой работы, применяя некие "стандартные" приёмы, бухгалтер теряет этот инструмент.

Если продолжить разговор о выборе методов учета, возникает ряд вопросов: "Где зафиксировать этот выбор? Как применять выбранные методы?". Если сегодня мы отпускаем материалы по средней себестоимости, а через неделю - по методу ФИФО, как сравнить объемы материальных затрат за разные периоды? Как, в итоге сопоставить бухгалтерскую отчетность разных периодов? Ответом на эти вопросы и является учетная политика.

Выбранные методы учета закрепляются в учетной политике, после чего эти методы последовательно применяются при ведении учета. Учетная политика может меняться, но порядок и сроки таких изменений регламентированы. В итоге, имея бухгалтерскую отчетность разных лет и сведения об учетной политике, применяемой в организации, эту отчётность можно сравнивать.

Налоговый учет, ПБУ 18/02

Выше мы упоминали о ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", о бухгалтерском и налоговом учете. Здесь хотелось бы пояснить взаимосвязь между налоговым и бухгалтерским учетом и рассказать о влиянии на эту взаимосвязь ПБУ 18/02.

Организация, которая уплачивает налог на прибыль (гл. 25 НК РФ), должна правильно рассчитать его. Этим и занимается налоговый учет для целей расчета налога на прибыль. Он сводится к учёту доходов и расходов в соответствии с требованиями, отражёнными в НК РФ. Каждый факт хозяйственной жизни нужно анализировать с учетом НК РФ и принимать решение о том, влияет ли он на прибыль (для целей расчета налога на прибыль), и если влияет, то в какой сумме и в каком периоде.

Например, организация проводит переговоры. Она несет так называемые представительские расходы. Скажем, представителей другой организации доставляют из аэропорта в переговорный зал, в их честь устраивают официальный приём, в процессе проведения переговоров предусмотрены перерывы на кофе с печеньем. Как отразить расходы на подобное мероприятие в бухучете? Очевидно, нас интересуют все понесенные расходы. А в налоговом учете? В налоговом учете всё несколько сложнее.

Чем больше расходы организации - тем меньше налог на прибыль.

Что, если небольшая организация, годовая налогооблагаемая прибыль которой, по состоянию на 20 декабря, составляет, скажем, 1 миллион рублей, решит провести предновогодние переговоры и выделит на это 800 тысяч рублей? Предположим, руководство компании решило сжульничать. Выпито и съедено будет не всё, что куплено, но спишут все продукты, закупленные на всю эту сумму. Зачем все эти махинации? Например, списанное, но не съеденное потом может "всплыть" в продуктовом магазине родственника директора. Налогооблагаемая прибыль уменьшится с 1 миллиона рублей до 200 тысяч. Ставка налога на прибыль - 20%. Нечистый на руку директор размышляет: "Что лучше: заплатить 200 тысяч налога с прибыли размером в 1 миллион или заплатить 40 тысяч налога с прибыли размером 200 тысяч рублей, устроить приём и "пустить в дело" изрядную часть закупленных продуктов"? Не будет ничего удивительного, если он решит избрать второй путь. Но ему стоит задуматься над еще одним вопросом: "Являются ли 800 тысяч рублей расходом для целей учета налога на прибыль?". Для того, чтобы на него ответить, нужно обратиться к п. 2 ст. 264 гл. 25 НК РФ. Здесь можно узнать следующее:

В соответствии со ст. 285 НК РФ:

Предположим, расходы недобросовестного налогоплательщика на оплату труда в год составляют 1 миллион 300 тысяч рублей. Следовательно, решив провернуть подобную махинацию он сможет учесть для целей налогового учёта лишь 4% от расходов на оплату труда, то есть - 52000 рублей. Таким образом, сколько бы ни составили представительские расходы, они уменьшат налогооблагаемую прибыль не более чем на 52000 рублей.

Нужно отметить, что вышеописанной "махинации" затрудняют и другие положения налогового кодекса. Например, система ежемесячных авансовых платежей. Но этот пример позволяет нам увидеть очень важное различие между бухгалтерским учетом и учетом для целей расчета налога на прибыль: доходы и расходы, принимаемые в бухгалтерском и налоговом учете, могут различаться. При этом бухгалтерский учёт интересуют все доходы и расходы. Почему бы не использовать бухгалтерские данные для целей расчета налога на прибыль?

ПБУ 18/02 решает именно эту задачу. В соответствии с п. 1 ПБУ 18/02:

При применении ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете вычисляются показатели, которые, на основании бухгалтерских данных, позволяют вычислить налог на прибыль в соответствии с требованиями НК РФ.

ПБУ 18/02 применяет большинство организаций, уплачивающих Налога на прибыль. В соответствии с п. 2 ПБУ 18/02:

Налог на прибыль организаций - далеко не единственный налог, но объем работ по его расчёту вполне сопоставим с объемом работ по бухгалтерскому учёту. Именно поэтому термины "налоговый учет" и "учет для целей расчёта налога на прибыль" обычно используют как синонимы. Однако когда говорят об учетной политике для целей налогового учета, подразумевают документ, который включает в себя не только данные по учету Налога на прибыль, но и других налогов, которые обязана уплачивать организация. Расчёт других налогов обычно основан на данных бухгалтерского учета, хотя часто он требует отдельных расчётов.

Особенности формирования учетной политики

Формирование учетной политики, как и другие вопросы бухгалтерского и налогового учета, регулируется законодательно.

Общие положения, касающиеся учетной политики по бухгалтерскому учету можно найти в Федеральном Законе от 6 декабря 2011 года №402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".

Закон о бухгалтерском учете содержит ст. 8 "Учетная политика", в п.1 ст. 8 даётся такое определение учетной политики:

ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" в п. 1 даёт такое определение:

В п. 2. ст. 11 гл. 1 НК РФ даётся следующее определение учетной политики для целей налогообложения:

Три приведенных определения - это основа, на которой строится учетная политика организаций. Другие положения Закона о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008 и НК РФ раскрывают особенности формирования и применения учетной политики.

Кто формирует и утверждает учетную политику? На этот вопрос отвечает п.4 ПБУ 1/2008:

Если говорить о сроках применения учетной политики, то, в соответствии с п. 9 ПБУ 1/2008:

Для вновь созданных организаций учетная политика утверждается не позднее 90 дней со дня регистрации организации, при этом она считается применяемой со дня государственной регистрации юридического лица.

В том, что касается учетной политики для целей учета налога на прибыль, мы можем руководствоваться ст. 313 гл. 25 НК РФ:

Обратите внимание: налогоплательщик сам организует систему налогового учета.

При формировании учетной политики, касающейся учета НДС мы можем руководствоваться п.12 ст. 167 гл. 21 НК РФ. Здесь, в частности, упоминается о том, что принятая организацией учетная политика утверждается руководителем, о том, что принятая учетная политика применяется с 1 января года, следующего за годом утверждения. Если говорить о новых организациях, здесь присутствует указание на то, что учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода, но действующей она считается со дня создания организации.

Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 гл. 21 НК РФ).

Как правило, учетную политику по бухгалтерскому и налоговому учету утверждают одним и тем же приказом. Очевидно, что учетная политика действующей организации на 2014-й год должна быть принята в конце 2013-го, а новая организация должна принять учетную политику, уложившись, для целей бухучета в 90-дневный срок после создания организации, для целей учета НДС - до окончания текущего квартала. Применять учетную политику следует со дня государственной регистрации организации.

Нормативные акты не случайно дают бухгалтеру некоторое время на формирование учетной политики новой организации.

Черновой вариант приказа об учетной политике можно подготовить достаточно быстро, воспользовавшись руководствами по формированию учетной политики и многочисленными шаблонами учетной политики. Такие материалы и шаблоны можно найти на бухгалтерских сайтах, в изданиях, публикующих тексты ПБУ с комментариями, в которые обычно включают пример учетной политики. Существуют конструкторы учетной политики. Их предлагают своим пользователям некоторые веб-сайты. Существуют и автономные программы-конструкторы. Например, пользователи бухгалтерских программ от 1С могут найти такие конструкторы на диске информационно-технологического сопровождения.

Но каким бы качественным и полным ни был шаблон, для того, чтобы учетная политика отражала реальные особенности учета в организации, бухгалтеру нужно время для осмысления особенностей хозяйственной жизни организации и для работы над учетной политикой.

Обратите внимание на то, что Закон о бухгалтерском учете, ПБУ 1/2008, общие положения НК РФ - это лишь руководства по тому, как формировать учетную политику. Фактически, при формировании учетной политики бухгалтер пользуется всем объемом действующих нормативных документов, касающихся бухучета и налогообложения или влияющих на них. В том числе - письмами (Минфина, МНС, ПФ РФ, других организаций), которые обычно содержат разъяснения о порядке применения тех или иных норм, ответы на вопросы, методическими рекомендациями, судебными постановлениями по спорным вопросам.

Пример

Здесь начинается сквозной пример, который мы будем рассматривать на протяжении всего курса. Сейчас мы рассмотрим приказ о принятии учетной политики ООО "Мебельщик" - учебной организации, на примере хозяйственной деятельности которой мы и будем рассматривать вопросы учёта. В процессе прохождения курса вы должны будете периодически возвращаться к рассмотренному здесь приказу.

Обратите внимание на то, что учетная политика реальных современных организаций в подавляющем большинстве случаев подразумевает автоматизированное ведение учета. Мы, в учебных целях, пользуемся простейшими учетными регистрами, которые позволяют нам систематизировать, накапливать и обрабатывать первичные учетные данные. В реальном учете, даже если он ведется вручную, используются другие регистры.

Главное достоинство нашего подхода, который обычно используется при обучении бухгалтерскому учету, заключается в том, что этот подход достаточно легко освоить и через него понять сущность бухгалтерского учета. Освоив и поняв его, вы, при необходимости, сможете освоить и другие формы учета. Все они построены по одним и тем же принципам: имеются первичные учетные документы, на их основании делаются бухгалтерские записи, которые вносятся в список или списки операций. Затем записи группируются, вычисляются остатки и обороты по счетам, в итоге составляются отчёты.

ООО "Мебельщик" - новая организация, она зарегистрирована как юридическое лицо 01.01.2013.

Настоящая учетная политика подготовлена в соответствии со следующими нормативными актами:

Она применяется для целей бухгалтерского и налогового учета.

Раздел 1. Бухгалтерский учет

1.1.

Бухгалтерский учет в организации ведется с использованием Рабочего плана счетов (Приложение 1), основанием для формирования которого служит План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

1.2.

Бухгалтерский учет в организации ведет главный бухгалтер (ст. 7 Федерального Закона № 402-ФЗ).

1.3.

Денежное измерение объектов бухгалтерского учета ведется в рублях и копейках (ст. 12 Федерального Закона № 402-ФЗ).

1.4.

Первичные учетные документы составляются только на бумажных носителях (п. 5 ст. 9 Федерального Закона № 402-ФЗ).

1.5.

Организация использует унифицированные формы первичных документов, утвержденные Постановлениями Госкомстата России.

1.6.

Регистры бухгалтерского учета составляются только на бумажных носителях (п. 6 ст. 10 Федерального Закона № 402-ФЗ).

1.7.

Организация использует регистры бухгалтерского учета, разработанные самостоятельно в соответствии с требованиями ст. 10 Федерального Закона № 402-ФЗ.

1.8.

Существенными признаются показатели и ошибки, составляющие более 5% от величины соответствующей статьи бухгалтерской отчетности (п. 3. ПБУ 22/2010, п. 11 ПБУ 4/99).

1.9.

Промежуточная бухгалтерская отчетность, включающая в себя Бухгалтерский баланс и Отчет о финансовых результатах, составляется ежемесячно (ст. 13, 14, 15 Федерального Закона № 402-ФЗ, п. 49 ПБУ 4/99).

1.10.

Материально-производственные запасы (МПЗ) отражаются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 5. ПБУ 5/01).

В составе МПЗ учитываются активы, в отношении которых выполняются требования п.4 ПБУ 6/01 и стоимость которых не превышает 40000 рублей (п 5. ПБУ 6/01).

Учет ведется с применением счета 10 "Материалы" (Приложение 1).

Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) учитываются на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы" (п. 83 "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" Приказ Министерства Финансов России от 28.12.2001 № 119н).

Единицей учета является партия (п. 3 ПБУ 5/01).

При выбытии МПЗ оцениваются по средней себестоимости (п. 16 ПБУ 5/01).

Транспортно-заготовительные расходы включаются в стоимость материально-производственных запасов пропорционально их стоимости (п. 87 "Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов" Приказ Министерства Финансов РФ от 28.12.2001 № 119н).

1.11.

Актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основного средства при выполнении условий п. 4 ПБУ 6/01, при условии, что его стоимость превышает 40000 рублей (п. 5 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования актива в качестве основного средства определяется в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 №1 "О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (п. 20 ПБУ 6/01).

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Амортизация всех объектов основных средств производится линейным способом (п. 18 ПБУ 6/01).

Переоценка объектов основных средств не производится (п. 15 ПБУ 6/01).

1.12.

Объект принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве нематериального актива при выполнении условий п. 3 ПБУ 14/2007.

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект (п. 5. ПБУ 14/2007).

Амортизация всех объектов нематериальных активов производится линейным способом (п. 28 ПБУ 14/2007).

Переоценка объектов нематериальных активов не производится (п. 17 ПБУ 14/2007).

1.13.

Инвентаризация активов и обязательств производится ежеквартально, а так же в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, федеральными и отраслевыми стандартами (ст. 11 Федерального Закона № 402-ФЗ).

1.14.

Общепроизводственные расходы учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы". Эти расходы ежемесячно распределяются на затраты основного производства пропорционально прямым производственным затратам (Приказ Минфина России от 31 октября 2000 г. № 94н).

Учет общехозяйственных расходов в течение месяца ведется на счете 26 "Общехозяйственные расходы", по окончании месяца эти расходы полностью списываются на счет 90 "Продажи" (п. 9. ПБУ 10/99).

Фактическую себестоимость продукции формируют следующие расходы, отражаемые на счете 20 "Основное производство":

(п. 59 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Незавершенное производство оценивается по фактической производственной себестоимости (п. 64 Приказа Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н).

Учет готовой продукции ведется на счете 43 "Готовая продукция" по учетным ценам. В качестве учетной цены используется фактическая производственная себестоимость (п. 203, п. 204 Приказа Минфина РФ от 28.12.2001 № 119н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов").

Единицей учета готовой продукции является единица продукции. При выбытии готовая продукция оценивается по себестоимости каждой единицы (п. 16 ПБУ 5/01).

Коммерческие расходы признаются в себестоимости проданной продукции в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 9 ПБУ 10/99).

1.15.

При осуществлении операций с иностранной валютой, а так же ежеквартально, по остаткам иностранной валюты, курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 7, п. 11 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99).

1.16.

Организация не формирует резервы по сомнительным долгам (п. 6, 7 ПБУ 1/2008 п. 70 Приказа) и резервы предстоящих расходов (п. 7 ПБУ 1/2008, п. 5 ПБУ 8/2010).

1.17.

При возникновении разниц, обусловленных различными правилами ведения бухгалтерского и налогового учета, эти разницы отражаются на счетах бухгалтерского учета на основании первичных учетных документов (п. 3 ПБУ 18/02).

Величина текущего налога на прибыль определяется на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете в соответствии с п. 20 и п. 21 ПБУ 18/02 (п. 22 ПБУ 18/02).