Организация учета нематериальных активов

Презентацию к данной лекции можно скачать здесь.

Цель занятия: рассмотреть основные особенности учета нематериальных активов.

Общие положения

Нематериальные активы - это активы, которые нельзя увидеть или потрогать. Однако обычно они стоят немалых денег и играют важные роли в работе организации. К нематериальным активам относятся, например, произведения науки, литературы и искусства, программы для ЭВМ, изобретения, полезные модели, селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау), товарные знаки и знаки обслуживания. Среди нематериальных активов учитывается так же довольно интересный объект - деловая репутация. Этот объект учета возникает при купле-продаже организаций.

Зачем организации нематериальные активы, какую ценность и стоимость они могут иметь? В современной высококонкурентной среде хозяйствования нематериальные активы - это важный ресурс, порой - весьма дорогой. Приведем пример.

Возьмем такой нематериальный актив, как товарный знак. Организация А выпускает и продает некий продукт, скажем, газированную воду, под собственным товарным знаком. Организация потратила огромные средства на рекламу продукта, товарный знак организации стал узнаваемым, потребители доверяют компании и покупают ее продукты. Предположим, организация В решила, что она тоже могла бы производить газированную воду, но она не хочет затрачивать время и деньги на постепенное продвижение товара под собственным товарным знаком на рынок. Ее вполне устроило бы, если бы компания А разрешила ей производить и продавать воду, маркированную товарным знаком компании А. Естественно, никто не предоставит компании B право продавать товары под чужим товарным знаком бесплатно. В итоге, если компании А и В договорятся - компания В купит у компании А право на использование товарного знака, скорее всего - на определенный срок - и будет учитывать это право среди нематериальных активов.

Учет нематериальных активов регулирует ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (в ред. от 24.12.2010). ПБУ указывает на то, что для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект.

Учет нематериальных активов (НМА) очень похож на учет ОС, однако, имеет некоторые особенности.

Учет поступления НМА

Нематериальные активы принимаются к учету по фактической стоимости. Учет затрат на приобретение НМА (при приобретении заключают договор об отчуждении исключительного права (ст. 1234 ч. 4 ГК РФ), на доведение его до состояния, в котором он пригоден к использованию (например, на консультационные услуги по использованию приобретенного актива), осуществляется на отдельном субсчете счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Здесь схема учета та же, что применяется при учете поступления ОС. То есть, операция приобретения нематериального актива будет отражена такой записью:

Д08 К60 - стоимость актива

Д19 К60 - НДС

В некоторых случаях реализация НМА может быть освобождена от НДС. В частности, это касается исключительных прав на изобретения, полезных моделей, промышленных образцов, ПО, секреты производства (пп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ).

Консультационные услуги можно отразить такой записью:

Д08 К76 - расчеты за консультационные услуги.

В итоге по дебету счета 08 мы накопим фактическую стоимость объекта НМА, которую оприходуем на счет 04 "Нематериальные активы".

Надо отметить, что для аналитического учета нематериальных активов предусмотрены инвентарные карточки (форма № НМА-1). Форма карточек установлена постановлением Госкомстата от 30.10.97 г №71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. от 21.01.2003).

Другие формы первичной учетной документации по учету нематериальных активов организация вынуждена разрабатывать самостоятельно. Например, среди таких форм должна быть форма акта о приемке НМА, о списании НМА, акта приема-передачи НМА.

Теперь оприходуем объект НМА на счет 04:

Д04 К08 - на сумму фактической стоимости.

Такую проводку мы можем сделать на основании акта о приемке НМА.

На принятый к учету нематериальный актив открывается карточка НМА-1.

Как и ОС, НМА подлежат амортизации.

Амортизация НМА

В соответствии с ПБУ 14/2007, если срок полезного использования нематериального актива может быть определен, амортизация по нему начисляется, если же срок полезного использования объекта НМА не может быть определен - амортизация по нему не начисляется.

Амортизация по объектам НМА начисляется одним из трех способов:

Описания способов расчета амортизационных отчислений вы можете найти в ПБУ 14/2007, надо отметить, что они, в сущности, описывают те же способы (три из них), которые мы описывали для ОС.

Не будем здесь повторять расчеты, покажем лишь бухгалтерские записи, которыми отражается амортизация. Здесь, в случае с НМА, существует два варианта. Первый вариант предусматривает использование для начисления амортизации отдельного счета. Второй вариант - это начисление амортизации на тот же самый счет 04 (на особом субсчете), на котором учитывают НМА.

При первом варианте начисления амортизации мы получаем такую запись:

Д20 К05 - начислена амортизация НМА, используемых в основном производстве

При втором варианте получаем такую запись:

Д20 К04 - начислена амортизация НМА, используемых в основном производстве

Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости либо списания актива с бухгалтерского учета.

В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.

Амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости или списания этого актива с бухгалтерского учета.

Что такое деловая репутация, или разговор о купле-продаже предприятий

Деловая репутация - это актив, который возникает при продаже готовой организации, готового бизнеса как имущественного комплекса. Деловая репутация - это разница между стоимостью имущества организации и суммой, уплаченной за нее покупателем.

Откуда возникает эта разница? Приведем пример. Например, вы покупаете готовый бизнес. Скажем - магазин по продаже обуви. Предположим, активы организации стоят 100000 рублей, а вы заплатили за нее 110000 рублей. Десять тысяч рублей, заплаченные сверх стоимости имущества организации - это и есть деловая репутация. Зачем же платить больше за активы (помещения, торговое оборудование, запасы обуви и т.д.), которые можно купить за меньшие деньги, получив при этом, в имущественном выражении, фактически, то же самое. Дело в том, что бывший владелец магазина вкладывал средства в рекламу, ему удалось сделать название этого магазина узнаваемым, наладить контакты с надежными оптовыми поставщиками обуви и т.д.

Кстати, по-английски деловая репутация называется goodwill (по-русски его обычно пишут: "гудвилл"). Это слово имеет несколько устойчивых трактовок в экономическом смысле. В частности, один из его переводов так и звучит: "деловая репутация".

Возможно, что покупатель приобретет организацию со скидкой - то есть стоимость активов окажется меньше стоимости аналогичных активов. Скидка с цены активов называется отрицательной деловой репутацией.

Обсудив понятие деловой репутации, перейдем к более строгой ее характеристике - рассмотрим п. 42-45 ПБУ 14/2007.

Для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации), амортизационные отчисления исчисляются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Надо отметить, что амортизация по деловой репутации учитывается на счете 04.

Сейчас у вас должен возникнуть вопрос о том, как же учитывать деловую репутацию на счетах бухгалтерского учета. Этот вопрос обычно возникает у начинающих, так как в начале обучения у них просто нет достаточных знаний для того, чтобы хотя бы примерно представить себе это. Сейчас мы немного поднимем завесу таинственности над учетом деловой репутации, рассмотрим основные положения по ее учету.

Прежде чем говорить об учете деловой репутации, нужно понять - у кого она учитывается. Деловая репутация учитывается у покупателя организации. Раньше мы рассматривали схему покупки объекта нематериальных активов - сначала относили расходы по приобретению объекта на счет 08, после этого - приходовали на счет 04. В данном случае всё выглядит практически точно так же. Предприятие как имущественный объект приходуется на счет 08 следующей бухгалтерской записью:

Д08 К60 - отражено в учете организации-покупателя купленное предприятие на основании договора купли-продажи, акта приема-передачи предприятия, свидетельства о государственной регистрации права собственности на предприятие.

При покупке предприятия к счету 08 можно открыть специальный субсчет: "Приобретение предприятия".

По кредиту счета 60 отражается задолженность организации-покупателя владельцам покупаемого предприятия.

Давайте уточним еще одну деталь - почему мы приходуем предприятие, которое, на самом деле, состоит из множества объектов учета, на счет 08, поступая с ним так, как будто оно является основным средством или нематериальным активом? Эту запись мы можем сделать, так как предприятие как имущественный объект признается недвижимостью. Об этом сказано в ст. 132 "Предприятие" ГК РФ. Процитируем эту статью, так как она важна для дальнейшего описания схемы учета деловой репутации:

Итак, после того, как купленное предприятие оказалось на счете 08 нашей организации, надо распределить объекты, из которых оно состоит, на другие счета учета. Надо отметить, что мы приводим схему учета, раскрывающую сущность операции, не вдаваясь в детали. Например, мы не включаем сюда учет НДС по купленному предприятию, учет оплаты пошлины за регистрацию права собственности и другие косвенные вопросы.

Оприходуем деловую репутацию на счет 04:

Д04 К08 - на сумму, в которую оценена деловая репутация

Остальные объекты учета мы приходуем со счета 08 на другие счета. Например, если купленное предприятие имеет в своем составе основные средства, оприходуем их на счет 01:

Д01 К08

Если предприятие имеет материалы - сделаем следующую проводку:

Д10 К08

Надо отметить, что учет покупки предприятия - это довольно сложный и длительный процесс, требующий большой и творческой учетной работы.

Выбытие НМА

Схема выбытия нематериальных активов похожа на схему выбытия основных средств. Рассмотрим пример. У организации был нематериальный актив - товарный знак - принятый к учету по стоимости 100000 рублей. Время полезного использования этого актива - 10 лет. По прошествии 4 лет организация решила отказаться от приобретенного ранее права на использование товарного знака, списать нематериальный актив. Выбытие НМА оформляется актом о списании нематериального актива, а после выбытия актива в карточке учета НМА делается запись об этом.

Амортизация по данному НМА исчислялась линейным способом и учитывалась на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Итак, до списания мы имеем 100000 рублей, отражающихся по дебету счета 04 и 40000 рублей, отражающихся по кредиту счета 05.

При списании НМА делается следующая запись:

Д05 К04 40000 - списана сумма начисленной амортизации

Разница между суммой начисленной амортизации и первоначальной стоимостью объекта равняется 60000 рублей. Эту сумму мы можем списать на счет 91:

Д91 К04 60000 - списан объект НМА.

В приведенном примере нематериальный актив имел остаточную стоимость равную 60000 рублей так как срок его полезного использования не окончен. А как списывать объект НМА, срок полезного использования которого закончился? Здесь может хватить и одной проводки:

Д05 К04 - на сумму остаточной стоимости.

После этой операции стоимость актива на счете 04 будет равняться нулю.

Бухгалтерские записи по учету НМА

Систематизируем информацию о бухгалтерских записях, которые требуются при учете НМА (табл. 13.1).

В табл. 13.2 вы можете найти бухгалтерские записи, используемые при принятии к учету деловой репутации.

Пример

ООО "Мебельщик" приобрело нематериальный актив - исключительное право на товарный знак "Экомебель". Она собирается использовать этот товарный знак для повышения узнаваемости продукции. При этом организация, прежде чем совершить покупку, приняла решение воспользоваться консультационными услугами для того, чтобы выбрать подходящий товарный знак для покупки. Выбор был сделан при участии консультанта. Когда дело дошло до покупки, организации пришлось воспользоваться посредническими услугами для того, чтобы совершить сделку. Рассмотрим отражение этих операций в учете.

09.02.2013 организация получила и оплатила консультационные услуги, которые ей оказало ООО "Консультант". Услуги оплачены в сумме 1180 рублей, в том числе НДС - 180 рублей.

Упрощая пример, мы собираем расходы по будущему объекту НМА на субсчете 08-05 "Приобретение нематериальных активов", без аналитики

Д08-05 К60 1000 руб. - отражена стоимость консультационных услуг

Д19-04 К60 180 руб. - НДС

09.02.2013 организация воспользовалась услугами посреднической фирмы, ООО "Посредник", для ведения переговоров с владельцем исключительного права на товарный знак. Посреднические услуги были оплачены в размере 590 рублей, в том числе НДС - 90 рублей.

Д08-05 К60 500 руб.

Д19-04 К60 90 руб.

09.02.2013 организация приобретает исключительное право на товарный знак "Экомебель" у продавца ООО "Мир мебели". Стоимость нематериального актива составляет 11800 рублей, в том числе НДС - 1800 рублей.

Д08-05 К60 10000 руб.

Д19-02 К60 1800 руб.

Теперь первоначальная стоимость нематериального актива сформирована на счете 08-05. В неё входит стоимость самого актива и стоимость дополнительных расходов. Общая стоимость актива составила: 1000+500+10000 = 11500 рублей. Теперь мы можем сделать запись по принятию к учету нематериального актива. Такая запись сделана так же 09.02.2013:

Д04-01-"Экомебель" К08-05 11500 руб.

11.02.2013 была оплачена с расчетного счета задолженность перед организациями - за исключением задолженности перед организацией-консультантом:

Д60 К51 590 руб. - оплачены услуги ООО "Посредник"

Д60 К51 11800 руб. - оплачены услуги ООО "Мир мебели"

11.02.2013 был принят к вычету НДС. Отразим эту операцию единственной записью по услугам (180+90 = 270):

Д68-02 К19-04 270 руб.

11.02.2013 был принят к вычету НДС, который входил в стоимость НМА:

Д68-02 К19-02 1800 руб.

В табл. 13.3 приведен фрагмент журнала регистрации хозяйственных операций, соответствующий вышеописанным записям.

В табл. 13.4 - 13.9 показано состояние счетов, изменившихся после проведения операций.

В табл. 13.10 вы можете видеть оборотно-сальдовую ведомость после совершения вышеописанных операций.

Нормативное регулирование

Итоги

На этом занятии мы рассмотрели особенности учета нематериальных активов, обсудили особенности принятия к учету деловой репутации - нематериального актива, который может возникнуть у покупателя при заключении договора купли-продажи предприятия.

Задание

Повторите материалы занятия №12, пройдите тестирование по материалам занятий №12 и №13. Решите выданную вам задачу к занятиям №12 и №13.