Бюджетный контроль и анализ отклонений

13.6.5. Отклонения коммерческих и управленческих затрат

Отклонения коммерческих и управленческих затрат исчисляются аналогично отклонениям накладных общепроизводственных расходов. Если рассматриваемые нами категории расходов тем или иным способом относятся на себестоимость продукции (например, для целей ценообразования), анализ отклонений будет аналогичен анализу отклонений ОПР, проведенному для случая калькулирования по полным затратам. Однако в подавляющем большинстве случаев непроизводственные расходы никаким образом не относятся на себестоимость продукции, и поэтому обычно на практике исчисляются лишь их полные отклонения от гибкого бюджета.

В состав данных категорий расходов входят множество различных составляющих, поэтому наибольшую ценность будет иметь анализ отклонений не в целом, а по отдельным статьям. Общая формула для расчета отклонений коммерческих и управленческих расходов такова:

где		-	отклонение административных или коммерческих накладных расходов, ден. ед.;
		-	фактическая величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.;
		-	плановая (бюджетная) величина административных или коммерческих расходов, ден. ед.

Для переменных составляющих административных и коммерческих расходов отклонение рассчитывается аналогично совокупным отклонениям переменных затрат на материалы или оплату труда:

где		-	отклонение переменных административных или коммерческих расходов, ден. ед.;
		-	фактические переменные административные или коммерческие расходы, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический выпуск или объем продаж, ед.;
		-	нормативные переменные административные или коммерческие расходы на единицу выпуска (удельные), ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение переменных коммерческих расходов рассчитывается следующим образом:

Мы уже отмечали, что благоприятное отклонение коммерческих затрат не всегда является положительным фактором, поскольку почти всегда существует взаимовлияние затрат на продажу продукции и объема продаж: сокращение коммерческих затрат может привести к снижению объемов реализации. Благоприятное вроде бы отклонение переменных коммерческих затрат также означает прежде всего то, что объем продаж данного периода существенно ниже либо запланированного, либо объема производства - ни то, ни другое не свидетельствует о благополучной деятельности организации.

13.6.6. Отклонение выручки

Анализ отклонений доходов не менее важен, чем анализ отклонений расходов. Основным источником доходов любой коммерческой организации являются продажи произведенной продукции, поэтому основное внимание следует уделить анализу отклонений выручки от продаж.

Совокупное отклонение выручки анализируется аналогично отклонениям переменных расходов и исчисляется как:

где		-	полное отклонение выручки, ден. ед.;
	Rплан	-	плановая (по жесткому бюджету) выручка, ден. ед.;
	Rфакт	-	фактическая выручка, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение выручки рассчитывается следующим образом:

Совокупное отклонение выручки определяется двумя факторами - отклонением по цене и отклонением по объему реализации.

Отклонение по цене продаж показывает влияние на выручку разности между бюджетной и фактической ценами продаж единицы продукции и выражается как:

где		-	отклонение выручки по цене, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический объем продаж, ед.;
	рфакт	-	фактическая цена за единицу продукции, ден. ед.;
	рнорм	-	нормативная цена за единицу продукции, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Фактическая цена продажи за единицу продукции может быть легко вычислена по данным таблицы исходных данных как частное от деления полной выручки (51 840 руб.) на количество реализованных единиц (144). Фактическая цена оказалась равна 360 руб.

Отклонение выручки по цене рассчитывается следующим образом:

Поскольку отклонение выручки по цене означает доходы, большие, чем по нормативу, такое отклонение следует признать благоприятным.

Отклонение выручки по объему продаж показывает, каким образом разность бюджетного и фактического объемов продаж в натуральном выражении влияет на показатель выручки, и рассчитывается по формуле:

где		-	отклонение выручки по объему продаж, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический объем продаж, ед.;
	Qнорм	-	нормативный объем продаж, ед.;
	рнорм	-	нормативная цена за единицу продукции, ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Отклонение выручки по объему продаж рассчитывается следующим образом:

Поскольку отклонение выручки по объему продаж означает доходы меньшие, чем по плану, такое отклонение следует признать неблагоприятным.

Зная, что отклонение по цене продаж и отклонение по объему продаж представляют собой составные элементы совокупного отклонения выручки, мы можем провести арифметическую проверку правильности наших вычислений:

Очень часто для принятия управленческих решений требуется знать, насколько объем продаж влияет на вариацию удельной валовой прибыли (при калькулировании по полным затратам) или удельного вклада (при калькулировании по переменным затратам), поэтому вместе с отклонением выручки считают отклонения по объему продаж двух этих показателей. Формулы для расчета аналогичны формуле отклонения выручки по объему продаж:

где	и	-	отклонение валовой прибыли и вклада соответственно по объему продаж, ден. ед.;
	Qфакт	-	фактический объем продаж, ед.;
	Qнорм	-	нормативный объем продаж, ед.;
	piнорм	-	нормативная валовая прибыль на единицу продукции (удельная), ден. ед.;
	contнорм	-	нормативный вклад на единицу продукции (удельный), ден. ед.

Пример 16 (продолжение)

Вычислим отклонения удельной валовой прибыли и удельного вклада по объему продаж для компании "Чисто". Для этого определим нормативную удельную валовую прибыль, руб.:

и нормативный удельный вклад, руб.:

Теперь вычислим отклонение по объему продаж для системы калькулирования по полным затратам, руб.:

и для системы калькулирования по переменным затратам, руб.:

Отметим, что при вычислении отклонений объемов продаж используются бюджетные (нормативные) величины вклада, валовой прибыли и цены. Это позволяет предотвратить искажение величины отклонения объема в результате влияния других отклонений (таких, например, как отклонение затрат или отклонение цены продаж).

На практике может иметь место взаимовлияние отклонений выручки по цене и по объему продаж. Это следует из формулировки закона спроса и предложения: повышение цены продаж может вести к падению спроса и соответственно объема продаж в натуральном выражении. Суммарный эффект (благоприятное или неблагоприятное отклонение выручки) будет зависеть от формы кривых спроса и предложения и эластичности спроса по цене. Форма такой зависимости, вообще говоря, зависит от множества факторов, в том числе и неколичественных; выявление взаимовлияния этих отклонений является непростой задачей и выполняется в ходе маркетингового анализа.

Рассмотренные нами отклонения различных показателей бюджетов позволяют выявить отклонения финансового результата планового периода - отклонения прибыли. Для этого разрабатывается сводный оперативный отчет, который показывает, насколько фактическая прибыль соответствует ее нормативному значению за анализируемый период. Такие отчеты разрабатываются отдельными центрами прибыли в качестве формы отчетности перед центральной администрацией компании-холдинга, для оперативного управления по центрам ответственности внутри самой организации сводные отчеты о прибыли полезной информации не дают.